CC BY
48ГАРЯЕВА Кермен Михайловна,
обучающаяся по магистерской программе «Юрист для частного бизнеса и власти», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации е-таИ: [email protected]
Научный руководитель: ИВАНОВА Светлана Анатольевна,
доктор юридических наук, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации е-таИ: [email protected]
ПРАВИЛА О КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Аннотация. В 2015 г. в ходе деофшоризации российской экономики появился институт контролируемых иностранных компаний. В настоящей статье рассматривается история возникновения и развития правил о контролируемых иностранных компаниях в России, а также на основании действующего налогового законодательства проводится анализ каждого из элементов института КИК.
Ключевые слова: контролируемые иностранные компании, КИК, правила, деофшори-зация.
GARIAEVA Kermen Mikhaylovna,
studying under the master's program "Lawyer for the private business and the government",
Financial University under the Government of the Russian Federation
Research supervisor: IVANOVA Svetlana Anatolyevna,
Doctor of Law, Professor, Professor of the Department of legal regulation economic activity of the Financial University under the Government of the Russian Federation
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES RULES IN THE RUSSIAN FEDERATION
Annotation. In 2015, during the deoffshorization of the Russian economy, the Institute of controlled foreign companies appeared. The article examines the history of the emergence and development of the controlled foreign companies rules in Russia, and analyses each element of CFC on the basis of the current tax legislation.
Key words: controlled foreign companies, CFCs, rules, deoffshorization.
Правила о контролируемых иностранных компаниях представляют собой комплекс правовых норм, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками (физическими или юридическими лицами) в связи с установлением, исчислением и взиманием с налогоплательщика - контролирующего лица такой иностранной компании налога на
прибыль. Данные правила призваны способствовать противодействию уклонения от налогообложения, а также защите налоговой базы государства от размывания.
Для включения в российское законодательство правил о контролируемых иностранных компаниях были как экономические, так и правовые предпосылки. За время с 2001 по 2012 г. отток
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 8 • 2019
капиталов из Российской Федерации в другие юрисдикции, как правило, низконалоговые (Кипр, Нидерланды, Британские Виргинские острова) вырос с 15.4 млрд долл. до 49.2 млрд долл. в год [1].
О возможном возникновении правил о контролируемых иностранных компаниях в России впервые упоминается в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 годы, разработанных Министерством финансов РФ. Основные направления были одобрены Правительством РФ на заседании 2 марта 2007 г. и, помимо правил о контролируемых иностранных компаниях, включали в себя правила о трансфертном ценообразовании.
Правила о налогообложении контролируемых иностранных компаний введены Федеральным законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов организаций)», который вступил в силу с 1 января 2015 г. [2]. Данные правила подразумевают налогообложение нераспределенной прибыли иностранных компаний, являющихся подконтрольными налоговым резидентам Российской Федерации. Необходимо отметить, что до 1 января 2015 г. в советской и в последующем российской правовой действительности не существовало такого термина, как «налогообложение контролируемой иностранной компании» (КИК) [3].
Правовая конструкция КИК включает в себя несколько элементов:
• контролирующее лицо иностранной компании;
• доходы, подлежащие налогообложению в рамках правил о контролируемых иностранных компаниях;
• доходы, освобождающиеся от налогообложения в рамках правил о контролируемых иностранных компаниях.
Контролирующее лицо иностранной компании
Критерий контроля базируется на доле участия в компании или на возможности оказывать определяющее влияние на распределение прибыли (дохода) иностранной компании или структуры.
Контролирующим лицом иностранной организации признаются физические или юридические лица — налоговые резиденты Российской Федерации в случаях, если:
• доля прямого или косвенного участия такого лица в иностранной организации больше 25%;
• доля прямого или косвенного участия такого лица в иностранной организации превышает 10% для физических лиц совместно с супругами и детьми, не достигшими совершеннолетнего возраста, при условии, что общая доля участия налоговых резидентов России в такой организации больше 50%;
• такое лицо оказывает или имеет возможность оказывать влияние на решения в отношении распределения прибыли иностранной организации [4].
В случае если лицо не удовлетворяет вышеперечисленным признакам участия, но осуществляет контроль над иностранной организацией в личных интересах или в интересах супруга или несовершеннолетних детей, то оно может быть признано контролирующим лицом.
Осуществлением контроля над организацией в целях применения правил КИК признается:
• оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения (например, право вето согласно Письму Минфина от 20 июня 2017 г. N 03-12-11/2/38303);
• в силу прямого или косвенного участия в такой организации, или участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
Организация признается КИК в отношении физического лица на следующие даты:
• на дату принятия решения о распределении прибыли КИК (в виде дивидендов);
• на конец года (31 декабря), следующего за отчетным.
Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его прямое или косвенное участие в такой организации осуществляется только через российскую публичную компанию или группу компаний.
В случае определения контролирующего лица иностранной структуры действует правило, что таким лицом по умолчанию является учредитель соответствующей структуры.
Тем не менее, в случае если будут соблюдаться все нижеследующие условия, то учредитель иностранной структуры без образования юридического лица не будет признаваться ее контролирующим лицом:
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 8 • 2019
• учредитель не вправе получать или требовать получения (прямо или косвенно) прибыли данной структуры;
• учредитель не имеет полномочий по распоряжению прибыли данной структуры;
• учредитель не имеет права на получение активов структуры обратно в свою собственность в случае ее ликвидации;
• учредитель не имеет права на осуществление контроля над структурой, под чем понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения в отношении распределения прибыли данной структуры).
Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также может признаваться иное лицо, если такое лицо осуществляет контроль над структурой, и выполняется хотя бы одно из следующих условий:
• лицо имеет фактическое право на доход из структуры;
• лицо имеет право распоряжаться имуществом структуры;
• лицо вправе получить имущество структуры в случае ее ликвидации [5].
Доходы, подлежащие налогообложению
в рамках правил о контролируемых иностранных компаниях
Если прибыль КИК превышает установленный порог (в 2015 г. - 50 млн руб., в 2016 г. - 30 млн руб., в 2017 г. - 10 млн руб.), то физическое лицо должно будет подать декларацию по форме 3-НДФЛ за текущий год с указанием суммы дохода КИК за прошедший финансовый период. При этом к налоговой декларации необходимо приложить документы, подтверждающие величину нераспределенной прибыли КИК за данный период: финансовую отчетность и заключение аудитора в отношении КИК, зарегистрированных в государствах, которые не осуществляют обмен информацией в налоговых целях с Российской Федерацией.
Доходы, освобождающиеся
от налогообложения в рамках правил о контролируемых иностранных компаниях
Доходы контролирующего лица в виде прибыли контролируемой иностранной компании могут освобождаться от налогообложения в России, если в отношении контролируемой иностранной компании выполняется хотя бы одно из условий, поименованных в ст. 25.13-1 НК РФ [6].
Изменения в законодательстве Российской Федерации о контролируемых иностранных компаниях
Начиная с 15 июня 2015 г. в течение трех месяцев с момента начала участия (учреждения
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 8 • 2019
структуры), изменения доли (порядка) или прекращения участия, если доля превышает 10%, необходимо представить в налоговые органы уведомление об участии лица в иностранных организациях (структурах без образования юридического лица). Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица. Например, прибыль КИК за 2018 финансовый год подлежит учету у контролирующего лица на 31 декабря 2019 г. (при условии, что финансовый год соответствует календарному году, т.е. включается в налоговую базу контролирующего лица за 2019 г.). Нарушение сроков подачи уведомлений подразумевает штрафы 50 тыс. и 100 тыс. руб. за позднее представление уведомления об участии и о КИК соответственно (за каждую организацию).
Тем не менее, даже достаточно суровые штрафы не послужили для налогоплательщиков стимулом для скорейшего раскрытия и обеления своих иностранных активов.
До недавнего времени международный обмен информацией для налоговых целей в большинстве случаев осуществлялся в рамках Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Россия подписала и ратифицировала Конвенцию 4 ноября 2014 г.) на основании мотивированных запросов от компетентных органов стран, заключивших межправительственные соглашения [7]. Впоследствии на основе данной Конвенции Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию был разработан Международный стандарт по автоматическому обмену информацией о финансовых счетах. На текущий момент к Стандарту присоединилось более 100 юрисдикций, включая Россию, осуществившую первый обмен информацией в сентябре 2018 г.
Особенностью Стандарта по сравнению с Конвенцией является то, что передача информации о финансовых счетах иностранных налогоплательщиков осуществляется автоматически, без необходимости запроса со стороны компетентных органов.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что мировая глобализация является мощнейшим стимулом для раскрытия активов состоятельных лиц и способствует успеху деофшоризационной политики, проводимой в государстве.
Нельзя не отметить, что с развитием глоба-лизационных процессов также совершенствуется и законодательство России о контролируемых иностранных компаниях. Последние важные изменения были внесены в ноябре 2018 г. законопроектом № 442400-7 «О внесении изменении" в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодатель-
ные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
В соответствии с пояснительной запиской к законопроекту он разрабатывался с учетом задач, озвученных Президентом РФ в Послании Федеральному Собранию РФ, с целью «стимулирования деловой активности российского бизнеса и улучшения бизнес-климата в стране путем устранения неоднозначного толкования норм Налогового кодекса РФ и упрощения механизмов их реализации» [8].
Так, были дополнительно проработаны случаи, когда лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации: законопроект предлагает расширить указанное освобождение и на случаи участия в иностранных организациях через иностранные публичные компании при соблюдении некоторых условий.
Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что появление правил о контролируемых иностранных компаниях вызвано злободневными требованиями общества, которое стремительно развиваясь в процессе глобализации, нуждается в регулировании. Во избежание оттока капиталов, а также размывания национальной налоговой базы многие страны вынуждены были ввести правила, которые позволили облагать налогом доходы иностранных организаций, созданных с целью минимизации налогового бремени.
Список литературы:
[1] Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: автореф. ... канд. юрид. наук. С. 58, 59. URL: https://mgimo.ru/science/diss/ Starzhenetskaya_avto.pdf
[2] Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ (ред. от 12.11.2018) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». URL: http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&bas e=LAW&n=310891&
rnd=0.5837257143859306#012433992699468055
[3] Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: автореф. ... канд. юрид. наук. С. 7. URL: https://mgimo.ru/science/diss/Starzhenetskaya_avto. pdf
[4] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 06.06.2019), ст. 25.13-1. URL: http://www.pravo. gov.ru
[5] Deloitte: Обзор ключевых положений законодательства о «деофшоризации». URL: https:// www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ru/ Documents/tax/ru-deofshorization.pdf
[6] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 06.06.2019), ст. 25.13-1. URL: http://www.pravo. gov.ru
[7] Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_186124/
[8] Законопроект № 442400-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». URL: https://sozd.duma.gov.ru/ bill/442400-7
[9] Законопроект № 687103-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». URL: https://sozd.duma.gov.ru/ bill/687103-7
Spisok literatury:
[1] Starzheneckaya L.N. Pravovoe regulirovanie nalogooblozheniya kontroliruemyh inostrannyh kompanij: opyt zarubezhnyh stran i Rossii: avtoref. ... kand. yurid. nauk. S. 58, 59. URL: https://mgimo.ru/ science/diss/Starzhenetskaya_avto.pdf
[2] Federal'nyj zakon ot 24.11.2014 N 376-FZ (red. ot 12.11.2018) «O vnesenii izmenenij v chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii (v chasti nalogooblozheniya pribyli kontroliruemyh inostrannyh kompanij i dohodov inostrannyh organizacij)». URL: http://www. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LA W&n=310891&
rnd=0.5837257143859306#012433992699468055
[3] Starzheneckaya L.N. Pravovoe regulirovanie nalogooblozheniya kontroliruemyh inostrannyh kompanij: opyt zarubezhnyh stran i Rossii: avtoref. ... kand. yurid. nauk. S. 7. URL: https://mgimo.ru/ science/diss/Starzhenetskaya_avto.pdf
[4] Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii (chast' pervaya) ot 31 iyulya 1998 g. № 146-FZ (v red. ot 06.06.2019), st. 25.13-1. URL: http://www. pravo.gov.ru
[5] Deloitte: Obzor klyuchevyh polozhenij zakonodatel'stva o «deofshorizacii». URL: https:// www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ru/ Documents/tax/ru-deofshorization.pdf
[6] Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii (chast' pervaya) ot 31 iyulya 1998 g. № 146-FZ (v red. ot 06.06.2019), st. 25.13-1. URL: http://www. pravo.gov.ru
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 8 • 2019
[7] Konvenciya о vzaimnoj administrativnoj pomoshchi ро nalogovym delam. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_186124/
[8] Zakonoproekt № 442400-7 «О vnesenii izmenenij V chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii i otdel'nye zakonodatel'nye аку Rossijskoj Federacii o nalogah
i sborah». URL: https://sozd.duma.gov.ru/ ЬШ/442400-7
[9] Zakonoproekt № 687103-7 «О vnesenii izmenenij V chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii i otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossijskoj Federacii o nalogah i sborah». URL: https://sozd.duma.gov.ru/ ЬШ/687103-7
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 8 • 2019
