Правовое регулирование взыскания недоимки по налогам и сборам за счет имущества налогоплательщика Текст научной статьи по специальности «Право»

11.4. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМКИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Суховеев Евгений Михайлович, аспирант. Место учебы: Всероссийская Государственная Налоговая Академия Министерства финансов РФ.

Аннотация: Представленная статья посвящена анализу нормативно-правовых актов, отражающих особенности правового регулирования взыскания недоимки по налогам и сборам за счет имущества налогоплательщика. В статье проанализированы предпосылки и процедура взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, проведен анализ преобразования правовых норм, регулирующих указанную процедуру, а также позиций Конституционного суда РФ, касающихся рассматриваемого вопроса; изучено соотношение полномочий налоговых органов и службы судебных приставов-исполнителей, принимающих непосредственно участие в рассматриваемой процедуре.

Ключевые слова: налог, взыскание, обращение взыскания на имущество, имущество, бесспорное взыскание.

LEGAL REGULATION OF COLLECTING OF A SHORTAGE

UNDER TAXES AND TAX COLLECTIONS AT THE EXPENSE OF PROPERTY OF THE TAX BEARER

Sukhoveev Evgeny Mikhailovich, postgraduate student. Place of study: Russian State Tax Academy of the Ministry of finance of the Russian Federation.

Annotation: Presented article is devoted the analysis of the regulatory legal acts reflecting features of legal regulation of collecting of a shortage under taxes and tax collections at the expense of property of the tax bearer. In article preconditions and procedure of collecting of debts at the expense of property of the tax bearer are analyzed, the analysis of transformation of the rules of law regulating specified procedure, and also positions of the Constitutional court of the Russian Federation, a concerning case in point is carried out; the parity of powers of tax bodies and service of the judicial police officers-executors accepting directly participation in considered procedure is studied.

Keywords: tax, collecting, collecting reference on property, property, indisputable collecting.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Оба способа принудительного исполнения обязанности по уплате налога - взыскание за счет денежных средств на счетах в банках и взыскание за счет иного имущества налогоплательщика - являются равноценными, но применяются последовательно, а именно: невозможность взыскания задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, влечет применение иной процеду-

ры взыскания задолженности - за счет имущества должника.

По мнению М.А. Лазарева, внесудебный порядок наложения взыскания на имущество представляется неоправданным. Здесь, по его мнению, можно привести норму ст. 35 Конституции РФ: «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда»1. В большей степени тезис А.М. Лазарева о сомнительной правомерности погашения задолженности по обязательным платежам, пени и штрафам в административном порядке основывается на том, что данная процедура затрагивает имущество гражданина, которое должно подлежать особой охране.2

Однако, по данному вопросу представляется более рациональной правовая позиция Конституционного суда РФ, сформированная в Определении от 04.06.2009г. №1032-О-О, согласно которой «наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властнообязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административноправовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом, налогоплательщику во всяком случае должно быть гарантировано вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц» .

Пунктом 1 ст.47 НК РФ установлено, что налоговый орган вправе взыскать недоимку за счет имущества налогоплательщика в случае невозможности произвести взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ ввиду отсутствия средств на счете налогоплательщика, либо их недостаточности.

Для того чтобы налоговый орган был вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, необходимо наличие, прежде всего, двух условий: во-первых, организация или индивидуальный предприниматель должны иметь неисполненную обязанность по уплате налога, сбора пеней или штрафа; во-вторых, на банковском счете организации или индивидуального предпринимателя должен отсутствовать необходимый денежный остаток для исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пеней или штрафа.

Решение об обращении взыскания на имущество организации выносится руководителем налогового органа или его заместителем. В своем решении руководитель (заместитель руководителя) обосновывает взыскание налога, сбора за счет имущества организации, то есть указывает, что налогоплательщик имеет неисполненную обязанность по уплате налога и сбора и что взыскать эту задолженность за счет денежных средств, находящихся на счетах данной организации или индивидуального предпринимателя, не представляется возможным из-за отсутствия на них необходимого денежного остатка.

1 Конституция РФ // Российская газета. № 237. 25.12.1993.

2 «Административный порядок взыскания задолженности по налогам и сборам на современном этапе» М.А. Лазарев. «Налоги» (газета), 2009, №2.

3 «Вестник Конституционного Суда РФ», № 1, 2010.

Федеральным законом от 27.07.2006 №137-ФЗ4 введен специальный срок для принятия решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика

- организации или индивидуального предпринимателя

- один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 1 статьи 47 НК РФ). До 1 января 2007г. судебно-арбитражная практика ввиду отсутствия какого-либо специального срока для принятия решения об обращении взыскания на имущество отождествляла его со сроком для принятия решения о взыскании налога по пункту 3 статьи 46 НК РФ. Примером служит Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.06 №10353/055. В рамках указанного общего срока согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ выделяется пресекательный двухмесячный срок для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах. Однако последствия нарушения налоговыми органами данного срока ни в Налоговом кодексе РФ (и в новой редакции в том числе), ни в подзаконных актах, касающихся порядка взыскания налоговых платежей и санкций, не определены. Представляется, что при пропуске указанного срока взыскание причитающихся к уплате сумм с организации или индивидуального предпринимателя может производиться только в судебном порядке путем подачи налоговой инспекцией искового заявления в арбитражный суд.

Вынесенное руководителем или заместителем руководителя налогового органа решение об обращении взыскания на имущество организации направляется судебному приставу-исполнителю в течение трех дней со дня его вынесения.

Форма решения об обращении взыскания на имущество должника, утвержденная Приказом ФНС России №ММ-3-19/293@ от 14.05.2007г. , предусматривает в тексте решения формулировку: «Копию данного решения направить в адрес налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя».

Исполнительные действия по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика должны быть совершены приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного решения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 года №229-ФЗ «Об исполнительном производстве»7 и с учетом особенностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Порядок взаимодействия налоговых органов и приставов урегулирован Приказом МНС РФ № ВГ-3-10/265, Минюста РФ № 215 от 25.07.2000 «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов»8, Соглашением ФНС РФ № ММ-25-1/9, ФССП РФ №12/01-7 от 09.10.2008 «О порядке взаимодействия Федеральной налоговой службы и федеральной службы судебных приставов при исполнении постановле-

4 «Российская газета», №165, 29.07.2006

5 «Российская Бизнес-газета», №8, 28.02.2006

6 «Российская газета», №162, 27.07.2007

7 «Российская газета», № 223, 06.10.2007.

8 «Бюллетень нормативных актов федеральных органов испол-

нительной власти», № 35, 28.08.2000

ний налоговых органов и иных исполнительных документов»9.

В п. 2.2 Порядка взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов и п. 2.5 Методических рекомендаций по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика предусмотрен перечень документов и сведений, которые налоговый орган в обязательном порядке направляет в службу судебных приставов вместе с постановлением о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Пунктом 3 ст. 77 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества организации в соответствии со ст. 47 НК РФ (причем только для этого) может быть применен арест имущества.

Арест имущества регламентирован ст. 77 НК РФ, правила которой в силу ее п. 14 применяются в отношении ареста имущества налогоплательщика-организации, налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения налоговой обязанности.

Обязательным условием и предпосылкой применения ареста имущества является наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество (абз. 2 п. 1 ст. 77 НК РФ). Перечень таких оснований прописан в Приказе МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога»10.

Определение указанному понятию дается в ст. 77 НК РФ: арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Ю.А. Крохина определяет арест имущества налогоплательщика как процессуальный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога.11 Юридическая сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности нало-гоплательщика-организации в отношении принадлежащего ему имущества.

В случае произведенного налоговым органом ареста имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 77 НК РФ налоговый орган направляет в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества должника с приложением (при наличии) копий актов описи.

В пункте 5 статьи 47 определена последовательность для обращения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в п. 3 Постановления от 12.10.1998 №24-П12, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налога счита-

9 Документ опубликован не был. «Консультант Плюс».

10 «Экономика и жизнь», № 36, 2002.

11 Налоговое право России. Ю.А. Крохина. «Норма», Москва, 2004.с.297.

12 «Вестник Конституционного Суда РФ», № 1, 1999.

ется исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен.

Позиция Минфина РФ, изложенная в Письме от 11 сентября 2009 г. № 03-02-08/7413, состоит в том, что в случае обращения взыскания налога в соответствии со ст. 47 Кодекса на основании постановления судебного пристава посредством изъятия денежных средств и их перечисления со счета налогоплательщика-организации на депозитный счет подразделения судебных приставов налог может быть признан уплаченным с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика-организации.

Пунктом 4 ст. 69 Федерального закона «Об исполнительном производстве» предусмотрено, что при отсутствии или недостаточности у должника денежных средств взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, за исключением имущества, изъятого из оборота, и имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание, независимо от того, где и в чьем фактическом владении и (или) пользовании оно находится.

Однако, следует учитывать, что, согласно пп. 5 п. 5 ст. 47 НК РФ, взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.

При этом, часть первая НК РФ содержит специальные нормы о взыскании налога за счет денежных средств на счетах и иного имущества организации по отношению к общим нормам Федерального закона «Об исполнительном производстве» об обращении взыскания на имущество должника по исполнительным документам.

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. №151-ФЗ) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Данная норма сохранена в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и после внесения в него изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ.

Однако сфера реализации данного полномочия налоговых органов довольно ограничена. В Постановлении КС России от 12 октября 1998 г. №24-П указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. Как разъяснено в Определении КС России от 25 июля 2001 г. №138-О14, в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления

недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В подпункте 6 п. 5 ст. 47 НК РФ сделана оговорка, что не может быть обращено взыскание налога за счет имущества, предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 1 статьи 79 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в отношении имущества, на которое не может быть обращено взыскание, содержится более четкая формулировка: взыскание не может быть обращено на принадлежащее должнику-гражданину на праве собственности имущество, перечень которого установлен Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации. Кроме того, имущество, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, указано в ст. 446 ГПК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2004 г. №194-ФЗ)15.

В п.2 ст.79 Федерального закона №229-ФЗ «Об исполнительном производстве» указано, что перечень имущества должника-организации, на которое не может быть обращено взыскание, устанавливается федеральным законом. Нормы об имуществе организаций, в отношении которого не может быть применено взыскание, закреплены в законодательных актах, регулирующих различные организационно-правовые формы юридических лиц.

Согласно пункту 6 ст.47 НК РФ, в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами налогоплательщика, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности налогоплательщика за счет вырученных сумм.

Итак, как видно из вышеизложенного, взыскание задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и взыскание за счет иного имущества налогоплательщика являются равноценными способами принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Первостепенной процедурной особенностью в данном случае выступает тот факт последовательного применения вышеназванных процедур, а именно: невозможность взыскания задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, влечет применение иной процедуры взыскания задолженности за счет имущества должника.

Список литературы:

1. Конституция РФ // «Российская газета», № 237. 25.12.1993.

2. Гражданский кодекс РФ (часть 2). // «Собрание законодательства РФ», 29.01.1996, № 5, ст. 410.

3. Налоговый кодекс РФ. // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03.08.1998, ст. 3824.

13 Документ опубликован не был. ПС «Консультант Плюс». -------------------------------

14 «Российская газета», № 145, 01.08.2001. 15 СЗ РФ. 2005. №1 (ч. 1). Ст. 20.

4. Федеральный закон «О внесении изменений в статью 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» от 29 декабря 2004 г. №194-ФЗ // СЗ РФ. 2005. №1 (ч. 1). Ст. 20.

5. Федеральный закон 21.07.1997 г. №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» // «Российская газета», №149, 05.08.1997.

6. Федеральный закон от 29.12.2004 г. №194-ФЗ «О внесении изменений в статью 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2005. №1 (ч. 1). Ст. 20.

7. Федеральный закон от 27.07.2006 №1Э7-ФЗ Федеральный закон от 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ (ред. от 24.07.2009) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». // «Российская газета», №165, 29.07.2006.

8. Федеральный закон от 02.10.2007 года №229-ФЗ «Об исполнительном производстве»// «Российская газета», № 223, 06.10.2007.

9. Приказ ФНС России №ММ-3-19/293@ от 14.05.2007г. // «Российская газета», №162, 27.07.2007

10. Приказ МНС РФ № ВГ-3-10/265, Минюста РФ № 215 от 25.07.2000 «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов». // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», № 35, 28.08.2000.

11. Приказ МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога». // «Экономика и жизнь», № 36, 2002.

12. Соглашение ФНС РФ № ММ-25-1/9, ФССП РФ №12/01-7 от 09.10.2008 «О порядке взаимодействия Федеральной налоговой службы и федеральной службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов». // Документ опубликован не был. ПС «Консультант Плюс».

13. Лазарев М.А Административный порядок взыскания задолженности по налогам и сборам на современном этапе. // «Налоги» (газета), 2009, №2.

14. Налоговое право России. Ю.А. Крохина. «Норма», Москва, 2004.

15. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 1, 1999.

16. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. №138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // «Российская газета», № 145, 01.08.2001.

17. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2009 № 1032-О-О «По жалобе гражданина Вол-ченко Владимира Васильевича на нарушение его кон-

ституционных прав положением статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 1, 2010.

18. Постановление Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. №21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. №8, 2006.

19. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.06 № 10353/05 // «Российская Бизнес-газета», №8, 28.02.2006.

20. Письмо Минфина РФ от 11 сентября 2009 г. № 03-02-08/74 // Документ опубликован не был. ПС «Консультант Плюс».

Рецензия:

Вопросы, рассматриваемые автором в рецензируемой статье, представляют собой интерес, теоретическую и практическую актуальность.

В настоящей статье автор исследует вопрос правового регулирования взыскания налоговой недоимки за счет имущества налогоплательщика. В статье конкретизированы предписанные нормами законодательства о налогах и сборах случаи, когда взыскание недоимки происходит именно за счет иного имущества налогоплательщика, помимо денежных средств на счетах в банках.

Автором проанализированы предпосылки и процедура взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, проведен анализ преобразования правовых норм, регулирующих указанную процедуру, а также позиций Конституционного суда РФ, касающихся рассматриваемого вопроса; изучено соотношение полномочий налоговых органов и службы судебных приставов-исполнителей, принимающих непосредственно участие в рассматриваемой процедуре. Представляется, что правильное и единообразное толкование и, соответственно, применение правовых норм, регулирующих взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика, должно выступать своего рода гарантией законных интересов налогоплательщиков, а также способствовать беспрепятственно реализации налоговыми органами своих полномочий, направленных на финансовое благосостояние государства.

В целом представленная статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным трудам, посвящена актуальной проблеме и содержит авторские выводы и предложения по ее решению.

Доцент кафедры финансового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ д.ю.н., доцент А.С. Титов