CC BY
28
20 (188) — 20 06 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ*
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству
9. Изменения в порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов
В соответствии с п. 26 ст. 1 Закона № 137-Ф3 ст. 46 НК РФ, устанавливающая порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) — организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя в банках (далее — порядок взыскания), изложена в новой редакции.
Так, в ней изменен срок, в течение которого до налогоплательщика (налогового агента) доводится решение о взыскании, с пяти до шести дней (п. 3 ст. 46 НК РФ).
В п. 4 ст. 46 НК РФ закреплен срок направления налоговым органом в банк поручения налогового органа на перечисление взысканных сумм в бюджетную систему РФ.
Следует заметить, что ст. 46 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-Ф3, не устанавливала срок направления в банк инкассового поручения и не определяла последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, выразившиеся в направлении инкассовых поручений о взыскании налогов в банк за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Арбитражные суды преимущественно в данном вопросе не поддерживали налогоплательщиков.
*
Продолжение. Начало см. в журнале «Все для бухгалтера». - 2006. - № 19 (187).
Пример 7. Суть дела. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и пени. В связи с неисполнением требований в соответствии со ст. 46 НК РФ налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика.
За неисполнение налогоплательщиком требования налоговый орган направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными действия по направлению инкассовых поручений о взыскании налогов в банк. Заявленные требования обоснованы тем, что направление инкассового поручения за пределами 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога является нарушением п. 3 ст. 46 НК РФ. Такое инкассовое поручение исполнению не подлежит; при направлении требования нарушены ст. 69, 70, 75 НК РФ.
Позиция суда. В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Кассационная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ст. 46 НК РФ не устанавливает сроков, в течение которых налоговый орган должен направить в банк инкассовое поручение на перечисление налога.
Доводы, касающиеся нарушений налоговым органом ст. 69 НК РФ, не принимаются, поскольку законность и обоснованность их налогоплательщиком не оспаривалась.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правомерными действия налогового органа по принудительному исполнению обязанности по уплате налога путем выставления инкассовых поручений на списание в бесспорном порядке налога и пеней (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 № Ф04-8895/2005(12628-А27-37).
Аналогичная позиция высказывалась также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2005 № А66-1077/2005, ФАС Уральского округа от 21.01.2005 № Ф09-5945/04-АК.
В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 № Ф03-А51/04-2/2108 указано, что «спорные инкассовые поручения направлены налоговым органом налогоплательщику с нарушением срока, установленного ст. 46 НК РФ, ... суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о признании их не подлежащими исполнению».
Принятие новой редакции ст. 46 НК РФ снимает правовую неопределенность в части сроков направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
Кроме этого, в п. 1 ст. 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Статья 47 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона №137-ФЗ, такой нормы не содержала. Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ11.
Так, п. 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыска-
11 См. письмо Минфина России от 24.03.2005 № 03-02-07/1-72.
нии налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банке, утвержденного приказом МНС России от 02.04.2003 № БГ-3-29/15912, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так, в постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 № 10353/05 указано, что «в ст. 47 НК РФ, так же как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.
Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока».
Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
Пример 8. Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
По мнению налогоплательщика, постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в те-
12 Утратил силу с 01.12.2005 в связи с изданием приказа ФНС России от 16.11.2005 № САЭ-3-19/590@.
чение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
Позиция суда. В силу ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как определено п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ. При этом ст. 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ так же, как и в ст. 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.
При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 № Ф03-А51/06-2/1115).
Аналогичныевыводыделалисьтакжевпостанов-лениях ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 № А66-10783/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 № Ф08-1843/2006-790А.
10. Порядок уплаты налогов и сборов
В соответствии с п. 37 ст. 1 Закона № 37-Ф3 ст. 58 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты налогов и сборов, изложена в новой редакции. Необходимо выделить четыре существенных нововведения в данную статью.
В пункте 3 ст. 58 НК РФ закреплена норма, согласно которой предусматривается уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.
В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — постановление № 5) разъясняется, как следует действовать судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней. Так, судьи должны исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 — 54 НК РФ. Обоснование этой позиции постановления № 5 дано следующее. По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со ст. 52 — 55 НК РФ сумму налога нужно исчислить по итогам не только каждого налогового, но и в установленных законодательством случаях — каждого отчетного периода.
Из такой позиции ВАС РФ следовало, что начисление пени возможно только в случае, если авансовый платеж предусмотрен по результатам отчетного периода. Если НК РФ установлена более частая периодичность уплаты авансовых платежей, то пени не начисляются.
Пример 9. Суть дела. Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате пеней за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. Налогоплательщик в добровольном порядке пени не уплатил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
В соответствии с положениями ст. 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ) за данный налоговый (отчетный) период.
В п. 20 постановления № 5разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).
Согласно ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные
авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Из указанных норм следует, что за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени не могут быть начислены, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2006 № А29-6611/2005а).
Аналогичные выводы делались в отношении ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу и в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 № А29-5202/ 2005а, Волго-Вятского округа от 21.07.2005 № А29-8573/2004а, Поволжского округа от 11.04.2006 № А65-36384/2005-СА2-34, Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 № Ф08-1311/2006-542а.
Следует заметить, что такая ситуация была также характерна для ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли.
Пример 10. Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по ее результатам составлен акт, на его основании вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 55НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признан календарный год. Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286НК РФ.
Исходя из изложенного сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, т.е. расчетным путем. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика авансовых платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.
В соответствии со ст. 75 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается пенями. При этом пенями является денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить при уплате причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.
Пунктом 20 постановления № 5 предусмотрено, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога, что противоречит вышеназванным нормам НК РФ.
Поскольку налоговым органом не представлено доказательств перехода налогоплательщика в спорном периоде на ежемесячную уплату авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли, а налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли, то вывод суда о недействительности оспариваемого решения в части начисления пеней по авансовым платежам по налогу на прибыль является законным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 № Ф04-3470/2006(23270-А45-26).
Аналогичные выводы имели место и в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2004 № А17-3556/5/342, Северо-Западного округа от 26.04.2005 № А13-11533/04-05.
Принятие новой редакции п. 3 ст. 58 НК РФ позволяет начисление пени даже в случае, если сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом.
В пункте 3 ст. 58 НК РФ также закреплена норма, согласно которой нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Следует заметить, что при отсутствии такой нормы в НК РФ ситуация с привлечением к ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей была противоречивая.
Например, согласно письму МНС России от 07.08.2002 № ШС-6-14/1201@ авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками-работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов, является правомерным. А в письме Минфина России от 16.02.2005 № 03-02-07/1-31
указано, что п. 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов.
В п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 был сделан аналогичный вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.
Несмотря на позицию Минфина России и Президиума ВАС РФ, налоговые органы на местах формировали практику привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов. Подтверждением тому является сформировавшаяся положительная для налогоплательщика арбитражная практика по данному вопросу. Суды единодушно приходили к выводу, что в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты только сумм налога, а не авансового платежа по налогу, взыскание штрафа налоговыми органами с налогоплательщика по итогам отчетного периода (квартала или месяца) неправомерно (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 № Ф03-А51/05-2/3168, Северо-Западного округа от 03.10.2005 № А56-26472/04, Московского округа от 11.11.2004 № КА-А41/10387-04).
Норма, введенная Законом № 137-ФЗ в п. 3 ст. 58 НК РФ, фактически закрепляет позицию Минфина России и судов относительно неправомерности привлечения к ответственности за нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей.
В пункте 4 ст. 58 НК РФ закреплен механизм уплаты налога через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
Так, уплата налога производится в наличной или безналичной форме.
При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны:
- принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается;
- вести учет принятых в счет уплаты налогов и перечисленных денежных средств в бюджетную систему РФ по каждому налогоплательщику (налоговому агенту);
- выдавать при приеме денежных средств налогоплательщикам (налоговым агентам) квитанции, подтверждающие прием этих денежных средств. Форма квитанции, выдаваемой местной администрацией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
- представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, подтверждающие прием от налогоплательщиков (налоговых агентов) денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисление в бюджетную систему РФ. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
В случае если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему РФ, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящим пунктом обязанностей местная администрация и организация федеральной почтовой связи несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Применение мер ответственности не освобождает местную администрацию и организацию федеральной почтовой связи от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ денежные средства, принятые от налогоплательщиков (налоговых агентов) в счет уплаты и перечисления сумм налогов.
В пункте 6 ст. 58 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщик обязан уп-
латить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
11. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам
В соответствии с п. 38 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 59 НК РФ, устанавливающая порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам, изложена в новой редакции. В нее внесена лишь одна существенная поправка — порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам теперь будет распространяться и на списание сумм штрафов (ранее было возможным списание сумм недоимки по налогам, сборам и пеням).
Так, в письме МНС России от 29.04.2002 № АС-6-29/641@ было указано, что списание безнадежных к взысканию сумм налоговых санкций НК РФ не предусмотрено.
Новой редакцией ст. 59 НК РФ предусмотрено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
• Правительством РФ — по федеральным налогам и сборам;
• исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями — по региональным и местным налогам (п. 1 ст. 59 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 59 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные п. 1 ст. 59 НК РФ, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.
Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам установлен постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» (далее — постановление № 100).
Порядок признания задолженности по региональным и местным налогам установлен исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями. На-
пример, в г. Москве действует постановление правительства Москвы от 16.08.2005 № 622-ПП «О списании безнадежной задолженности».
По мнению автора, до закрепления порядка списания безнадежных сумм штрафов в постановлении № 100 (либо ином нормативном правовом акте Правительства РФ), а также в нормативных правовых актах исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и местных администраций рассчитывать на списание сумм штрафов будет невозможно.
12. Порядок исполнения банками поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов
В соответствии с п. 39 ст. 1 Закона №137-ФЗ ст. 60 НК РФ, регулирующая обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов, изложена в новой редакции. Здесь следует выделить четыре основные изменения.
В пункте 1 ст. 60 НК РФ закреплено положение, согласно которому установлена обязанность банка на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Ранее действующая редакция ст. 60 НК РФ не содержала указания на него.
Поправку, внесенную в п. 1 ст. 60, следует рассматривать совместно с поправками, внесенными в ст. 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Так, в подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ (в редакции Закона №137-ФЗ) закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.
Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.
Следует заметить, что от ошибок банков при заполнении платежных поручений в первую очередь страдает налогоплательщик. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 05.08.2004 № 11-11н/51518 была рассмотрена ситуация, когда при вводе платежного поручения на уплату страховых взносов на обязательное пен-
сионное страхование, направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии, банк допустил техническую ошибку. В связи с этим указанная сумма была зачислена банком на КБК 1010510 вместо КБК 1010610. На сумму образовавшейся недоимки налоговая инспекция начислила пени. При этом инспекция отказала организации в зачете образовавшейся переплаты в счет страховых взносов. Налоговый орган разъяснил следующее:
«В рассматриваемой ситуации порядок заполнения расчетных документов был нарушен кредитной организацией, и, следовательно, надлежащим образом обязанность по уплате налога организацией-налогоплательщиком не исполнена.
Одновременно необходимо учитывать, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Данный порядок установлен п. 5 ст. 78 НК РФ.
В соответствии с приказом Минфина России от 31.12.2002 № 352 «О перечнях налогов (сборов) и платежей, а также поступлений от продажи земельных участков и права на заключение договоров их аренды, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов федерального казначейства в 2003 году» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии (код бюджетной классификации 1010610), в полном объеме зачисляются в бюджет ПФР.
Таким образом, зачет денежных средств, поступивших на КБК 1010510 (единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет) в счет уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии КБК 1010610, противоречит требованиям п. 5 ст. 78 НК РФ.
В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе произвести зачет денежных средств между бюджетами различных уровней, а также начисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся вследствие перечисления кредитной ор-
ганизацией денежных средств налогоплательщика на неверный КБК, являются правомерными.
В то же время согласно положениям ст. 856 ГК РФ за ненадлежащее исполнение банком обязанностей по расчетно-кассовому обслуживанию организация имеет право предъявить данной кредитной организации требование о возмещении убытков».
Арбитражная практика при рассмотрении такого рода споров сводилась к тому, что начисление пеней за перечисление сумм налога в ненадлежащий бюджет неправомерно.
Пример 11. Суть дела. Во исполнение обязанности по уплате единого социального налога налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление суммы налога в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510. Однако при составлении электронного образа указанного поручения банком ошибочно указан код бюджетной классификации 1010520. Платежное поручение исполнено банком полностью по ошибочному коду бюджетной классификации.
Таким образом, в результате ошибки обслуживающего банка денежные средства налогоплательщика по платежному поручению зачислены по коду бюджетной классификации 1010520, а не по указанному в платежном поручении коду 1010510. Налогоплательщик обратился в банк об исправлении допущенной ошибки. Банк уведомил налогоплательщика о том, что в адрес налогового органа направлено письмо с уточнением кода налога, указанного в платежном поручении.
Кроме того, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением, в котором указал на ошибку банка при исполнении платежного поручения и просил налоговый орган произвести перенос уплаты сумм единого социального налога с кода бюджетной классификации 1010520на указанный заявителем в платежном поручении код бюджетной классификации 1010510.
Налоговый орган вынес решение, которым произвел зачет переплаты по коду 1010520 на код 1010510.
Кроме того, налоговый орган выставил требование об уплате налогоплательщиком суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату в доход федерального бюджета (по коду бюджетной классификации 1010510) сумм единого социального налога.
Налогоплательщик данное требование не исполнил, в связи с чем налоговый орган на основании ст. 46 НК РФ принял решение о взыскании указанной суммы пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания с расчетного счета налогоплательщика денежных средств при наличии на этом расчетном счете достаточного денежного остатка.
Названным постановлением признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика (юридического лица) по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и допускающая тем самым возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.
Согласно определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О выводы, изложенные в резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
Суд, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, сделал правильный вывод о добросовестности налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательств обратного.
Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, что налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление единого социального налога в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что заявитель в момент представления в банк указанного платежного поручения надлежащим образом исполнил обязанность по уплате единого социального налога. При этом доводы налогового органа о том, что указанная сумма налогов в доход соответствующего бюджета поступила по другому коду бюджетной классификации и поэтому обязанность по уплате налога заявителем не исполнена, правомерно признаны судом не основанными на законе. Судом не установлены обстоятельства, перечислен-
ные в п. 2 ст. 45 НК РФ, которые бы препятствовали банкам по вине клиента исполнить надлежащим образом его платежные поручения и давали бы суду основания не признавать уплаченной в бюджет указанную сумму.
Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ заявитель своевременно уплатил ЕСН, то пени на указанную сумму налога начислены необоснованно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А05-9399/04-29).
До внесения изменений Законом № 137-ФЗ в ст. 45 НК РФ в ней отсутствовала определенность относительно правомерности начисления пеней в случае неверного указания кода бюджетной классификации при зачислении сумм налога в надлежащий бюджет.
Однако несмотря на поправку, внесенную в п. 1 ст. 60 НК РФ, вопрос о применении к банку мер налоговой ответственности остается дискус-сионным13.
Дело в том, что нормами гл. 18 НК РФ, устанавливающей виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их нарушения, не предусмотрено такого состава налогового правонарушения, как исполнение банком платежного поручения по ошибочному коду бюджетной классификации.
Налоговые органы зачастую в такой ситуации пытаются привлечь банки к налоговой ответственности по ст. 133 НК РФ. Однако указанной статьей установлена ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, а не порядка перечисления.
13 Здесь речь не идет о гражданской ответственности банка перед владельцем счета за ненадлежащее исполнение своих обязанностей в соответствии со ст. 856 ГК РФ, а о составах налоговых правонарушений, установленных гл. 18 НК РФ.
Поэтому суды в таких ситуациях отказывают налоговым органам во взыскании штрафа.
Пример 12. Суть дела. Согласно материалам дела налоговым органом составлен акт о нарушении банком законодательства о налогах и сборах, согласно которому заявитель в нарушение п. 1 ст. 60 НК РФ допустил несвоевременное исполнение платежного поручения налогоплательщика на перечисление денежных средств в бюджет.
Платежным поручением налогоплательщик перечислил единый налог, указав код дохода 1030110. Однако банк данный налог ошибочно зачислил на код дохода 1010110.
Налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности в виде начисления пени. Банк не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда. В п. 1 ст. 60 НК РФ указано, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее — поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения (п. 2 ст. 60 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 Кодекса, а за счет иного имущества — в судебном порядке.
В соответствии со ст. 133 НК РФ нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на перечисление налога или сбора влечет взыскание пеней в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
Из анализа приведенных норм следует, что ответственность банка, предусмотренная положениями НК РФ, наступает за неисполнение поручения налогоплательщика или исполнение его с нарушением срока.
Между тем в данном случае фактически поручение налогоплательщика банком исполнено в установленный п. 2 ст. 60 НК РФ срок.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления банку пеней (постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 № Ф03-А59/05-2/1291).
Аналогичные выводы можно также встретить, например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 № А43-20008/2004-10-616, от 11.01.2005 № А43-6611/2004-11-380. Статья 60 НК РФ дополнена:
- пунктом 3.1, в котором закреплен порядок действий банка при невозможности исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового органа из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.
Так, в соответствии с п. 3.1 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием, недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка РФ, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа — в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений);
- пунктом 5, согласно которому положения ст. 60 НК РФ применяются также в отношении банков по исполнению поручений налоговых агентов, плательщиков сборов, распространяются на перечисление в бюджетную систему РФ сборов, пеней и штрафов;
- пунктом 7, согласно которому при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Ранее такая норма была закреплена только в отношении поручений на перечисление налога или решений о взыскании налога.
13. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени
Законом № 137-ФЗ внесен ряд поправок в положения гл. 9 «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени» НК РФ. Однако они интересны лишь ограниченному кругу налогоплательщиков, поэтому кратко остановимся лишь на следующих основных изменениях:
- в п. 1 ст. 64 НК РФ установлено, что отсрочка или рассрочка может предоставляться на срок до одного года (редакция п. 1 ст. 64 НК РФ, действовавшая до принятия Закона №137-ФЗ, предполагала предоставление отсрочки или рассрочки на срок от одного до шести месяцев, т.е. снимается ограничение на предоставление отсрочек и рассрочек на небольшие сроки);
- упразднен правовой режим налогового кредита;
- в соответствии с подп. б) п. 40 ст. 1 Закона №137-ФЗ абз. 1 п. 2 ст. 61 НК РФ изложен в новой редакции, где отсутствует положение о том, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных: федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;
законами субъектов РФ о бюджете — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ;
правовыми актами представительных органов муниципальных образований — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.
Следует заметить, что арбитражная практика указывает на то, что налоговый орган вправе отказывать в предоставлении налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов в случае если в бюджете соответствующего уровня не были заложены соответствующие лимиты (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2005 № А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1).
На необходимость исключения бюджетных ограничений на предоставление отсрочек и
рассрочек было обращено внимание в Бюджетном Послании Президента РФ В.В. Путина от 26.05.2006 «О бюджетной политике в 2006 году», где было сказано следующее:
«Необходимо, чтобы механизм предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, наконец заработал на практике. В частности, налогоплательщики должны иметь возможность оформить отсрочку или рассрочку сроком до одного года непосредственно в налоговом органе. Решения о предоставлении налогоплательщикам отсрочки или рассрочки сроком от одного года до трех лет должны приниматься Правительством Российской Федерации.
Дополнительным основанием для их предоставления должно стать возникновение задолженности по уплате налогов, пени и штрафных санкций, выявленной по результатам контрольной работы налоговых органов.
Все основания предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей должны быть установлены законодательно.
Необходимо также исключить бюджетные ограничения по их предоставлению, устанавливаемые федеральным законом о федеральном бюджете».
Очевидно, что поправка, внесенная в п. 2 ст. 61 НК РФ, развивает обозначенный Президентом РФ подход в отношении администрирования форм изменения срока уплаты налогов и сборов.
14. Требование об уплате налогов и сборов
Пунктами 47 — 49 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в ст. 69 — 71 НК РФ, регулирующих правоотношения при выставлении налоговым органом требования об уплате налога, внесен комплекс поправок. Учитывая, что указанные поправки носят технический и уточняющий характер, в рамках данного комментария целесообразно обратить внимание только на один момент. Зачастую налогоплательщики пытаются оспорить обязанность по уплате налога лишь на том основании, что оно оформлено с нарушениями. Такая практика не находит поддержки в арбитражных судах, которые указывают, что требование об уплате налога и сбора не может быть признано недействительным по формальным признакам, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика.
Пример 13. Суть дела. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов и пеней.
Налогоплательщик в добровольном порядке суммы налогов и пеней, указанные в требовании, не уплатил, в связи с чем налоговый орган в порядке
ст. 46 НК РФ вынес решение о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
Налогоплательщик не согласился с названными требованием и решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными.
Позиция суда. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога.
В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пп. 1, 3, 5 ст. 75 НК РФ).
Согласно пп. 1 — 3 ст. 46НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Положения названной статьи применяются при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора (п. 9 ст. 46 НК РФ).
Из названных норм следует, что применение порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и пеням непосредственно связано с направлением налогоплательщику требования об уплате налога (пеней).
Согласно п. 1 ст. 69НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени.
В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о суммах задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а
также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 70 НК РФ).
Данная норма устанавливает общие сроки для направления требования о взыскании налога и пеней. Иных сроков для предъявления требования о взыскании пеней, в том числе в зависимости от периода их начисления, в налоговом законодательстве не предусмотрено.
В требовании налогового органа имелись недостатки (не указаны основания возникновения недоимок по налогам (сборам), суммы недоимок, периоды начисления пеней). Однако материалами дела подтверждена задолженность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) и пеней. Наличие данной задолженности налогоплательщик не оспорил, указав лишь на имеющиеся недостатки при оформлении требования.
Между тем требование об уплате налога не может быть признано недействительным только по формальным основаниям (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2006 г. № А79-7258/2005).
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 № А56-14510/04.
15. Пеня
Законом № 137-ФЗ внесен ряд поправок в ст. 75 НК РФ, устанавливающих основания для уплаты пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Наиболее существенными являются два следующих изменения.
Пункт 6 ст. 75 дополнен нормой, согласно которой принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, производится в судебном порядке.
В п. 2 ст. 45 НК РФ, в частности, закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
- с организации, которой открыт лицевой счет;
- в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями, с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
- с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, и характера деятельности этого налогоплательщика.
Подпунктом г) п. 52 ст. 1 Закона № 137-Ф3 ст. 75 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа).
При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.
Данное изменение следует рассматривать в комплексе с изменениями, внесенными в подп. 5 п. 1 ст. 32, пп. 1, 3 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Однако необходимо отметить, что в п. 8 ст. 75 НК РФ закреплено три принципиальных положения:
- пеня не начисляется на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений;
- разъяснение может быть адресовано не конкретному налогоплательщику, а неопределенному кругу лиц;
- установлена зависимость того, что разъяснение должно по смыслу и содержанию относится к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа.
Положения НК РФ, действовавшие до вступления в силу Закона №137-ФЗ, указывали на то, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений НК РФ, данных уполномоченным органом, в результате чего налог был исчислен неправильно, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения в части взыскания штрафа, но не пени, взыскание которой в таком случае правомерно. Такие выводы подтверждает арбитражная практика (см. постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 № Ф09-4060/03-АК).
Кроме этого, следует заметить, что в соответствии с п. 7 ст. 7 Закона № 137-ФЗ п. 8 ст. 75 НК РФ (в редакции Закона №137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006.
16. Новый порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков
В соответствии с п. 53 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 76 НК РФ, закрепляющая правовой режим приостановления операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (далее
- приостановление операций), изложена в новой редакции.
Прежде всего, следует отметить, что как и в прежней редакции ст. 76 НК РФ устанавливается только два основания для применения правового режима приостановления операций:
- в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога;
- в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации.
Никаких иных оснований для приостановления операций быть не может. Тем не менее следует напомнить, что в соответствии с п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) налоговым органам предоставляется право приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций
и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет. В то же время это положение идет в противоречие со ст. 76 НК РФ, согласно которой налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам в финансово-кредитном учреждении лишь в двух прямо прописанных в ней случаях. Аналогичную позицию по данному вопросу занимают арбитражные суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 № Ф04-1876/2005(10085-А46-31), от 11.04.2005 № Ф04-1875/2005(10091-А46-31), от 28.03.2005 № Ф04-1592/2005(9795-А46-35).
Рассмотрим подробнее изменения, внесенные в ст. 76 НК РФ.
В пункте 1 ст. 76 НК РФ закреплена норма, согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 855 ГК РФ к таким платежам относятся:
1) списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
2) списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору;
3) списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конс-
титуционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» (далее — постановление Конституционного суда № 21-П) признано не соответствующим Конституции РФ положение абз. 3 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. В связи с указанным постановлением Конституционного Суда РФ на практике возник вопрос о количестве и содержании групп очередности платежей. Учитывая, что законодатель до сих пор не внес соответствующих изменений в ГК РФ, отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральном законе о федеральном бюджете.
Так, в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 26.12.2005 № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» установлено, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением Конституционного суда № 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.
Таким образом, учитывая положения ст. 76 НК РФ и постановления Конституционного суда № 21-П налоги и сборы должны фактически взыскиваться в третью очередь.
Отсутствие в НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций приводило к постоянным спорам по данному вопросу.
Следует заметить, что в основном правоприменительная практика сводилась к позиции, что банк должен исполнять платежные поручения, связанные с уплатой налогов.
Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005
№ А19-15354/03-40-Ф02-5598/04-С1 суд указал, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды.
В п. 2 ст. 76 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога оно действует только в пределах суммы, прямо указанной в решении о приостановлении операций.
Пример 14. В связи с невыполнением ООО «Ромашка» требования налогового органа об уплате налога в сумме 100 000руб., пеней в сумме 3 000руб., штрафных санкций в сумме 20 000 руб. налоговый орган принял решение о приостановлении операций по расчетному счету ООО «Ромашка».
В решении указано, что его действие распространяется в пределах 123 000руб. (100 000руб. + 3 000руб. +20 000руб.).
На момент получения банком решения остаток на расчетном счете ООО «Ромашка» — 250 000руб.
Таким образом, 123 000 руб. находятся в правовом режиме приостановления операций, а 127 000руб. ООО «Ромашка» вправе распоряжаться свободно.
Необходимо еще раз обратить внимание на то, что решении о приостановлении операций в пределах суммы, прямо указанной в решении, применяется только в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. В случае приостановления операций при непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации лимит, на который распространяется решение о приостановлении операций, не устанавливается.
Данную поправку следует рассматривать в системной связи с механизмом отмены решения о приостановлении операций в случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, превышает указанную в решении сумму, закрепленному в п. 9 ст. 76 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ).
Указанное положение состоит в следующем. Если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоп-
лательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.
Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.
В случае если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.
После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.
Законом № 137-ФЗ изменен срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам.
В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогопла-тельщика-индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации.
Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ с учетом ст. 6.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) такой срок составит десять календарных дней.
Внесение такой поправки следует рассматривать в системной связи с поправкой, внесенной в
ст. 6.1. НК РФ, в части исключения периода времени, равного неделе, из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах.
Статья 76 НК РФ дополнена новой нормой (п. 5 ст. 76 НК РФ), согласно которой банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика организации в банке.
Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ (в редакции Закона №137-ФЗ) приостановление операций по счетам налогоплательщиков также применяется в качестве обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решений налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок.
17. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм
В соответствии с пп. 55, 56 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 78 и 79 НК РФ, регулирующие вопросы зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, изложены в новой редакции. Выделим четыре основных нововведения в части процедур зачета и возврата.
В соответствии с п. 11 ст. 78 и п. 7 ст. 79 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, правила указанных статей применялись в отношении сборов и пеней. В редакции Закона № 137-ФЗ согласно п. 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ правила указанных статей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
Новая редакция ст. 78 и 79 НК РФ решает две важные для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение налогового законодательства становится возможным с 01.01.2007. Ранее в отношении зачета и возврата авансовых платежей по налогу налоговые органы указывали, что в силу п. 1 ст. 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Нормами ст. 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.
Такая позиция налоговых органов до последнего времени разделялась арбитражными судами. Например, в постановлении ФАС Московского
округа от 24.08.2005 № КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее:
«Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку п. 1 ст. 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленного ст. 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями ст. 55 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль».
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.
Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 № А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 № А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/ 04-С1.
Однако ВАС РФ в п. 10 информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» применительно к налогу на прибыль указал, что «превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей».
Такая позиция Президиума ВАС РФ развернула арбитражную практику в противоположную сторону. Суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей.
Пример 15. Суть дела. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате сумм авансовых платежей по налогу на прибыль до истечения налогового периода, указав, что применение положений ст. 78 НКРФ к авансовым платежам недопустимо.
Позиция суда. Пункт 1 ст. 287 НК РФ устанавливает правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания девяти месяцев, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей (постановление ФАС Московского округа от 21.04.2006№ КА-А41/3211-06).
Что касается процедур зачета и возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была аналогичной.
Позиция Минфина России по данному вопросу была выражена в письмах от 20.05.2002 № 04-01-14/1-19, от 03.10.2005 № 03-02-07/1-256, где сказано, что ст. 78 и 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов.
В то же время арбитражная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить зачет (возврат) сумм штрафов (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2006 № А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1).
Дополнительно следует отметить, что в соответствии с п. 9 ст. 7 Закона № 137-ФЗ суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) и ст. 333.40 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
Таким образом, поправки, внесенные в ст. 78, 79 НК РФ, позволят налогоплательщику с 01.01.2007 осуществлять возврат (зачет) сумм авансовых платежей и штрафов.
В соответствии с п. 3 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишне уплаченного (взысканного) налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в один месяц на уведомление налогоплательщика.
Пунктом 4 ст. 78 и п. 2 ст. 79 НК РФ установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога — десять дней (до вступления в силу Закона № 137-ФЗ срок составлял пять дней) и о возврате сумм излишне взысканного налога — десять дней (вместо ранее действовавшего срока в две недели). Пунктом 9 ст. 78 НК РФ установлен новый срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) — в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (вместо ранее действовавшего срока в две недели). Поправки в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со ст. 6.1 НК РФ.
В п. 11 ст. 78 НК РФ закреплена норма, согласно которой территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
(продолжение следует)
*
