CC BY
140
вопрос осуществления финансового контроля в отношении негосударственных организаций, индивидуальных предпринимателей.
При характеристике правового регулирования финансового контроля деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг выделены два вида контроля: государственный и негосударственный контроль. Органами государственного контроля являются Правительство РФ, ФСФР России, Росфинмониторинг, Банк России (контроль деятельности кредитных организаций). Негосударственный финансовый контроль проводят са-морегулируемые организации, аудиторы (аудиторские организации), контролеры (служба внутреннего контроля) профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Анализ направления развития финансового контроля на рынке ценных бумаг, в том числе перспектива создания системы пруденциального надзора деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг, с целью поддержания стабильности и прозрачности рынка ценных бумаг, выявления и пресечения правонарушений в данной сфере позволяет сделать вывод о тенденции усиления государственного влияния при регулировании отношений, складывающихся на рынке ценных бумаг, свидетельствует о значимости вопроса для экономики России в целом.
А.С. Нажесткин *
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АРЕСТА ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Ключевые слова: арест имущества налогоплательщика, обращение взыскания на имущество, обязанность по уплате налогов, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, неуплата налогов, взыскание налога, ограничение прав налогоплательщика.
The article concerns the modern and actual issue of the practice of freezing taxpayers' assets. Freezing taxpayers' assets is one of the ways securing tax and duty obligations along with pledge, suretyship, penalty and suspension of operations on bank accounts. The author points out the features and the types of as well as the grounds for application of freezing taxpayers' assets which are helpful in identification of freezing among the other ways securing tax and duty obligations. The public and governmental nature of freezing to the has been emphasised in the article. The particular attention
* Аспирант Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. [anajestkin@rambler.ru]
is given quite debatable issue of construction of definition of freezing whether as a way securing tax and duty obligations or as a way securing decision on tax and duty collection. The author has examined various opinions expressed by the courts on this mater. The author has come to realize that freezing taxpayers' assets should be construed as a way securing tax and duty obligations since such construction and comprehension of its nature will guaranty and protect the public interests.
В ycлoвияx мирового финансового кризиса, затронувшего в серьезной степени и Российскую Федерацию, отечественное государство столкнулось с острым недостатком денежньж средств для покрытия собственный pacxoдoв. Между тем большая часть недополученный дoxoдoв вызвана резким снижением налоговый поступлений в государственную казну. Поэтому в этот период еще большую значимость приобретают инструменты, обеспечивающие и гарантирующие бесперебойное функционирование государственной фискальной системы, которые также призваны предотвратить ущерб государства в связи с неполной или несвоевременной уплатой налогоплательщиками установленный налогов и сборов. Одним из такж инструментов в pyкax государства служит арест имущества налогоплательщика, который в части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ) назван как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Законодатель, урегулировав вопросы, относящиеся к аресту имущества налогоплательщика, в ст. 77 НК РФ определил, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплатель-щика-организации в отношении его имущества. Из приведенного выше определения ареста имущества можно выделить xapaктepизyющиe арест признаки:
1) арест имущества — это действие налогового или таможенного органа, т.е. арест имущества, налагается по воле yкaзaнныx выше органов и в административном порядке;
2) для наложения ареста на имущество налогоплательщика нeoбxoди-мо наличие санкции прокурора;
3) арест имущества может применяться только в отношении имущества налогоплательщиков-организаций, т.е. имущество налогоплательщи-ков-физическш: лиц не может быть подвергнуто аресту в цeляx обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; и
4) действия налоговый и таможенный органов направлены на ограничение права собственности налогоплательщика, т.е. объектом ареста может быть только имущество, нaxoдящeecя в собственности у налогоплательщика.
Законодатель в п. 2 ст. 77 НК РФ выделяет два вида ареста: полный и частичный. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. В свою очередь, частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организа-ции в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Между тем следует отметить, что на практике налогоплательщик, скорее всего, не почувствует разницу между указанными видами ареста, так как маловероятно, что налоговый орган даст разрешение на распоряжение арестованным имуществом.
НК РФ устанавливает, что арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, законодатель устанавливает, что для применения к налогоплательщику ареста в качестве обеспечительной меры необходима совокупность двух оснований, а именно: неуплата соответствующих платежей и наличие у государственных органов оснований полагать, что налогоплательщик попытается скрыться сам или скрыть свое имущество.
В то же время НК РФ не раскрывает, какие именно основания могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик попытается скрыться или скрыть свое имущество. Поэтому на практике налоговыми органами применяются методические рекомендации, утвержденные Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога»1. В п. 3 Рекомендаций под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента — организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:
1) наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
1 Экономика и жизнь. 2002. № 36.
2) наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимают мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
3) размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
4) получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента — организации скрыться;
5) анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организацией налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц; а также
6) иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе: неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более
отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.
Как видно, перечень оснований для наложения ареста на имущество налогоплательщика достаточно широк. Таким образом, существует большая вероятность того, что налоговый орган все-таки изыщет основания для применения ареста в качестве обеспечительной меры.
В свою очередь, важной проблемой в практике применения ареста имущества налогоплательщика, на наш взгляд, является определение момента, с которого у налогового органа возникает право на использование ареста в качестве способа обеспечения. Законодатель дает определение аресту только как способу обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пени или штрафа, тем самым существенно сузив толкование ареста и породив разногласия по вопросам, как все-таки должен рассматриваться арест — как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или же только как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога. При этом судебная практика также не выработала единого отношения к данной проблематике. Причем порой суды высказывают совершенно противоположные позиции относительно понимания ареста. Так, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу № А26-2250/2005-28 1, суд указал, что: «Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ. В данном случае инспекцией не принималось ни решение о взыскании с общества налога за счет имущества последнего на основании ст. 47 НК РФ, ни решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на основании ст. 46 НК РФ, а постановление принято на основании акта проверки. Ссылка инспекции на применение ареста имущества в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не исполнения решения налогового органа за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ, является неправомерной, поскольку порядок производства ареста имущества, предусмотренный ст. 77 НК РФ, и является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов». Схожую позицию занимают Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа 2 и Федеральный арбитражный суд Центрального округа 3.
1 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу № А26-2250/2005-28 // СПС «КонсультантПлюс».
2 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. по делу № А78-1188/08-С3-10/56-Ф02-5565/08 // СПС «КонсультантПлюс».
3 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 декабря 2007 г. по делу № А68-2756/07-78/11 // СПС «КонсультантПлюс».
В свою очередь, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 28 мая 2004 г. по Делу № Ф03-А73/04-2/1128 4 указал, что: «Вместе с тем доводы Инспекции относительно того, что при наложении ареста на имущество по правилам ст. 77 НК РФ не всегда предшествует принятие решения о взыскании налога за счет имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ, кассационная инстанция считает обоснованными исходя из следующего: согласно ст. 72 НК РФ, наложение ареста на имущество налогоплательщика является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Действительно, арест имущества в силу п. 3 ст. 77 НК РФ может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ, определяющей последовательность действий налогового органа. В то же время НК РФ допускает, что следует из ст. 72, 77 НК РФ, возможность ареста имущества как способа обеспечения налогового обязательства до начала процедуры взыскания налогов за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и их взыскания за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ)».
Таким образом, единой точки зрения, как именно должен применяться арест имущества налогоплательщика не существует. Опираясь на вышеизложенные позиции арбитражных судов, а также на сущность института обеспечения в налоговом праве, на наш взгляд, можно представить себе три варианта в отношении того, как именно должно выноситься решение о наложении ареста:
1) постановление о наложении ареста на имущество может быть вынесено до начала процедуры взыскания налогов за счет денежных средств на счетах в банках в порядке ст. 46 НК РФ и их взыскания за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ;
2) постановление о наложении ареста на имущество может быть вынесено только после либо одновременно с вынесением решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ;
3) постановление о наложении ареста на имущество может быть вынесено, если налоговым органом уже вынесено решение о взыскании сумм задолженности со счетов налогоплательщика в банке в порядке ст. 46 НК РФ.
Первый из приведенных выше вариантов порядка вынесения постановления о наложении ареста, на наш взгляд противоречит норме закона, так как НК РФ четко устанавливает, что в случае неуплаты или несвоевременной уплаты суммы налога или сбора в первую очередь взыскиваются денежные средства со счетов налогоплательщика в банке. В свою очередь, ес-
1 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 мая 2004 г. по делу № Ф03-А73/04-2/1128 // СПС «КонсультантПлюс».
ли предположить, что налоговый орган получает право налагать арест на имущество еще до момента вынесения решения о взыскании сумм задолженности налогоплательщика с его счетов в банке, то после вынесения решения о наложения ареста налоговый орган в соответствии с НК РФ обязан в первую очередь обратить взыскание на суммы, находящиеся на счетах налогоплательщика, плюс к этому, для обращения взыскания на суммы, находящиеся на счетах, налоговый орган приостановит операции по этим счетам, соответственно, при таком подходе налоговый орган фактически наделяется правом парализовать хозяйственную деятельность налогоплательщика, при том вполне возможно, что средств на счетах в банке может хватить для покрытия имеющейся недоимки.
Что касается второго варианта, то, с одной стороны, арест, безусловно, необходим в случае, если дело дошло до взыскания налога или сбора за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ. В этом случае арест, бесспорно, будет способствовать взысканию недополученных сумм налога и препятствовать сокрытию или реализации имущества, на которое может быть обращено взыскание. Однако, с другой стороны, при таком узком понимании сущности ареста он фактически перестает быть одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Одной из целей всех способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является стимулирование добросовестного исполнения налогоплательщиками своей обязанности по уплате налогов и сборов. При узком понимании ареста такая цель не будет достигнута, так как решение о принудительном взыскании налога и сбора за счет имущества налогопла-тельщика-организации уже вынесено, и судебный пристав начал совершать необходимые процессуальные действия, плюс к этому уже произведено принудительное взыскание денежных средств со счетов налогоплательщика в банке, так как такое взыскание в обязательном порядке предшествует обращению взыскания на имущество. То есть стимулирующая роль ареста имущества фактически теряется, так как обращение взыскания на имущество уже началось, и с большой долей вероятности можно говорить, что налог будет взыскан в административном порядке.
Наиболее правильным, с точки зрения сущности и целей института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, нам представляется третий из указанных выше вариантов. В такой ситуации налоговый орган вынес решение о взыскании денежных средств со счетов налогоплательщика в банке, а также приостановил операции по этим счетам. На этой стадии нам видится целесообразным применение ареста имущества налогоплательщика как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, так как, с одной стороны, арест имущества бу-
дет стимулировать налогоплательщика к тому, чтобы пополнить банковские счета, разумеется, если у него имеется такая возможность, и тем самым не допустить обращение взыскания на имущество, а с другой — обеспечит реализацию публичного интереса, так как в случае нехватки денежных средств на счетах у налогоплательщика не будет возможности укрыть имущество, на которое был наложен арест.
Таким образом, исходя из приведенных выше положений, представляется, что не стоит сужать правовую природу ареста и представлять арест только как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пени или штрафа. Арест имущества является полноценным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, и именно такое его понимание будет служить охране публичных интересов и достижению целей налогового регулирования.
