ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПОНИЖЕННОЙ СТАВКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РЕЗИДЕНТАМИ ТЕРРИТОРИИ ОПЕРЕЖАЮЩЕГО РАЗВИТИЯ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК: 346.7

А. А. СЫСОЕВ Финансовый университет при Правительстве РФ

A.A. SYSOEV Financial University under the Government of the Russian Federation

Правовое регулирование применения пониженной ставки по налогу на прибыль резидентами территории опережающего развития

Legal regulation of the application of the applicable income tax rate by residents of a priority development area

Аннотация

Научная публикация посвящена анализу применения пониженной ставки по налогу на прибыль резидентами территории опережающего развития. В данной работе автор рассматривает проблематику, касающийся отнесению пониженной ставки по налогу на прибыль к налоговой льготе, анализирует действующее законодательства о территориях опе-

режающего развития, дает оценку действующей административной и судебной практике.

Автор делает вывод о том, что налогоплательщик не имеет право отказаться от применения пониженной ставки по налогу на прибыль и указывает на возникновение налоговых рисков для налогоплательщика.

Ключевые слова: налоговые льготы, территория опережающего социально-экономического развития, налог на прибыль, налоговая ставка, налоговый кодекс, бизнес.

Abstract

The scientific publication is devoted to the analysis of the application of a reduced income tax rate by residents of the territory of advanced development. In this paper, the author examines the problems concerning the attribution of a reduced income tax rate to a tax benefit, analyzes the current legislation on territories of advanced development, evaluates the current administrative and judicial practice.

The author concludes that the taxpayer does not have the right to refuse to apply a reduced income tax rate and indicates the occurrence of tax risks for the taxpayer.

Keywords: tax benefits, territory of advanced socio-economic development, income tax, tax rate, tax code, business.

Введение

В период сложной экономической ситуации в Российской Федерации государству необходимо поддерживать и развивать бизнес с целью формирования устойчивого экономического положения в стране. Одним из способов поддержки бизнеса является создание территорий опережающего развития с введением налоговых льгот для резидентов, однако нередко применение льгот, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия, которые будут рассмотрены ниже. В этой связи актуальность работы особенно явна, так как необходимо четко разграничивать в каком случае введённая норма является льготой, в каком слу-

чае применение нормы является правом, в каком обязанностью.

Льгота с позиции общего подхода к трактовке термина — это «предоставление каких-либо преимуществ, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения».1 При этом необходимо указать, что нормативное закрепление данного термина отсутствует, видится возможным вывести понятие только через признаки, которые указал законодатель. Также отсутствует единый подход к трактовке данного термина в на-

Большая советская энциклопедия. URL: http://www.rubrico.com (дата обращения: 19.06.2022).

учной литературе. Некоторые ученые рассматривают налоговые льготы как целевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, по которым имеется возможность установить экономическую, бюджетную или социальную эффективность [5; с. 48-52], другие как поощрительное освобождение от правовых обязанностей [4; с. 198], третьим как специальные права [1; с. 361-364]. Необходимо также отметить позицию Р. Н. Калаковой о том, что дефиниция налоговых льгот, сформулирована недостаточно четко с правовой точки зрения [3; с. 52-62].

Основное исследование

Видится целесообразным дать оценку возможности отнесения пониженной ставки по налогу на прибыль к категории права или обязанности, так как решение этого вопроса может привести к снижению налоговых рисков для организаций, в частности смоделируем следующую ситуацию.

Организация является резидентом территории опережающего социально-экономического развития (далее — ТОР). Резиденты ТОР в соответствии с п.1.8 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации2 (далее — НК РФ) вправе применять ко всей налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% при соблюдении определенных условий, в частности доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении одного из соглашений об осуществлении деятельности соответственно на ТОР составляют не менее 90% всех доходов, либо

«Налоговый кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998

№ 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 23.09.2022))// Официальный интернет-портал правовой информации Госу-дарственная система правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru/ (дата обращения 22.06.2022)

в совокупности за три налоговых периода, предшествующих текущему налоговому периоду, доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении одного из соглашений об осуществлении деятельности, составляют не менее 90% суммы всех доходов и ведение раздельного учета доходов, полученных от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности, и доходов, полученных при осуществлении иной деятельности, в течение всего периода действия соглашения об осуществлении деятельности. Таким образом мы видим, что законодательством установлены четкие критерии для организаций, желающих статьи резидентом ТОР.

Основным фактором, почему ТОРы так привлекательны, по мнению, Максима Решетникова Министра экономического развития Российской федерации является «...льготные страховые взносы. На них могут рассчитывать компании, зашедшие в ТОР в первые три года после ее создания».3 Необходимо отметить, что предоставление различных налоговых льгот связано в первую очередь для обеспечивания формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций и создание комфортных условий для жизни населения в регионах [6; с 176-182].

Видится целесообразным также проанализировать причины появления ТОР, которые отражены в научной литературе. Основная масса научных трудов, касающихся ТОР, написана российскими исследователями. Среди них имеются научные труды, в которых ТОР рассматриваются в узком смысле — как инструмент привлечения инвестиций или в более широком смысле — как инструмент достижения

Официальный сайт Совета Федерации Российской Федерации // URL: http://council.gov.ru/events/news/137218/ (дата обращения 22.06.2022)

устойчивого сбалансированного развития территории [2; с. 78-89].

На данный момент в России существует 89 ТОР в моногородах, в том числе в 5 моногородах, которые одновременно являются ЗАТО (Минэкономразвития России). 3 ТОР в ЗАТО (Минэкономразвития России). 21 ТОР на Дальнем Востоке (Мин-востокразвития России). При этом ТОР в моногородах Селенгинск (Республика Бурятия) и Краснокаменск (Забайкальский край) переданы в ведение Минвостокраз-вития России.4

Результаты функционирования ТОР в моногородах по состоянию на 01.07.2022 содержат следующую информацию: 1121 резидента, создано более 70 тыс. рабочих мест, привлечено более 212 млрд рублей инвестиций, выручка резидентов составила более 594 млрд рублей.5

В случае, если организация начнет применение пониженной ставки в размере 0% по налогу на прибыль, как указано выше, то согласно действующему законодательству сделки организации с взаимозависимыми лицами будут признаны контролируемыми и возникнет риск по применению налоговыми органами правил российского трансфертного ценообразования (далее — ТЦО). По общему правилу сделки между российскими взаимозависимыми лицами, применяющими разные ставки по налогу на прибыль, являются контролируемыми (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) при превышении порога в 1 млрд. рублей. В этой связи возникает вопрос. Может ли организация отказаться от применения пониженной ставки по налогу на прибыль?

Официальный сайт Министерства экономического развития Российской Федерации // URL: https://www. economy.gov.ru/material/directions/regionalnoe razvitie/

instrumenty razvitiya territoriy/tor// (дата обращения

22.06.2022). Там же.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ использование налоговых льгот (при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах) является правом налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы по налогу либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (если иное не предусмотрено НК РФ).

Однако, в соответствии с разъяснениями Минфина России пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль не является льготой. Например, в Письмах от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33239 и от 26.02.2019 № 03-03-06/1/124316 Минфин России рассматривал вопрос о применении пониженной ставки по налогу на прибыль участником свободной экономической зоны в Республике Крым и г. Севастополе. В соответствии с позицией, изложенной в данных разъяснениях, налоговая ставка и тариф страховых взносов согласно ст. 17 НК и 18.2 НК РФ являются самостоятельными элементами обложения, определение которых необходимо для признания соответствующего налога и страхового взноса установленными. С учетом этого, положениями НК РФ не предоставлено налогоплательщику (плательщику страховых взносов) право

Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации // URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/ ?TYPE ID 4=6// (дата обращения 22.06.2022).

отказаться от установленных законодательством о налогах и сборах налоговой ставки и тарифа страховых взносов либо изменить их размер, в том числе отказаться от пониженной налоговой ставки

(пониженного тарифа страховых взносов), установленной в соответствии с НК РФ.

Аналогичная позиция изложена также в иных разъяснениях Минфина России (см. Таблица 1).

Реквизиты Выводы

Письмо от 19.01.2018 № 03-02-07/1/2721 (о правовой природе налоговых ставок и льгот).7 Министерство финансов говорит о том, что НК РФ не предоставлено налогоплательщику право отказаться от установленной законодательством о налогах и сборах налоговой ставки либо изменить ее размер, в том числе отказаться от пониженной налоговой ставки, установленной в соответствии с НК РФ.

Письмо от 28.04.2008 № 03-02-07/1-163 (в отношении пониженной ставки транспортного налога и налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ).8 НК РФ не предоставлено налогоплательщику право отказаться от установленной законодательством о налогах и сборах налоговой ставки либо изменить ее размер, в частности, право отказаться от налоговой ставки, установленной ст. 284 Кодекса, либо пониженной налоговой ставки, установленной в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка, являясь одним из самостоятельных и обязательных элементов налогообложения, представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом (п. 1 ст. 53 Кодекса).

Письмо от 27.08.2010 № 03-05-04-01/42 (в отношении пониженных ставок по налогу на имущество).9 В соответствии с п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога. При исчислении налога налогоплательщик не вправе изменять установленную налоговую ставку. Согласно п. 1 ст. 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Необходимо отметить, что в соответствии с положениями ст. 17 Кодекса налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения. При этом п. 2 ст. 56 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. Таким образом, налоговая ставка и налоговая льгота являются самостоятельными элементами налогообложения.

7

8 9

Письмо от 19.01.2018 № 03-02-07/1/2721. // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022). Письмо от 28.04.2008 № 03-02-07/1-163 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022). Письмо от 27.08.2010 № 03-05-04-01/42 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

Письмо от 01.09.2016 Применение пониженных налоговых ставок по налогу на при-

№ 03-03-06/2/51180 (в быль организаций для отдельных категорий налогоплатель-

отношении доходов в щиков не является налоговой льготой.

виде процентов по госу-

дарственным ценным

бумагам государств -

участников Союзного

государства, государ-

ственным ценным бума-

гам субъектов РФ и му-

ниципальным ценным

бумагам).10

Источник: составлено автором

Все указанные письма четко поддерживают позицию Министерства финансов, которая заключается в том, что применение пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций не является налоговой льготой, а налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога. При исчислении налога налогоплательщик не вправе изменять установленную налоговую ставку.

Указанную позицию подтверждает и судебная практика. Например, в Постановлении АС Московского округа от 07.12.2017 № Ф05-17691/2017 по делу № А40-40587/201711 суд указал, что применение установленной НК РФ пониженной налоговой ставки по налогу на имущество (действовавшей в тот период в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов), не является налоговой льготой в смысле ст. ст. 17 и 56 НК РФ. Аналогич-

ная позиция содержится в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.04.2022 N Ф01-1481/2022 по делу N А17-8607/202012, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 08.11.2019 N Ф09-6251/19 по делу N А50-34464/201813.

При этом необходимо отметить, что встречаются споры, в которых суды делают вывод о том, что применение пониженной ставки по налогам, требует волеизъявления налогоплательщика, что, по существу, представляет собой налоговую льготу и не является обязанностью. Например, в Постановлении АС Уральского округа от 24.04.2019 № Ф09-1264/19 по делу № А34-8389/201814 суд указал, что пониженная ставка по налогу на прибыль является налоговой льготой. Однако к этой позиции надо относиться с осторожностью ввиду редкости ее применения.

Таким образом, действующая административная и судебная практика сформи-

10 Письмо от 01.09.2016 № 03-03-06/2/51180 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

11 Постановление АС Московского округа от 07.12.2017 № Ф05-17691/2017 по делу № А40-40587/2017 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

12 Постановление АС Волго-Вятского округа от 25.04.2022 № Ф01-1481/2022 по делу N А17-8607/2020// СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

13 Постановление АС Уральского округа от 08.11.2019 № Ф09-6251/19 по делу N А50-34464/2018 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

14 Постановление АС Уральского округа от 24.04.2019 № Ф09-1264/19 по делу № А34-8389/2018 // СПС КонсультантПлюс (дата обращения 22.06.2022).

ровала позицию о том, что пониженная ставка по налогу на прибыль не является льготой, что приводит к обязанности применения ее в рамках ТОР или в иных случаях, предусмотренных законодательством. На наш взгляд, именно эта позиция обладает большей сформирован-ность и обоснованностью, при этом не является единственной существующей как мы видим исходя из судебных споров.

Заключение

Таким образом, налоговые льготы рассматриваются теоретиками и практиками как самостоятельный институт и отдельный элемент налога, при этом позиция, касающаяся того, что применение пониженной ставки по налогу является ошибочной. Пониженная ставка по налогам действительно является стимулирующим элементом экономики, именно поэтому

в рамках ТОР была установлена пониженная ставка для привлечения инвестиций, однако в связи с тем, что она является обязательным элементом налога — это лишает налогоплательщика выбирать применять данную ставку или использовать общую, учитывая однозначную позицию Минфина России относительно невозможности квалификации пониженных ставок в качестве налоговых льгот и общей тенденции формирования негативной практике в вопросах ТЦО и необоснованной налоговой выгоды, необходимо сделать вывод, что применение пониженной ставки в рамках ТОР и иных случаях установленных законом обязанность налогоплательщика, а не право. Данную позицию поддерживают, в том числе и суды, делая выводы на основе позиций Минфина России.

Список литературы

1. Водопьянова В. А. Налоговые льготы для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития / В. А. Водопьянова, К. Е. Изергина // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. — 2016. — № 6-2. — С. 361-364

2. Какаулина М. О. Территории опережающего социально-экономического развития: эффективность функционирования и роль в формировании оптимальной налоговой нагрузки / М. О. Какаулина// Экономика. Налоги. Право. — 2018. — № 4. — С. 78-89. DOI: 10.26794/1999-849Х-2018-11-4-78-89

3. Калаков Р. Н. О налоговых льготах и преференциях / Р. Н Калаков. // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 26. — С. 52-62.

4. Малько А. В. Льготы в российском праве (проблемы теории и практики): монография / А. В. Малько, И. С. Морозова. Саратов: Изд-во

References

1. Vodopyanova V. A. Tax benefits for residents of territories of advanced socio-economic development / V.A. Vodopyanova, K.E. Izergina // International Journal of Applied and Fundamental Research. 2016. No. 6-2. pp. 361364.

2. KakaulinaM. O. Territories of advanced socioeconomic development: efficiency of functioning and role in the formation of optimal tax burden / M.O. Kakaulina // Economy. Taxes. Right. 2018. No. 4. pp. 78-89. DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-4-78-89.

3. KalakovR.N. On tax benefits and preferences / R.N. Kalakov. // International Accounting. 2011. No.26. pp. 52-62.

4. Malko A.V. Benefits in Russian law (problems of theory and practice): monograph / A.V. Malko, I.S. Morozova. // Saratov: Publishing House of the Saratov State Academy of Law, 2004. ISBN: 5-7924-0394-5. pp.198.

ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», - 2004. ISBN: 5-7924-0394-5. С. 198.

5. Пансков В. Г. О некоторых теоретических аспектах содержания понятия «налоговая льгота» // В.Г. Пансков. Финансы и кредит. — 2014. — № 4 (580). — С. 48-52.

6. Хабибрахимов А. Ж. Тосэр: статус присвоен — что дальше? / А. Ж. Хабибрахимов // Вестник Кемеровского государственного университета. Серия: Политические, социологические и экономические науки. — 2018. — № 3(9). — цС. 176-182. D0I:10.21603/2500-3372-2018-3-176-182.

5. Panskov V.G. On some theoretical aspects of the content of the concept of "tax benefit" / V. G. Panskov. // Finance and Credit. 2014. No. 4 (580). pp. 48-52.

6. KhabibrakhimovA.Zh. Toser: status assigned — what's next? / A.J. Khabibrakhimov // Bulletin of Kemerovo State University. Series: Political, Sociological and Economic Sciences. 2018. No.3 (9). pp. 176-182. D0I:10.21603/2500-3372-2018-3-176-182

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Сысоев Артем Александрович, студент Юридического факультета, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва, Россия Artem.sysoev_2017@bk.ru

Научный руководитель: Баракина Елена Юрьевна, к.ю.н., ст. преподаватель департамента международного и публичного права, Финансовый университет при Правительстве РФ

ABOUT THE AUTHOR

Artem A. Sysoev, student of the Faculty of Law, Financial University under the Government of the Russian Federation

Artem.sysoev_2017@bk.ru

Scientific Supervisor:

Elena Yu. Barakina, PhD, Senior Lecturer of the Department of International and Public Law, Financial University under the Government of the Russian Federation

Статья поступила в редакцию 01.06.2022; одобрена после рецензирования 22.06.2022;

принята к публикации 25.06.2022;

Авторы прочитали и одобрили окончательный вариант рукописи

The article was submitted 01.06.2022; approved after reviewing 22.06.2022; accepted for publication 25.06.2022; The authors read and approved the final version of the manuscript.