CC BY
274
УДК 347.73 DOI: 10.22394/2074-7306-2017-1-3-134-139
ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПЕНИ КАК СПОСОБА ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
Завгородняя
Лариса
Васильевна
кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и служебного права, Южно-Российский институт управления -филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (344002, Россия, г. Ростов-на-Дону, ул. Пушкинская, 70/54). E-mail: keep_law@list.ru
Аннотация
В статье раскрываются правовые аспекты применения пени, как способа обеспечения налоговой обязанности, рассматриваются основания, функции пени, особенности её исчисления.
Ключевые слова: пеня; недоимка; налоговая обязанность; способ обеспечения.
Наиболее востребованным и часто применяемым способом обеспечения исполнения налоговой обязанности выступает пеня. В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ под пеней понимается «денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».
Конституционное закрепление (ст. 57 Конституции РФ) обязательности уплаты налогов и сборов наглядно демонстрирует о придании важного значения налоговым отношениям. Такое положение обусловлено острой потребностью государства в пополнении доходами бюджета. Рост налоговой задолженности является негативным фактором деструктивно влияющим на отношения в налоговой сфере.
Обратимся к статистическим данным Федеральной налоговой службы России. На 1 января 2017 года совокупная задолженность по налоговым платежам, налоговым санкциям и пеням в бюджетную систему Российской Федерации составила 1031 млн. рублей, при этом сумма неуплаченных налогов составила 615 млн. рублей. Тогда как аналогичная задолженность по налоговым платежам, налоговым санкциям и пеням в бюджетную систему Российской Федерации на 1 апреля 2017 г. составила 1081 млн. рублей, и сумма неуплаченных налогов - 826 млн. руб. [1]. Приведенные показатели наглядно свидетельствуют о росте данной неблагоприятной тенденции.
В Ростовской области задолженность по уплате налогов и сборов на 1 января 2017 года характеризовалась суммой в 24,7 млн. рублей, задолженность по уплате пеней и налоговых санкций в бюджетную систему Российской Федерации составила 4,2 млн. рублей [2].
Представляется очевидным, что уклонение от платы налогов, равно как и уплата налогов не в полном объёме, представляет собой противоправное деяние, приносящее вред государственным интересам. При выявлении такого деяния, не дожидаясь наступления мер юридической ответственности, применяется пеня, как право-восстановительная мера.
Правовым основанием применения данного способа обеспечения налоговой обязанности выступает статья 75 Налогового кодекса РФ.
Фактическим основанием начисления пени служит уплата налога в более поздний срок, относительно срока уплаты данного налога, закрепленного российским налоговым законодательством и появление вследствие этого налоговой недоимки, иначе говоря, в качестве фактического основания следует понимать несвоевременное исполнение налоговой обязанности.
Под недоимкой в статье 11 Налогового кодекса РФ понимается такая сумма налога (сбора или страхового взноса), которая не была уплачена своевременно в установленный налоговым законодательством срок. Одновременно с этим следует отметить, что Налоговым кодексом РФ установлен перечень ситуаций, при которых возникновение налоговой недоимки не влечет за собой автоматического начисления пени. Во-первых, в случае, если налогоплательщик не мог погасить налоговую недоимку по причине применения к его имуществу или банковским счетам одной из таких обеспечительных мер, как арест имущества или приостановление операций по счетам налогоплательщика (п. 3 ст. 75 НК РФ). Но при этом пеня не начисляется только за тот период, в течение которого действовала применённая к налогоплательщику обеспечительная мера. Во-вторых, не влечет за собой начисление пени такая недоимка, которая возникла вследствие выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений, представленных финансовым, налоговым или другим государственным органом в пределах его компетенции, либо же если фискально-обязанное лицо действовало в соответствии с мотивированным мнением налогового органа, направленным ему при проведении налогового мониторинга. Данное правило не распространяется на такие случаи, когда письменные разъяснения или мотивированное мнение налогового органа, которыми руководствовалось фискально-обязанное лицо, были составлены на основе неполной или не соответствующей действительности информации, которая была представлена самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
В первом случае суды принимают решение о неначислении пеней, только в том случае, если в отношении участника налоговых отношений назначаются обеспечительные меры, лишающие его способности распоряжаться и своими денежными средствами, и имуществом. Если же в отношении налогоплательщика были приостановлены только расходные операции, и при этом организация имела возможность уплачивать налоговые платежи в бюджет, то начисление налоговым органом пеней в таком случае признается обоснованным и правомерным (См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N А26-7579/2012, от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008).
Во втором случае налогоплательщик не должен уплачивать пеню за весь период просрочки, если в разъяснениях соответствующих ведомств выполнены следующие условия, а именно:
- данные разъяснения даются по поводу порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения налогового законодательства и сделаны они в отношении того налогового периода, по которому образовалась недоимка;
- они направлены именно этому налогоплательщику либо же неопределенному кругу лиц;
- исходят от финансовых или налоговых, органов, их территориальных подразделений и даны по вопросам, соответствующим компетенции данных органов;
- представленная налоговообязанным лицом информация, по поводу которой даны разъяснения, является достаточно полной и достоверной.
В качестве документального основания начисления пени, на наш взгляд, можно рассматривать требование налогового органа об уплате налога (стр. 69 НК РФ). В соответствии с данной статьей под требованием об уплате налога признаётся документ, извещающий налогоплательщика о наличии у него налоговой недоимки и напоминающий ему о необходимости погасить имеющуюся налоговую задолженность. Следует отметить, что при рассмотрении требования об уплате налога в качестве документального основания начисления пени выявляется факультативный характер данного основания, отличающий документальное основание от правового и фактического, которые имеют обязательный характер. Так как пеня, как известно, начисляется с первого дня возникновения налоговой недоимки, и если налогоплательщик уплатит налоговую недоимку до направления ему требования об уплате налога, то он все равно должен будет уплатить и неуплаченную сумму налога, и начисленную за этот период пеню. Представляется, что факультативность документального основания отличает пеню от других способов обеспечения налоговой обязанности.
По мнению специалистов, с помощью пени реализуется две функции - стимулирующая и компенсационная [3, с. 31]. Во-первых, данная мера стимулирует фискально-обязанных лиц на реальное и безусловное исполнение налоговой обязанности, склоняет их уплачивать налоги в установленный законом срок, а в случае невозможности своевременной уплаты налога подталкивает налогоплательщиков минимизировать и просрочку уплаты налога и размер налоговой недоимки. Во-вторых, пеня возмещает тот ущерб, который причиняется государству, вследствие уплаты налога в более поздний срок.
Компенсационный характер пени подчеркивается и в постановлениях высших судов. В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П пеня рассматривается как «компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» [4]. В том же ключе характеризуется пеня и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г., где пеня представлена в качестве правовосстановительной меры государственного принуждения, и обращается внимание на её компенсационный характер [5].
Важной характеристикой правовой природы пени выступает её зависимость и вторичность от самой налоговой обязанности. Данный аспект отражен в Определении Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, в котором указывается, что обязанность по уплате пени выступает не в качестве самостоятельной, а в роли обеспечивающей (акцессорной) обязанности, то есть является способом, обеспечивающим уплату налога [6].
Пеня, не уплаченная в добровольном порядке может быть взыскана с налогоплательщика в принудительном порядке наряду с самой налоговой недоимкой. При этом не будет правомерным начисление пени в отношении тех неуплаченных налогов, право на взыскание которых налоговым органом уже утрачено. Такая позиция закреплена в Определении Конституционного Суда РФ от 17 февраля 2015 г. № 422-О, и обосновывается она опять же акцессорным характером пени, не допускающим возможности взыскания пени как в отсутствие налоговой обязанности, так и при истечении сроков на ее принудительное взыскание [7]. Соответственно взыскание пени правомерно лишь при своевременном принятии соответствующих мер налоговым органом, направленных на принудительное взыскание суммы налоговой недоимки.
Ряд авторов в числе функций, которые выполняет пеня, также называют и карательную функцию. Высказывается также точка зрения, согласно которой пеня относится к числу налоговых санкций [8, с. 20; 9, с. 294 - 295; 10. С. 32 - 35]. Достаточно
убедительное опровержение данной точки зрения дано А.В. Деминым, который отметил, что, во-первых, начисление пени происходит не вследствие совершения налогового правонарушения, а в силу появления налоговой недоимки. Во-вторых, было замечено, что наличие вины не значимо для начисления пени. В-третьих, А.В. Демин акцентировал внимание на компенсационном и восстановительном характере пени, что не свойственно санкциям [11].
Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности, причем данный срок начинает истекать со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога. Следует отметить, что если день, с которого начинается исчисляться пеня, четко закреплен в НК РФ, то день прекращения начисления пени законодателем точно не обозначен. В этой связи в правоприменительной и судебной практике наблюдается разночтение. Так, Федеральная налоговая служба РФ, давая разъяснения по вопросам использования ОпНпе-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика", отметила, что начисление пени должно автоматически прекращаться в день, следующий за днем фактической уплаты налоговой недоимки [12]. Аналогичным образом решается данный вопрос и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в п. 57 которого указывается, что «начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки» [13]. Одновременно с этим иная точка зрения представлена в Приказе ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9 [14]. В данном нормативно-правовом акте приводится пример расчета пеней с применением ставок рефинансирования ЦБ РФ, в котором при расчете пени день уплаты налога не учитывается. Такой же вывод был сделан Министерством финансов РФ, указавшим, что в день уплаты налога просрочка исполнения налоговой обязанности отсутствует, и, следовательно, пеня за этот день не должна начисляться [15]. Указанное разъяснение представляется достаточно дискуссионным, ведь если налогоплательщик не уплатил налог в срок, а уплатил его на следующий день, то, руководствуясь предложенным разъяснением, пеня в отношении такого лица начисляться вовсе не будет. Отмеченная противоречивость правовых норм должна быть устранена на уровне Налогового кодекса РФ. Полагаем, что в п. 3 ст.75 НК РФ должен быть указан не только день с которого начинается исчисление пени, но и последний день её начисления, под которым, на наш взгляд, следует понимать день уплаты налога.
В соответствии с п. 4 ст.75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Сама же процентная ставка пени привязана к ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Под ставкой рефинансирования понимается такая ставка процента, по которой Центральный банк РФ осуществляет кредитование коммерческих банков. С 1 января 2016 года размер ставки рефинансирования ЦБ РФ был приравнен к значению ключевой ставки ЦБ РФ.
На данный момент процентная ставка пени рассчитывается как 1/300 действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Следует отметить, что данное правило действует до 1 октября 2017 г. После 1 октября 2017 г. соответствии с Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ в отношении налогоплательщиков-организаций будут применяться новые правила. Так, для налогоплательщиков-организаций в случае наличии налоговой недоимки в течении до 30 календарных дней процентная ставки пени будет равна 1/з00 ставки рефинансирования ЦБ РФ, если же просрочка исполнения налогового обязательства будет превышать срок 30 календарных дней, то до 30-ого дня просрочки включительно пеня будет также исчисляется в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а с 31-ого
дня и для всех последующих календарных дней пеня будет равной У150 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Попробуем проанализировать произошедшие изменения. Причиной, побудившей законодателя внести данное изменение, стало то, что при действующей ставке рефинансирования налогоплательщикам-организациям стало выгоднее уплачивать пеню, нежели брать кредит в банке, за счет которого будет погашаться налоговая задолженность. Например, со 2 мая 2017 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ стала равна 9,25 %. Соответственно, если организация не уплачивает налог в течение года, то пеня, которую впоследствии уплатит данная организация будет равна процентам по кредиту со ставкой 11 % годовых. При этом никакого оформления документов, получения справок, беготни по инстанциям не требуется. Если учесть, что в среднем в настоящее время банки дают кредиты налогоплательщикам-организациям по ставке, не менее чем 15 %, то очевидно, почему многие налогоплательщики делают выбор в пользу пени, нежели в пользу банковского кредита. Для предотвращения таких действий законодатель ужесточил порядок начисления пени для организаций. На наш взгляд, в соответствии с новой редакции исчисления пени, данный способ обеспечения приобретает в большей мере карательный характер.
Пеня как способ обеспечения налоговой обязанности применяется наиболее часто. Вместе с тем, данный институт до сих пор вызывает множество вопросов как теоретического, так и прикладного характера. На наш взгляд пеня - это финансово-правовой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, страховых взносов, состоящий во взыскании установленной денежной суммы, которую налоговообязанное лицо должно выплатить в случае возникновения налоговой недоимки.
Литература
1. Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс] https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/5432178/
2. Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс] https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/6154429/
3. Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве / Под ред. С. Г. Пе-пеляева. М., 2004. С. 31.
4. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции: Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П //Собрание законодательства РФ. 06.01.1997. N 1. Ст. 197.
5. Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 8.
6. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 5.
7. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галимова Эмиля Георгиевича на нарушение его конституционных прав пунктом 5 части первой статьи 23 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, положениями пунктов 1, 2 и абзацем первым пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 422-О // СПС Консультант Плюс.
8. Рудовер Ю. В. Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013.
9. Липинский Д. А. Проблемы юридической ответственности / Под ред. Р. Л. Хача-турова. СПб.: Юрид. центр "Пресс", 2003.
10. Мусаткина А. А. Понятие позитивной финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2005. N 7.
11. Демин А. В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. 464 с.
12. Разъяснение ФНС РФ от 28.12.2009// СПС Консультант Плюс.
13. О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 // СПС Консультант Плюс.
14. Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня": Приказ ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9 (ред. от 29.11.2013) // СПС Консультант Плюс.
15. Об определении количества дней просрочки платежа для расчета пеней за несвоевременную уплату налога (сбора): Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-02-07/2/39318// Нормативные акты для бухгалтера. 2016. N 19.
Zavgorodnyaya Lаrisa Vasilievna, candidate of law, associate professor of the department of administrative and service law, South-Russian Institute of Management - branch of the Presidential Academy of the National Economy and Public Administration (70/54, Pushkin-skaya St., Rostov-on-Don, 344002, Russian Federation). E-mail: keep_law@list.ru
LEGAL CHARACTERISTIC OF THE PENALTY FEE AS WAY OF PROVIDING OBLIGATIONS FOR PAYMENT OF TAXES, COLLECTING AND INSURANCE PREMIUMS
Abstract
The article describes legal aspects of the use of fines as a way of ensuring tax obligations, are considered reason, functions fine, especially for its calculation. Key words: penalty, arrears, the tax obligation, a guarantee.
УДК 346.1 DOI: 10.22394/2074-7306-2017-1-3-139-145
ПРАВО НА ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЕ КАК РАЗНОВИДНОСТЬ КОНСТИТУЦИОННОГО ПРАВА НА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Гайломазов шискатель кафедры государственного (конституционного) Петр права, Южный федеральный университет
Валерьевич (344002, Россия, ул. Горького, г. Ростов-на-Дону, д. 88).
E-mail: petrgailomazov@gmail.com
Аннотация
В работе рассмотрены виды природопользования, осуществлен обзор состояния нормативной базы, регламентирующей деятельность в области того или иного вида природопользования, пределы и ограничения, а также льготы и стимулы конституционных прав на предпринимательскую деятельность, связанную с природопользованием, изучены общие и специфические принципы предоставления прав пользования
