CC BY
95
НАУЧНЫЕ СООБЩЕНИЯ
ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (НАЦИОНАЛЬНЫЕ И МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ)
С.Е. Смирных
Сектор налогового права Институт государства и права РАН Ул. Знаменка, 10, 119992 Москва, Россия
В статье рассматриваются некоторые национальные и международно-правовые аспекты правосубъектности налогоплательщиков и делаются предложения по совершенствованию российского законодательства о налогах и сборах на основании изучения зарубежного опыта.
В целях исследования категории правосубъектности налогоплательщиков представляется целесообразным рассмотреть определение понятия «налогоплательщик».
Следует отметить, что как в отечественной, так и в зарубежной правовой литературе, посвященной проблемам налогового права, отсутствует единство мнений в отношении определения налогоплательщиков.
Так, В.В. Коровкин под субъектом налогообложения понимает лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств, т.е. налогоплательщика [7, с. 110].
В странах Содружества Независимых Государств налогоплательщиками в узком смысле являются лица, признаваемые по закону плательщиками того или иного налога, в широком смысле — также налоговые агенты и налоговые представители налогоплательщиков [2, с. 608].
Согласно §33 Положения о порядке взимания налогов, сборов и пошлин от 16 марта 1976 г. налогоплательщиком является тот:
— на кого возложена обязанность уплатить налог;
— кто несет ответственность за неуплату налога;
— кто исполняет обязанности по исчислению и уплате налога за третье лицо, т.е. представляет налоговую декларацию, ведет бухгалтерские книги и записи, и в отношении него третьи лица должны исполнять возложенные налоговым законодательством обязанности [5, с. 76-77].
Следует отметить, что в отличие от германского законодательства, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК) не признает налогоплательщиками лиц, которые исполняют обязанности по исчислению и уплате налогов за третьих лиц. Так, в соответствии со ст. 24 НК лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) налогов являются налоговыми агентами. При этом по общему правилу налоговые агенты имеют те же права и обязанности, что и налогоплательщики.
В связи с этим представляется целесообразным считать налогоплательщиками не только физических и юридических лиц, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, но и лиц, ко-
торые исполняют обязанности по исчислению и уплате налогов за третьих лиц. При этом представляется целесообразным исключить из Кодекса ст. 24 «Налоговые агенты» как дублирующую ст. 19 «Налогоплательщики и плательщики сборов» и ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)».
Под налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 НК понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
Согласно ст. 11 НК, организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
В соответствии со ст. 11 НК, физические лица — это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Следует отметить, что налогоплательщиками, помимо организаций и физических лиц, являются также индивидуальные предприниматели, к примеру, при уплате налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК. При этом, в соответствии со ст. 11 НК, индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Согласно ст. 41 Общей части Модельного Налогового кодекса, принятого 9 декабря 2000 г. на 16-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств — участников Содружества Независимых Государств в Санкт-Петербурге [6, с. 112-222] (далее — МНК), физическое лицо признается налогоплательщиком, если такое лицо: является налоговым резидентом страны; осуществляет экономическую деятельность в стране или получает доходы от источников в стране; является собственником имущества, подлежащего налогообложению в стране; совершает на территории страны операции или действия, подлежащие налогообложению; становится участником правоотношений при перемещении товаров (работ (услуг)) через таможенную границу страны; становится участником правоотношений, одним из условий которых является уплата государственной пошлины или иного сбора.
При этом организация (кроме объединений, партнерств и других аналогичных образований) признается налогоплательщиком, если она является национальной организацией либо осуществляет экономическую деятельность в стране или получает доходы от источников в стране; является собственником имущества, подлежащего налогообложению в стране; совершает на территории страны операции или действия, подлежащие налогообложению; становится участником правоотношений при перемещении товаров (работ (услуг)) через таможенную границу страны; становится участником правоотношений, одним из условий которых является уплата государственной пошлины или иного сбора.
Согласно п. 4 ст. 41 Общей части МНК, каждое лицо может быть налогоплательщиком одного или нескольких налогов в зависимости от осуществляемой им деятельности, владения имуществом или иных обстоятельств, при наличии которых возникает соответствующее налоговое обязательство.
С нашей точки зрения, использование термина «налоговое обязательство» для определения понятия «налогоплательщик» не вполне корректно.
В связи с этим следует отметить, что обязательство представляет собой оформляющее акт товарообмена относительное гражданское правоотношение, в котором один участник (должник) обязан совершить в пользу другого участника (кредитора) определенное действие имущественного характера либо воздержаться от такого действия, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. При этом основаниями возникновения обязательств являются такие юридические факты как договоры; односторонние сделки; сделки, не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты публичной власти; юридические поступки, например, обнаружение клада; события [3, с. 14-17].
Согласно п. 1 ст. 6 Общей части МНК, под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный взнос, подлежащий уплате в денежной форме организациями и физическими лицами в общегосударственный и (или) местные (региональные, муниципальные) бюджеты.
При этом, согласно ст. 8 Общей части МНК, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать не предусмотренные Кодексом налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов.
Следовательно, разница между гражданско-правовым обязательством и обязанностью налогоплательщиков уплатить законно установленные налоги заключается в том, что основаниями возникновения обязанности налогоплательщиков уплатить налоги является только закрепление в НК обязанности физических лиц и организаций уплатить налоги. Сделки, акты публичной власти, юридические поступки или события не могут быть основаниями возникновения обязанности налогоплательщиков уплатить налоги.
В связи с этим следует отметить, что определение налогоплательщиков как организаций и физических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, закрепленное в ст. 19, представляется более корректным, чем определение налогоплательщиков, закрепленное в ст. 41 Общей части МНК.
По мнению М.А. Денисаева, понятие «налогоплательщик» в абсолютном смысле не зависит от наличия у лица фактической обязанности уплатить ту или иную сумму налога в бюджет, обязанность только возлагается на него, независимо от того, будет ли она реализована в будущем или она была реализована в прошлом. В то же время проявляться данный правовой статус будет именно в случае реализации субъектом отдельного правоотношения [4].
С нашей точки зрения, следует уточнить определение понятия «налогоплательщик», закрепленное в ст. 19 НК. Для этого представляется целесообразным рассмотреть некоторые вопросы правосубъектности налогоплательщиков.
Следует отметить, что в научной правовой литературе отсутствует единство мнений в отношении правосубъектности налогоплательщиков.
По мнению P.A. Сергиенко, налоговая правосубъектность — это юридическое качество, принадлежащее организации в силу закона и выражающее ее способность иметь и осуществлять собственными действиями права и обязанности, закрепленные в законе, а также способность организации нести ответственность за нарушение своих обязанностей [12].
Можно согласиться с утверждением Е.Е. Туник о том, что налоговая правосубъектность — это способность иметь налоговые права и исполнять налоговые обязанности, а также способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их, а также способность самостоятельно нести ответственность за совершенные налоговые правонарушения. Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые
права и исполнять налоговые обязанности. Налоговая дееспособность — это субъективная способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их [14].
Вызывает интерес зарубежный опыт влияния возраста физического лица на статус налогоплательщика. Так, в Узбекистане налог на доходы недееспособных лиц выплачивают родители либо опекуны, попечители (иные законные представители). От имени такого лица подается самостоятельная декларация, а лицо ее представляющее и затем уплачивающее н&чог, именуется налоговым представителем. По законодательству Узбекистана за несовершеннолетних в возрасте до 14 лет налоги уплачивают их родители (иные законные представители), т.е. несовершеннолетнее лицо является юридическим налогоплательщиком, а родители — его представителями [16, с. 25].
Следует отметить, что НК не определяет возраст, с которого налогоплательщики приобретают дееспособность. При этом само понятие дееспособности налогоплательщиков в НК не определено. Однако НК устанавливает некоторые ограничения дееспособности малолетних налогоплательщиков. Так, согласно ст. 90 НК, не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Согласно п. 1 ст. 11 НК, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
При этом в соответствии со ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации малолетними признаются физические лица, в возрасте от 6 до 14 лет.
Следовательно, согласно ст. 90 НК, не могут допрашиваться в качестве свидетеля физические лица, в возрасте от 6 до 14 лет.
Для исследования дееспособности налогоплательщиков, установленной законодательством о налогах и сборах, представляется целесообразным рассмотреть некоторые аспекты дееспособности физических лиц, закрепленные в других отраслях законодательства.
В соответствии со ст. 60 Конституции Российской Федерации гражданин Российской Федерации может самостоятельно осуществлять в полном объеме свои права и обязанности с 18 лет.
Согласно ст. 63 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение трудового договора допускается с лицами, достигшими возраста 16 лет. Следовательно, физическое лицо по общему правилу вправе участвовать в трудовых отношениях при условии достижения им возраста 16 лет.
В соответствии с п. 5 ст. 286 Таможенного кодекса Российской Федерации, товары несовершеннолетнего лица в возрасте до 16 лет декларируются одним из родителей, усыновителем, опекуном или попечителем, его сопровождающим, а при организованном выезде (въезде) и обратном въезде (выезде) группы несовершеннолетних лиц без сопровождения родителей, усыновителей, опекунов или попечителей — руководителем такой группы. Следовательно, физические лица вправе участвовать в отношениях в области таможенного дела с 16 лет.
Согласно ст. 13 Семейного кодекса Российской Федерации, брачный возраст устанавливается в 18 лет. Следовательно, по общему правилу, физические лица могут участвовать в отношениях, регулируемых семейным законодательством, с 18 лет.
В соответствии со ст. 111 Жилищного кодекса Российской Федерации, право на вступление в жилищные кооперативы имеют граждане, достигшие возраста 16
лет. Следовательно, участниками жилищных отношений могут быть граждане, достигшие возраста 16 лет.
В Южной Корее Национальный Налоговый арбитраж определил в одном из своих постановлений, что находящиеся в браке граждане в возрасте до 20 лет не должны признаваться взрослыми для целей налогообложения [8, с. 186].
С нашей точки зрения, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть физические лица, достигшие возраста 16 лет.
Целесообразность возникновения дееспособности налогоплательщиков — физических лиц с 16 лет определяется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 107 НК физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. В связи с этим в НК следует закрепить положение о том, что дееспособность налогоплательщиков, т.е. способность осуществлять свои права и исполнять обязанности возникает с шестнадцатилетнего возраста.
Общая правоспособность есть способность лица обладать правами и нести обязанности [13, с. 9]. Следовательно, правоспособность налогоплательщиков есть возможность обладать правами и нести обязанности.
Отметим, что правоспособность налогоплательщиков есть юридическое свойство их статуса, которое отличается от обуславливаемых им субъективных прав налогоплательщиков: последнее есть мера возможного поведения налогоплательщиков в конкретных налоговых правоотношениях, в то время как правоспособность налогоплательщиков как способность иметь права и нести обязанности, не является элементом какого-либо правоотношения.
Однако кроме правоспособности налогоплательщиков необходимо также рассмотреть и дееспособность налогоплательщиков.
Как отмечает С.И. Архипов, под дееспособностью следует понимать определяемую правопорядком готовность (реальную способность, возможность) лица с точки зрения воли, сознания, организационных имущественных, иных предпосылок, условий к осуществлению функций субъекта права [1, с. 164].
Финансовая дееспособность — это способность реализовывать финансовые обязанности и права [11]. Следовательно, под дееспособностью налогоплательщиков можно понимать основанную на законодательстве о налогах и сборах способность реализовывать свои права и нести обязанности. Разница между дееспособностью налогоплательщиков и субъективными правами налогоплательщиков заключается в том, что субъективные права налогоплательщиков — это не только право налогоплательщиков на свои действия и действия должностных лиц налоговых органов, но и возможность защиты нарушенных прав налогоплательщиков, обеспеченная ответственностью государства.
Дееспособность налогоплательщиков не может быть защищена и в ряде случаев не может быть реализована. Отметим, что ст. 19 НК не определяет, с какого возраста на физическое лицо может быть возложена обязанность по уплате налогов и сборов.
Например, несовершеннолетний не вправе защищать свои интересы в суде лично. Так, в соответствии со ст. 37 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, права, свободы и законные интересы несовершеннолетних, не достигших возраста четырнадцати лет, а также граждан, признанных недееспособными, защищают в процессе их законные представители — родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица, которым это право предоставлено федеральным законом.
Возникновение, изменение и прекращение дееспособности налогоплательщиков зависит от наличия у них объектов налогообложения. При этом следует иметь в виду, что, согласно п. 1 ст. 38 НК, объектами налогообложения могут являться one-
рации по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Налоговая дееспособность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возникает в момент государственной регистрации и прекращается их ликвидацией. При этом согласно п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Государственная регистрация прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, порядок осуществления которой регулируется ст. 22.3 Закона о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей [15], является основанием прекращения и налоговой дееспособности индивидуальных предпринимателей.
Налоговая дееспособность организаций возникает с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с ч. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Налоговая правоспособность организаций прекращается с завершением процедуры ликвидации. При этом в соответствии с п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Следует отметить, что российское законодательство о налогах и сборах не всегда надлежащим образом регулирует вопросы правосубъектности налогоплательщиков.
К примеру, в НК отсутствуют важные положения об использовании контролируемых иностранных компаний, офшорных зон, о незаконном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения [9, с. 6].
В связи с этим, соглашаясь с утверждением Б.В. Малышкина о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не закрепляет норм, раскрывающих содержание правоспособности налогоплательщиков [10, с. 99], следует отметить, что в результате неопределенности законодательства о налогах и сборах, закрепляющего положения о правосубъектности налогоплательщиков, неизбежно возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В связи с этим вызывает интерес опыт Германии в области регулирования некоторых аспектов правосубъектности налогоплательщиков. Так, согласно ст. 41 и 42 Закона о сборах налогоплательщикам запрещено злоупотреблять принципом свободы договора, т.е. теми возможностями, которые им предоставляет гражданское право при заключении сделок. В результате применения ст. 41 и 42 Закона о сборах совершенные сделки не признаются недействительными, но в соответствии с принципами, изложенными в ст. 41 и 42 Закона о сборах, им дается иная налоговая оценка, чем та, к которой стремились стороны [9, с. 6]
В заключение следует отметить, что закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации положений о правосубъектности налогоплательщиков представляется неотъемлемым условием совершенствования законодательства о налогах и сборах в свете осуществляемой в России административной реформы.
ЛИТЕРАТУРА
1. Архипов С.И. Субъект права: теоретическое исследование. — СПб., 2004.
2. Бобев М.Р., Мамбеталиев 11.Т., Тютюрюков H.H. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств. — М., 2002.
3. Гражданское право: В 2 т. Т. II. Полутом 1: Учебник / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. — М., 2002.
4. Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. — 2003. — № 1.
5. Евдокимов П.В. Налоговые преступления по законодательству ФРГ // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. — М., 2005.
6. Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств -участников Содружества Независимых Государств. — 2001. — №26.
7. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения. — М., 2006.
8. Кучеров И,И. Налоговое право зарубежных стран. — М., 2003.
9. Лета Г. Законное и незаконное снижение налоговых платежей: постановка проблемы и подходы к ее решению // Налоговая политика и практика. — 2005. — № 2.
10. Малышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. — 2004. — № 5.
11. Перепелица М.А. Понятие и особенности субъектов финансового права // Финансовое право. — 2004. — № 6.
12. Сергиенко P.A. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. — 2002. — №2.
13. Таранов А.П. Конституционные права и обязанности советских граждан. — Киев, 1985.
14. Туник Е Е. Правовое регулирование налоговых отношений с участием некоммерческих организаций: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. — М., 2001.
15. Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 02.07.2005) // Собрание законодательства РФ. — 2001. — №33 (ч. I). — Ст. 3431. 13.
16. Хван Л.Б. Налоговое право: Учебник. — Ташкент, 2001.
PERSONALITY OF THE TAXPAYERS (NATIONAL AND INTERNATIONAL ASPECTS)
S.E. Smirnykh
Sector of Tax Law Institute of State and Law of the Russian Academy of Sciences Znamenka st., 10, 119992 Moscow, Russia
The article is devoted to some national and international aspects of the personality of the taxpayers. Author also makes some suggestions on improving Russian tax legislation on the basis of foreign experience.
