CC BY
97
ПРОБЛЕМЫ ПРАВА ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА
Ю.А. Дзиова *
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АКЦИЗНЫХ СБОРОВ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
Ключевые слова: ЕЭС, Европейский Союз, ЕС, акцизы, налог, директива, ДЕС, Договор о ЕС, экспортные и импортные отношения.
Nowadays, strengthening of economic relationships between Russia and members of the European Union manifests in most of cases through the partnership and cooperation between the Russian and European companies, growth of import and export transactions. This leads to a necessity of investigating, understanding and applying of tax mechanisms not only within the Russian Federation but also within the territory of the European Union in order to conduct business cooperation between our countries more efficiently. In this regard the author analyses mechanisms and main rules of European Union law which regulate excise duties.
In this article the author pays special attention to the analysis of the excise duties' harmonization process within the European Union which represented major difficulty due to the existence of the big amount of duties (taxes) of the similar nature in the mem-ber-states of the European Union at that period. In particular, the author describes the criteria according to which national excise duties of the European union member-states were defined and selected for harmonization.
Further, the article includes detailed description of sources of the European Union law, which regulate excise duties as well as analyses the following principles of imposing with excise duties and the following excise duties' elements:
1. the principle of excise duties' imposition at the place of destination of goods (with certain exceptions);
2. list of goods taxable with excise duties;
3. definition of the basis for excise duties assessment as well as of the subject of the taxation; and
4. definition of the adopted procedure for performance of control by the tax authorities of the member states of the European Union as well as all excise duties 'formalities to be complied with by the taxable persons and/or legal entities.
Due to the adoption by the European Union of separate Directives related to the certain goods to be imposed with excise duties, the author also gives in the article detailed analysis of the principles of taxation with excise duties in respect of particular goods. This analysis gives the readers an opportunity to get familiar themselves with the
* Аспирант Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. [dyuliya@mail.ru]
particular characteristics of the assessment and payment of excise duties in relation of each separate product (good). In particular, there are following separate products in relation to taxation of which the article gives detailed analysis: mineral oils, alcohol and alcoholic beverages, tobacco products.
An approach used by the author in the article in analyzing the main elements of the excise duties may be considered as practical one which could allow to the wide range of readers not only to get familiar with the important principles of the excise duties' taxation (in force within the European Union) but also to be able to apply this information further in the practical situations.
In conclusion of the article readers may find certain analysis of measures adopted by the law of the European Union in order to maintain an important level of control by the tax authorities of the European Union member-states when imposing and collecting excise duties.
Косвенное налогообложение потребления специфических товаров было известно и применялось в странах — членах Европейского Союза (далее — ЕС) еще до создания Европейского Экономического Сообщества (далее — ЕЭС). Фактически, к моменту, когда был поставлен вопрос о гармонизации этого типа налога, существовало множество (около тридцати) видов подобных сборов, что привело к бурному обсуждению вопроса о том, какие критерии должны были быть использованы для выбора тех акцизных сборов, которые необходимо было подвергнуть принудительной гармонизации.
Объективные критерии, взятые для выбора акцизов, были следующими:
1. Принятие во внимание налогового характера акцизов, т.е. их собирательного (в смысле налогов) потенциала.
2. Недопущение, чтобы акцизами были обложены товары первой необходимости, сырье или промежуточные продукты производства.
3. Исследование всех акцизов, существовавших к тому времени во всех или большей части стран — членов ЕС.
4. Поддержание справедливого равенства условий коммерческой конкуренции между товарами, которые могут быть заменены между собой.
5. Избежание создания препятствий для осуществления политики ЕЭС в экономической, коммерческой и социальной областях; и др.
В результате применения вышеперечисленных критериев были выбраны акцизы, которыми должны были облагаться следующие категории товаров: минеральные масла, фабричный табак, алкоголь и производные от него напитки, пиво, вина и другие напитки, произведенные путем ферментации (брожения).
Однако в противоположность указанным товарам было решено, что акцизы на сахар, спички, кофе, чай или какао, например, не должны были включаться в процесс гармонизации. Причиной тому послужили все те же
критерии, описанные выше. Так, например, был сделан вывод, что сахар не только являлся продуктом первой необходимости, но и являлся важным сырьем для пищевой промышленности. В отношении спичек был принят во внимание небольшой размер поступлений от их обложения акцизами. Что же касалось трех остальных продуктов, перечисленных выше, то речь шла о так называемых тропических продуктах, происходящих из развивающихся стран. Обложение этих товаров сверх НДС привело бы к повышению на них цен, ограничению спроса, что, в итоге, могло нанести экономический ущерб производящим странам. А это, в свою очередь, нарушало бы смысл Резолюции Совета по Торговле и Развитию от 18 сентября 1970 г., согласно которой «в той мере, в которой это возможно, развитые страны должны избегать установления новых налоговых мер, которые бы облагали первичные (основные) продукты, произведенные полностью или частично в развивающихся странах; и правительства также должны рассматривать возможность сокращения налогов, которые затрудняют увеличение потребления таких продуктов».
Остальные акцизы, не включенные в процесс гармонизации, сохранили свое действие как налоговые сборы в рамках внутреннего национального законодательства стран — членов ЕЭС в той мере, в которой они не затрудняли развитие торговли в рамках ЕЭС.
Итог долгого пути к принятию норм, гармонизирующих акцизы, совпал по времени с серией событий, тесно связанных с некоторыми товарами, подлежавшими обложению акцизами, и которые имели важное экономическое и налоговое значение. Речь идет о процессе устранения налоговых монополий в области производства табака и углеводородов (топлива).
Для начала стоит обратить внимание на тот факт, что процесс обеспечения свободного движения товаров, услуг и лиц в рамках ЕЭС столкнулся с поддержанием со стороны государств — членов государственных монополий в некоторых областях экономики. Термин «монополия» подразумевает в строгом экономическом смысле исключение из свободной конкуренции в той мере, в какой движение товаров или услуг осуществляется только через одно (единственное) лицо, реализующее такие товары или услуги, исключая тем самым свободное формирование рыночной цены на такие товары или услуги. Налоговыми монополиями, в свою очередь, являются те экономические монополии, которые созданы на основе закона в пользу государства или какого-либо государственного ведомства с целью обеспечения финансового источника пополнения государственных средств 1. Поэтому Римский Договор (Договор о создании Европейского Экономического Сообщес-
1 См.: Jose Antonio Sanchez Galiana «Los monopolios fiscales tras el Tratado de la Union Europea» // Sistema fiscal espanol y armonizacion europea. dir. Perfecto YEBRA MARTUL-ORTE-GA. Marcial Pons. Madrid, 1996. С. 46.
тва) в ст. 37.1 сослался на необходимость устранения дискриминации, вызванной торговыми и налоговыми монополиями. В этом же документе было установлено жесткое предписание государствам — членам ЕЭС адаптировать существовавшие национальные торговые монополии с целью гарантировать устранение всякого рода дискриминации между субъектами государств-членов относительно условий поставок и рынка.
Другое предписание Римского Договора, содержавшееся в ст. 90.2, стремилось совместить предыдущий основной принцип с признанием права государств-членов, связанного с поддержанием собственной миссии налоговых монополий, а именно: пополнение источников государственных средств. Даже при этом названная статья содержала ограничение, согласно которому ни в коем случае развитие товарооборота (взаимного обмена) между государствами-членами в рамках ЕЭС не могло быть связано с мерами, противоречащими интересам ЕЭС. Если понимать, что среди таких интересов включено недопущение вышеописанной дискриминации, которое особенно оказывает влияние на свободную конкуренцию, стоит подходить с особой осторожностью в интерпретации положений Римского Договора, допускающих существование монополий. К тому же, принимая во внимание положения ст. 90.2, защищавшие специальную миссию монополий, и именно пополнение государственных средств, Комиссия ЕЭС отметила, что такая цель могла быть также достигнута простым налогообложением, которое постепенным увеличением сможет заменить поступление средств в государственные резервы, ожидаемое от таких монополий 1.
Это мнение Комиссии ЕЭС свидетельствовало о выраженном параллелизме, которое было установлено между медленным продвижением акцизов в сторону гармонизации и прогрессивным устранением торговых и налоговых монополий. Следовательно, не случайно, что увеличение налоговых поступлений от сбора акцизов послужило в качестве отправной точки для постепенного устранения денежных поступлений в государственную казну государств-членов, происходящих из доходов табачных и нефтяных монополий.
В отношении применения акцизов было принято несколько следующих директив:
— Директива Совета 92/12/ЕЭС от 25 февраля 1992 г. об основах налогообложения товаров, подлежащих обложению акцизными сборами, и о владении, движении и контроле за указанными товарами 2;
— Директива Совета 92/83/ЕЭС от 19 октября 1992 г. относительно гармонизации структур специальных налогов, налагаемых на алкогольные напитки и спирт 3;
1 См.: Recomendaciones de la Comission de la CEE. DOCE L. 31. 1970.
2 См.: OJ 1992 L 76/1, 23 March 1992.
3 См.: OJ 1992 L-316, 31 October 1992.
— Директива Совета 92/84/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении ставок специальных налогов, налагаемых на алкогольные напитки и спирт 1;
— Директива Совета 92/81/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о гармонизации структур специальных налогов на углеводороды (топливо)2;
— Директива Совета 92/82/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении ставок специальных налогов, налагаемых на углеводороды 3;
— Директива Совета 92/79/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении ставок специальных налогов, налагаемых на сигареты 4;
— Директива Совета 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении ставок специальных налогов, налагаемых на табачные изделия, отличные от сигарет 5.
Также стоит отметить, что к моменту принятия перечисленных документов сохраняли свое действие еще две директивы относительно акцизов, принятые ранее, а именно: Директива Совета 72/464/ЕЭС от 19 декабря 1972 г. и Директива Совета 79/32/ЕЭС от 18 декабря 1978 г., обе относящиеся к специальным налогам в области табачных изделий и обе измененные Директивой Совета 92/78/ЕЭС от 19 октября 1992 г.6.
Юридический режим акцизных сборов. Первая из перечня вышеназванных директив, Директива 92/12/ЕЭС, ставила своей целью гармонизировать внутреннюю структуру акцизов. Указанная Директива впоследствии была изменена и дополнена посредством принятия шести Директив, последней из которых является Директива 2004/106/ЕС от 16 ноября 2004 г.7.
Данная Директива концентрировалась не столько на структурных элементах акцизов, сколько на процессах производства, владения и, особенно, движения специфических товаров, облагаемых акцизами.
Помимо этого, Директива 92/12/ЕЭС закрепила основы исчисления и уплаты акцизных сборов. В частности, акцизные сборы применяются в отношении потребления определенных видов товаров. При этом Директива в ст. установила необходимость закрепления отдельных ставок акцизных сборов в отдельных директивах, что и было осуществлено впоследствии.
Принцип налогообложения в месте назначения. В случае с акцизными сборами была выбрана система налогообложения в месте потребления. Исключениями из этого правила являются приобретение и транспортировка физическими лицами подакцизных товаров для своих нужд. При этом во избежание злоупотреблений со стороны физических лиц Директива установила количественные ограничения для приобретения подакцизных товаров.
См.: Idem.
2 См.: Idem.
3 См.: Idem.
4 См.: Idem.
5 См.: Idem.
6 См.: Idem.
7 См.: OJ2004 L 359/30.
Товары, облагаемые акцизными сборами. Согласно ст. 3 Директивы, товарами, подлежащими обложению акцизными сборами, являются:
— минеральные масла;
— спирт и алкогольные напитки;
— табачные изделия.
Эти товары могут также облагаться другими косвенными налогами и сборами, но при условии соблюдения положений, касающихся исчисления и уплаты акцизных сборов и НДС.
Государства-члены оставляют за собой право устанавливать акцизные сборы в отношении товаров, не подпадающих в сферу регулирования Директивы. При этом государства-члены должны обеспечить положение, при котором названные сборы не будут провоцировать необходимость урегулирования трансграничных формальностей в торговой деятельности между государствами-членами (на уровне актов ЕЭС).
Основание начисления акцизных сборов и субъект налогообложения. Согласно ст. 5 рассматриваемой Директивы, указанные категории товаров облагаются акцизными сборами в момент их производства на территории государств-членов, либо при их импорте на территорию ЕС. Причем импортом будет считаться момент, когда товары, ввезенные на территорию ЕС, выйдут из-под таможенного режима в свободное обращение.
В том случае если товары предназначены для потребления в одном государстве-члене, но при этом находятся в коммерческих целях в другом, акцизный сбор на такие товары будет взиматься в том государстве, где они будут находиться.
Субъектом, подлежащим обложению акцизными сборами, является во всех случаях лицо, поставляющее налогооблагаемые товары.
Директива в ст. 7 предусмотрела соответствующий порядок исчисления и уплаты акцизных сборов, а именно:
— перед отправкой товаров субъект (поставщик), обязанный уплатить акцизные сборы, должен направить декларацию в соответствующие органы государства-члена, в который направляются указанные товары. Вместе с декларацией поставщик должен гарантировать уплату акцизных сборов за отправляемый товар;
— поставщик оплачивает акцизные сборы в государстве-члене, куда направляются товары, в размере, установленном этим государством;
— поставщик должен дать свое согласие на соответствующую проверку со стороны государственных органов страны ЕС, в которую направляются товары с тем, чтобы подтвердить правильность исчисления и уплаты акцизных сборов, произведенных поставщиком.
В том случае, когда товары, облагаемые акцизными сборами, приобретаются физическими лицами для собственного потребления и перевозятся
в другое государство-член, акцизные сборы уплачиваются в стране, в которой были приобретены соответствующие товары для собственного потребления.
Для того чтобы определить, осуществляются ли поставки товаров с коммерческой целью, Директива установила определенные параметры, которые должны приниматься во внимание при обложении акцизами:
— владелец (поставщик) должен обладать коммерческим статусом;
— место содержания товаров и средства их доставки;
— документы, относящиеся к товарам;
— природа происхождения товаров; а также
— количество товаров.
В настоящее время по каждой группе указанных товаров существует специальный режим правового регулирования.
Минеральные масла вместе с иной энергетической продукцией, к которой они были отнесены в соответствии с Решением Суда по делу C-346/97 Braathens Sverige AB (1999 г.)1, облагаются акцизами в соответствии с Директивой Совета 2003/96/ЕС от 27 октября 2003 г. о реструктуризации рамок ЕЭС по налогообложению энергетических продуктов и электричества 2.
Спирт и иная алкогольная продукция облагаются акцизами на основе двух директив, принятых Советом 19 октября 1992 г., — Директивы 92/83/ЕЭС о гармонизации структуры акцизов на алкоголь и алкогольные напитки и Директивы 92/84/ЕЭС о сближении ставок акцизов на алкоголь и алкогольные напитки 3.
Табачная продукция облагается акцизами на основе трех директив — Директивы 92/79/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о гармонизации налогов на сигареты 4, Директивы 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении налогов на иные табачные изделия, чем сигареты 5, и Директивы Совета 95/59/ЕС от 27 ноября 1995 г. об иных налогах, чем налог с оборота, влияющим на потребление табачных изделий 6.
Процедура контроля и формальные обязательства. Для различных ситуаций нормами ЕС и, в еще большей степени, нормами национального законодательства государств-членов были предусмотрены административные меры контроля для гарантии оплаты акцизных сборов налогооблагаемыми субъектами. В частности, речь идет о мерах, предусмотренных для того, чтобы не допустить при новой системе торгового оборота в рамках ЕЭС, без на-
ем.: Case C-346/97, Braathens Sverige AB, [1999] ECR I-03419.
2 См.: OJ 2003 L 283/5
3 См.: OJ 1992 L 316.
4 См.: OJ 1992 L 316/8.
5 См.: OJ 1992 L 316/10.
6 См.: OJ 1995 L 291/40.
числения налогов, тенденции к совершению мошеннических операций в области легитимных экономических интересов налоговых органов государств-членов.
Помимо большого стремления контролировать административными методами ситуацию, связанную с товарооборотом специфических товаров, и информацию о товарах, которые подлежат обложению акцизными сборами, было еще и другое объяснение тому, почему такие товары и их оборот были подвержены жесткому контролю со стороны налоговых органов особенно государств-членов (кредиторов в смысле уплаты налогов). Необходимо помнить о том, что речь идет о тех видах товаров (продуктах), которые генерируют очень большую прибыль, и поэтому несут на себе увеличенное налоговое бремя. Соблазн уклониться от такого бремени настолько велик, что оправдывает наличие большого количества формальных обязанностей и путей административного вмешательства в процесс производства таких товаров и их хранения и в процесс их оборота (движения) вплоть до момента начисления налога с целью устранения любого возможного пути сокрытия и изъятия материальных элементов, подлежащих налогообложению и на основе которых рассчитывается налогооблагаемая база для налогов '.
В частности, основные меры, которые содержатся в Главах II и III Директивы 12/92/ЕЭС, о которой уже было сказано выше, посвященные производству, переработке (преобразованию) и пользованию (владению) товарами, подлежащими обложению акцизными сборами, являются следующими:
1. Сопроводительные документы. Движение в рамках ЕЭС товаров, подлежащих обложению акцизными сборами, должно быть оформлено и подтверждено сопроводительными документами, которые должны быть заполнены грузоотправителем и в которых должно содержаться большое количество информации, позволяющей осуществить полную идентификацию содержимого груза. Данные документы, форма которых была установлена Регламентом Комиссии 2719/1992 от 1сентября 1992 г.2 (с измен., внесенными Регламентом Комиссии 2225/1993 от 13 июля 1993 г.3), должны быть оформлены в четырех экземплярах: один экземпляр для грузоотправителя, один — для получателя товара, один экземпляр должен быть отправлен грузоотправителю после завершения оформления формальностей отлагательного характера (по оплате налогов) и четвертый экземпляр вручается компетентным органам государства, куда поставлен товар. Сопроводительные документы могут быть заменены при соблюдении определенных условий на другие торговые документы и даже исполнены в виде информационного носителя (например, диски).
См.: Jose Juan Ferreiro Lapatza «Los Impuestos Especiales». Marial Pons. Madrid. 1996.
2 См.: OJ L-276. 19 September 1992.
3 См.: OJ L-198. 7 August 1993.
В этом контексте была оправданной необходимость интенсификации обмена информацией между налоговыми органами государств-членов, вовлеченный в эти зачастую очень сложные операции. По этой причине Директива 12/92/ЕЭС включила акцизные сборы в область действия двух директив, направленный на усиление взаимной помощи между государствами-членами. Речь идет о Директиве Совета 799/77 от 19 декабря и Директиве Совета 308/76 от 15 марта.
2. Гарантии. Поставки товаров, подлежащих обложению акцизными сборами, которые должны быть начислены в пункте назначения, так же, как и в тех случаях, когда должен быть начислен акцизным сбор, например, при приобретении товаров на расстоянии (через Интернет, по телефону и др.) должны быть гарантированы перед лицом властями государства-члена, являющегося пунктом назначения товаров.
3. Финансовый учет. Представители налоговых органов, так же, как и уполномоченный товародержатель (хранитель) или зарегистрированные операторы, должны вести учет товаров, имеющихся в наличии, их движений и доставки.
4. Компетентные органы каждого государства-члена должны вести электронную базу данныгх, в которой необходимо регистрировать всех лиц, имеющих право осуществлять деятельность уполномоченный депозитариев (товарохранителей) и/или зарегистрированных операторов, так же как и всех налоговый депозитов (поступлений).
Принимая во внимание вышесказанное, необходимо отметить, что рассматриваемая директива ничего не говорит в отношении процедуры оплаты акцизныгх сборов, а также режима нарушений оплаты акцизных сборов и наказаний за такие нарушения. Решение данных вопросов было оставлено государствам-членам.
К.И. Трубачева*
СМЕШАННЫЕ СОГЛАШЕНИЯ КАК ЮРИДИЧЕСКАЯ ОСНОВА ПОЛИТИКИ ДОБРОСОСЕДСТВА ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА
Ключевые слова: Европейский Союз, смешанные соглашения, политика добрососедства ЕС, внешняя политика ЕС, компетенция Сообщества и государств-членов.
* Аспирантка Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафи-на. [Krista_@mail.ru]
