CC BY
165
Юридическая наука и правоохранительная практика
105
НАЛОГОВАЯ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ УЧРЕЖДЕНИЙ МИНИСТЕРСТВА ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИИ. ИХ УЧАСТИЕ В НАЛОГОВЫХ
ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Д.Н. Карнаухов
(адъюнкт кафедры гражданско-правовых дисциплин Тюменского юридического института МВД России; dnkamaukhov@mail.ru)
В статье рассматривается налоговая правосубъектность учреждений Министерства внутренних дел России. Автор анализирует актуальные проблемы, возникающие при участии данных учреждений в налоговых правоотношениях, в результате этого определяются их субъективные налоговые права и обязанности.
Ключевые слова: налоговое право, налоговая правосубъектность, учреждения Министерства внутренних дел России, субъекты налоговых правоотношений.
В настоящее время главным источником доходов бюджетов всех уровней в России стали налоги. В связи с этим вопросы правового регулирования налогообложения относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни Российского государства. Это обусловлено новыми явлениями в экономике России, ее нацеленностью на переход к рыночным отношениям, при которых управление народным хозяйством требует активного использования инструментов финансового механизма, в том числе налогов.
В связи с этим налоговое право как одно из подразделений (подотраслей) финансового права становится его крупнейшей составной частью с перспективой дальнейшего развития. Для последнего времени характерно существенное изменение налогового права. Это касается его структуры и общего содержания, а также конкретных норм. Формирующееся налоговое право Российской Федерации призвано сыграть важную роль в экономических и социальных преобразованиях, в развитии производства и укреплении финансов страны.
Налоговые правоотношения имеют особый характер взаимодействия их участников. Так, в налоговых правоотношениях отсутствует элемент добровольности: условия, при которых юридические и физические лица становятся участниками налоговых правоотношений, императивно определены государством в законодатель-
ных актах о налогах и сборах. В соответствии с законодательством России о налогах и сборах все юридические и физические лица, которые получают доходы от определенных операций и являются собственниками соответствующих видов имущества (при наличии объекта налогообложения), обязаны платить налоги.
Учреждения Министерства внутренних дел России (далее - учреждения МВД России) являются некоммерческими организациями, им присуща такая организационно-правовая форма некоммерческих организаций, как учреждение. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» [1] учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. Имущество учреждения закрепляется за ним на правах оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) [2].
Специфика определения налоговоправового режима для некоммерческих организаций, включая учреждения МВД России, выделенные в налоговом законодательстве как самостоятельные субъекты налогового права и участники налоговых правоотношений, заключается в положе-
ниях, содержащихся в Федеральном законе «О некоммерческих организациях».
Категория правосубъектности является одной из основных в любой отрасли права. Практически отсутствуют работы по проблеме правосубъектности в финансовоправовой науке, и в частности в налоговом праве. Данное обстоятельство необходимо связывать в первую очередь с тем, что проблемы, возникающие в сфере налогообложения, приобрели актуальное значение относительно недавно. Законодательство о налогах и сборах находится в процессе постоянного развития и обновления.
Научная разработка проблемы правосубъектности учреждений МВД России в налоговом праве имеет важное теоретическое и практическое значение. Категория правосубъектности находится в непосредственной связи с такими ключевыми общеправовыми понятиями, как правоотношение и субъективные юридические права и обязанности учреждений МВД России. Следовательно, от того, насколько адекватно данная научная категория будет отражать реальное правовое явление, зависит решение важных вопросов о сущности налоговых правоотношений и содержании налоговых прав и обязанностей.
Налоговая правосубъектность - это социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений [3, с. 18]. Только рассматривая данный вопрос через призму определенной области правоотношений, а не вообще (независимо от характера правоотношений, участником которых может быть лицо), можно понять сущность налоговой правосубъектности организаций и физических лиц.
Налоговая правосубъектность характеризует способность организации иметь обязанности и права в правоотношениях. Реальное участие организации в налоговых правоотношениях, реализация и осуществление предоставленных обязанностей и прав обеспечиваются таким качеством организации, как дееспособность. Причем если физическое лицо - субъект налогового права в некоторых случаях может обладать
правоспособностью и не обладать дееспособностью, то правосубъектность организации представляет собой обязательный сплав этих двух элементов и в ином виде существовать не может [4, с. 85].
Изучая труды отечественных юристов и действующее законодательство о налогах и сборах, можно предположить, что возникновение налоговой правосубъектности учреждений МВД России как организаций связано прежде всего с их постановкой на налоговый учет. Несмотря на то, что в определенных случаях право допускает участие организации в налоговых правоотношениях до ее постановки на налоговый учет, в целом будет правильно связывать возникновение налоговой правосубъектности коллективного субъекта именно с завершением процедуры налоговой регистрации (постановка на налоговый учет) [5, с. 106].
При этом важно отметить, что основными элементами налоговой правосубъектности учреждений МВД России являются их правоспособность и дееспособность. Ведущим компонентом, ядром налоговой правосубъектности выступает налоговая правоспособность. В содержание налоговой правоспособности учреждений МВД России входит: обязанность вести учет доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения; обязанность исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации налоги; право получать соответствующие налоговые льготы.
Именно налоговая правоспособность определяет общее положение учреждений МВД России в сфере действия норм налогового права. Налоговая правоспособность представляет собой способность иметь права и нести обязанности в налоговых правоотношениях. Правоспособность, будучи элементом правосубъектности, выполняет строго определенную, только ей присущую социально-юридическую функцию. Она является обязательной предпосылкой, условием приобретения субъективных прав и обязанностей участниками конкретных правоотношений. Такая способность иметь
Юридическая наука и правоохранительная практика права и обязанности не идентична наличным субъективным правам и юридическим обязанностям. Правоспособность предоставляет общую возможность дозволенного поведения каждого лица, признанного субъектом права [6, с. 76]. Таким образом, налоговая правоспособность характеризует способность организации иметь обязанности и права в правоотношениях.
Проблема налоговой дееспособности учреждений МВД России связана, с одной стороны, с теорией органов управления учреждением, в частности, с исследованием органов юридического лица, с другой - с содержанием самой налоговой дееспособности учреждений МВД России.
В юридической литературе данной проблеме посвящен ряд работ [7, с. 34], однако в налоговом праве она не получила развития.
Е.А. Флейшиц справедливо подчеркивала, что дееспособность осуществляется действиями не одного лишь органа юридического лица (некоммерческой организации), а более широкого круга работников организации [8, с. 19]. Данное утверждение обосновано также и применительно к сфере налоговых правоотношений. Однако следует иметь в виду, что если в налоговых правоотношениях посредством органа выступает сама некоммерческая организация, то отдельный работник может выступать в интересах организации только на определенном участке деятельности последнего, соответствующем компетенции работника.
В связи с этим необходимо законодательное закрепление понятия налоговой дееспособности некоммерческой организации и механизма ее реализации, что было бы полезным для единства правоприменительной деятельности. Является обоснованным и установление в законодательстве о налогах и сборах перечня конкретных должностных лиц, ответственных за исполнение тех или иных субъективных налоговых обязанностей некоммерческой организации, в частности учреждения МВД России.
Налоговая дееспособность учреждения МВД России как некоммерческой организации есть субъективная способность
данного учреждения своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, исполнять налоговые обязанности. Налоговая дееспособность является основным характеризующим признаком учреждений МВД России как участников налоговых правоотношений.
В рамках рассмотрения вопроса о налоговой дееспособности учреждений МВД России особого внимания заслуживает положение, закрепленное в ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) [9]: в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. В соответствии с п. 9 ст. 46 НК РФ в бесспорном принудительном порядке взыскиваются также пени за несвоевременную уплату налога и сбора.
Тем не менее реализация содержания налоговой дееспособности учреждений МВД России, т.е. реализация основных субъективных налоговых прав и субъективных налоговых обязанностей, невозможна без определенных оснований (юридических фактов), предусмотренных налогово-правовыми нормами.
Обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, предусмотренная п. 1 ст. 23 НК РФ, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога как сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Тем не менее НК РФ не содержит определения понятий «основания», «обстоятельства» и не детализирует их.
Анализ ст.ст. 17, 38, 41 НК РФ позволяет сделать вывод, что основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, об-
стоятельством, предусматривающим уплату конкретного налога или сбора, является наличие закона о налоге или сборе, который считается установленным лишь в том случае, если в нем определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а также наличие конкретного объекта налогообложения. К элементам налогообложения относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Особым элементом налоговой дееспособности организации выступает де-ликтоспособность, которая представляет собой одно из проявлений налоговой дееспособности организации - ее способность самостоятельно нести ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств. Наличие у организации качества налоговой делик-тоспособности следует из п. 1 ст. 107 НК РФ, который определяет, что организации несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных НК РФ. Организация может быть привлечена к юридической ответственности в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения лежащей на ней обязанности.
Признак самостоятельной налоговой ответственности организаций за налоговые правонарушения выступает той немаловажной характеристикой, наличие или отсутствие которой у данного коллективного образования является, в свою очередь, дополнительным показателем наличия или отсутствия у него определенной
степени имущественной обособленности [10, с. 216].
Деликтоспособность является важной составной частью правосубъектности организации. По своему функциональному назначению она несет двойную нагрузку. Во-первых, деликтоспособность является особого рода гарантией, обеспечивающей исполнение субъектами своих обязанностей под угрозой возможности привлечения к ответственности. Во-вторых, благодаря деликтоспособности становится возможным возмещение потерь, понесенных государством или муниципальным образованием в результате нарушения организацией своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Налоговую деликтоспособность Р.А. Сергиенко определяет, как способность организации при нарушении своих обязанностей нести ответственность в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации [11, с. 33-38].
Таким образом, налоговая правосубъектность - юридическое качество, принадлежащее организации в силу закона и выражающее ее способность иметь и осуществлять собственными действиями права и обязанности, закрепленные в законе, а также способность организации нести ответственность за нарушение своих обязанностей.
Следовательно, и налогово-правовой статус учреждений МВД России выражается в их правомочиях и обязанностях как субъекта налогового права. В свою очередь, такие правомочия и обязанности различаются в зависимости от того, какую роль призвана выполнять организация в налоговых правоотношениях. Так, организация участвует в конкретных налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика, налогового агента и лица, обязанного предоставлять налоговым органам предусмотренную законом информацию [12, с. 98-100].
Механизму участия учреждений МВД России в налоговых правоотношениях как некоммерческих организаций и юридических лиц в целом посвящено несколько положений четвертой главы НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ
Юридическая наука и правоохранительная практика законными представителями некоммерческой организации (как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей учреждений МВД России в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) самих данных учреждений.
Круг лиц, уполномоченных представлять учреждения МВД России (некоммерческую организацию) в налоговых правоотношениях в силу закона или их учредительных документов без доверенности, может быть определен на основании гражданского законодательства. Такими полномочиями обладают, в частности, единоличные исполнительные органы (статьи 29-30 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).
Для уточнения смысла употребляемых терминов важно отметить, что понятие «налоговое представительство» в значении, используемом законодателем в НК РФ, по содержанию не совпадает с его трактовкой в гражданско-правовой науке и гражданском законодательстве Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Поэтому многие случаи налогового представительства (ст. ст. 27-28 НК РФ) в гражданско-правовом смысле, безусловно, не являются представительством. Как отмечается в публикациях, особенно наглядно свидетельствует об условном характере налогового представительства организации ст. 28 НК РФ. Из нее вытекает, что между организацией и ее руководителем не возникает отношения «представляемый - представитель» [13], действия (бездействие) руководителя (иного исполнительного органа) расцениваются как действия организации.
Сказанное подтверждает и п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Следовательно, п. 1 ст. 27 и ст. 28 НК РФ, по существу, раскрывают механизм реализации налоговой дееспособности организации. Действительно, учреждение МВД России, как и юридическое лицо в гражданских правоотношениях, в налоговых правоотношениях может действовать либо через свои органы, либо через своих представителей. Заметим, что когда идет речь об органах некоммерческой организации, в частности, учреждений МВД России, под ними понимаются прежде всего руководители данных учреждений.
С.Н. Братусь отмечал, что органы юридического лица (некоммерческой организации) - это предусмотренные законом, уставом или положением живые люди, которые вырабатывают и осуществляют его волю [14, с. 67]. Действия руководителя учреждения МВД России являются действиями самого учреждения, поскольку формирование и осуществление его воли предусмотрено уставом этого учреждения.
В соответствующих случаях нельзя говорить о наличии каких-либо отношений представительства: имеет место непосредственная реализация дееспособности таких учреждений. Искажение в Налоговом кодексе Российской Федерации содержания понятия «представительство», сложившегося в юридической науке и отраслях законодательства, способно лишь повлечь проблемы в правоприменительной практике.
Основным содержанием налогового правоотношения, по доминирующему в юридической литературе мнению, является одностороннее обязательство налогоплательщика уплатить определенную денежную сумму в соответствующий бюджет (бюджетную систему) в установленные сроки. Обязанности налогоплательщика противостоит право налогового органа требовать такой уплаты.
110
Раздел 7. Проблемы юридической науки и практики: взгляд молодых исследователей
Налоговое правоотношение относится к тому кругу отношений, участникам которых право не предоставляет возможности выбрать тот или иной вариант поведения. Столь значительная детализация нашла свое выражение в определении поведения (как совокупности действий) участников налогового отношения, установленного налогово-правовой нормой в виде прав и обязанностей.
В соответствии с моделью, содержащейся в налогово-правовой норме, в конкретном налоговом правоотношении, с одной стороны, от имени государства участвует налоговый орган, а с другой (при наличии объекта налогообложения) - учреждение МВД России.
Основному праву государственного налогового органа требовать внесения налога в бюджет соответствует безусловная субъективная обязанность учреждений МВД России при наличии соответствующего объекта налогообложения выполнить данное требование - внести налоговый платеж в определенном ставкой налога размере и в точно установленные сроки. Это основная субъективная обязанность учреждений МВД России, которая вместе с остальными субъективными обязанностями составляет юридическое содержание налоговых правоотношений, содержание налоговой дееспособности рассматриваемых учреждений.
Учреждения МВД России также могут выступать в роли налоговых агентов в отношении налога на доходы физических лиц, установленного гл. 23 части второй НК РФ. Учреждение МВД России в отношении физических лиц, получающих доход от данного учреждения, обязано при выплате этих доходов исчислить и удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет определенную сумму налога. В данной ситуации учреждения МВД России выступают в роли налоговых агентов [15, с. 25].
Таким образом, говоря об учреждениях МВД России как об участниках налоговых правоотношений можно сделать вывод, что при уплате федеральных, региональных и местных налогов к данным уч-
реждениям применяются нормы налогового законодательства, так же как и ко всем организациям. Учреждения МВД России как субъекты налогового права представляют собой коллективные образования, обладающие организационной и имущественной обособленностью, самостоятельно (от своего имени) и за свой счет выступающие в налоговых правоотношениях и самостоятельно несущие ответственность за налоговые правонарушения. Учреждения МВД России, обладая налоговой правосубъектностью, являются самостоятельными субъектами и участниками налоговых правоотношений, имеющими и осуществляющими субъективные налоговые права и обязанности.
1. О некоммерческих организациях: федер. закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ: ред. от 19.05.2010 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. № 3. Ст. 145; 2009. № 29.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ: ред. от 08.05.2010 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301; 2010. № 19. Ст. 2291.
3. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. 267 с.
4. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: монография / под. ред. Н.И. Хими-чевой. Воронеж: Воронежский гос. ун-т, 1997. 201 с.
5. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. 267 с.
6. Бегичев Б.К. Трудовая правоспособность советских граждан. М.: Юрид. лит., 1972. 83 с.
7. Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Налоговая ответственность: общие условия. Учет торговых операций. Налоги и финансовое право. М., 2008. 156 с.
8. Флейшиц Е.А. Обязательства из причинения вреда и из неосновательного обогащения. М.: Юрид. лит., 1951. 240 с.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: от 31.07.1998 № 146-ФЗ: ред. от 19.05.2010 // Собр. зако-
Юридическая наука и правоохранительная практика
нодательства Рос. Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824; Рос. газ. 2010. 19 мая.
10. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России: краткий учебный курс. М., 2004. 320 с.
11. Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. М., 2002. № 2. С. 28-32.
12. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2004. 576 с.
_____________________________________ 111
13. Гусев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: часть вторая. М.: Экзамен, 2008.
14. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М.: Госюриздат, 1950. 367 с.
15. Мякинина Л.Н. Налог на доходы физических лиц бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и некоммерческих организациях. 2007. № 1. С. 53-60.
