CC BY
66
Потенциал управленческого учета в управлении бизнес-процессами
организации
Шароватова Елена Александровна к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Ростовского экономического университета (РИНХ), г. Ростов н/Д
Аннотация: В статье систематизировано ряд приемов управленческого учета по управлению издержками на этапах логистики, производства и сбытовой деятельности. Обосновано, что независимо от экономической природы хозяйственных операций на указанных бизнес-процессах, базой для управления является деление издержек предприятия на постоянные и переменные их составляющие. В процессе выбора оптимальной альтернативы целесообразным должен быть момент определения издержек каждого варианта во взаимосвязи с ожидаемыми доходами.
Ключевые слова: управление, управленческий учет, логистика,
переменные затраты, постоянные затраты, точка безубыточности, операционная прибыль, маржинальная прибыль.
Введение. Современную технологию управления коммерческим предприятием отличает влияние на эту технологию различных факторов, последствия которых бывают противоречивы и непредсказуемы: ценовое влияние на входящие ресурсы, актуальность и скорость внедрения инновационных технологий, потребность в социальных программах по удержанию кадрового потенциала и др. Непредсказуемость влияния внешних факторов на систему управления приводит к необходимости изыскания новых универсальных инструментов воздействия на нее. Система управленческого учета в рамках такого воздействия имеет своей целью определить влияние каждой существенной операции на финансовые результаты организации в целом. При этом интерес управленческого учета распространяется на весь процесс воспроизводства, охватывая в своих приемах логистическую, производственную и финансовосбытовую деятельность.
Однако, независимо от указанных направлений, пути решения проблемных вопросов связаны с оценкой затрат по каждому из бизнес-процессов. В экономической литературе достаточно уделяется внимание знаниям об издержках организации и их детализации на переменные и постоянные в условиях принятия
управленческих решений. В рамках этого нами поставлена задача систематизировать возможности такой детализации по основным бизнес-процессам коммерческого предприятия: логистической, производственной и сбытовой деятельности. Именно этим объясняется интерес к инструментам оперативного учета, которые в большей степени становятся инструментами контроля, нежели учета.
Возможности инструментария управленческого учета. Операции логистической деятельности, являясь первым этапом процесса производства товаров, во многом влияют на прибыльность последующих этапов. Деятельность организации в области закупок преследует своей целью найти и предоставить с минимальными издержками материальные запасы для производственного процесса. При этом в первую очередь рассматривается информационное обеспечение процесса приобретения производственных ресурсов, которое призвано предоставить подразделениям логистики всю необходимую информацию о приобретаемых материалах с целью принятия решений о закупке. Одна из первоочередных задач управленческого учета заключается в предоставлении информации о переменных издержках в части материальных затрат для определения верхнего предела цен на покупаемые материалы. Не менее важна задача в определении такого уровня затрат на материалы, который может стать предельным для предприятия.
Возможность достижения вышеназванных задач в рамках управления товарными запасами возможно при непрерывном накоплении информации о рынке товаров и материалов. Это даст возможность достигнуть основной цели создания запасов - образование определенного буфера между последовательными поставками материалов и исключение необходимости непрерывных поставок. Для характеристики процесса обеспечения производства материалами используется понятие «степень готовности поставщика» - критерий его физической готовности к поставке товара: чем больше прерывание в доставке того или иного материала, тем выше должна быть степень готовности его поставщика.
В условиях нестабильных цен особо актуальной становится проблема определения верхней цены товара (или переменных издержек) с целью расчета оптимального отвлечения денежных оборотных средств. Под верхней границей цены понимается та максимальная цена, которую предприятие может заплатить за товар и которая зависит от степени необходимости его для производства.
Ниже приведен простой случай определения верхней границы цены, когда при производстве продукта используется один вид товара:
(Оп-Пп)
цв = ------------ ,
X
где: On - оборот производимого продукта;
Пп - переменные издержки без стоимости того товара, для которого
определяется верхняя граница цены;
X - необходимое количество единиц товара.
Если учесть постоянные издержки (С), возникающие из-за прерывания
процесса производства, то формула принимает вид:
(Оп-Пп-С)
Цв =..................
X
Данную простейшую формулу можно применять в условиях учета как полной, так и сокращенной себестоимости при разделении затрат на переменные и постоянные. При необходимости использования нескольких позиций товара задача усложняется и дает обобщающий результат: совокупную цену товаров, для которых определяется верхняя граница цены.
Система информационного обеспечения процессов логистики может обеспечить прогноз зависимого спроса на материалы, опираясь при этом на производственную программу, которая устанавливает ритмичность производства определенного вида, качество и количество продукта. В связи с этим в функции управленческого учета входит разработка методики управления складскими запасами, включающей формирование ритмов заказов. Цель такой методики -иметь в запасах только то, что непосредственно требуется для выполнения планов
текущего производства. При этом появляется необходимость в информации трех видов:
- план производства продукта;
- спецификация материалов для производства;
- инвентаризационные данные по каждой позиции материалов о количестве материалов, уже имеющихся в запасах на данный момент, уже заказанное количество материалов и ожидаемое время реализации заказа (через какой период с момента размещения заказа он поступает на предприятие).
На основании вышеуказанной информации определяется суммарную потребность в материалах, которая рассчитывается по формуле:
ЧП МПЗ = СП МПЗ спец. - СН МПЗ,
где: ЧП мпз - чистая потребность в материалах на период;
СП МПЗ спец. - суммарная потребность в материалах на основании спецификации производства;
СН мпз - остаток материалов на складах на начало периода.
Не менее важна функция контроля в отношении постоянных издержек на логистику, а именно на содержание управленческих служб. На базе структурных подразделений, осуществляющих логистическую деятельность на предприятии, формируются центры затрат, которые целесообразно избрать в качестве объектов управленческого учета. Локализация затрат по таким объектам в управленческом учете позволит расширить функции контроля издержек на этапе логистики, применив ряд предложенных ниже показателей:
1. Удельный вес затрат по обслуживанию процесса закупок в общем объеме закупок, определяемый как отношение этих затрат к стоимости закупаемых товарно-материальных ценностей;
2. Эффективность работы сотрудников отдела логистики характеризуется отношением количества заключенных договоров к количеству сотрудников отдела;
3. Эффективность может определяться иным показателем: отношение достигнутого снижения цен на закупки к количеству сотрудников отдела;
4. Определение квоты недопоставок, как частное от деления количества недопоставок на общее количество поставок даст характеристику надежности обеспечения предприятия материалами;
5. Контроль взаимоотношений с поставщиками поможет осуществить использование показателя «уровень обслуживания поставщиками», определяемого отношением количества вовремя полученных заказов к общему количеству заказов.
Сравнение предложенных показателей в динамике за несколько периодов даст возможность выявить узкие места в логистической деятельности и обеспечить своевременную реакцию на них.
Не менее значима роль аналитической функции управленческого учета непосредственно на этапе учета производственной деятельности. В процессе построения системы информационного обеспечения управления затратами учет в сфере управления призван обеспечить своей информацией возможность расчета группы показателей, отражающих сумму и состав затрат, объемы деятельности и, как результат - состав получаемых доходов. Эти группы показателей целесообразно формировать по блокам:
- по сферам деятельности предприятия, связанным с формированием прибыли (операционной, инвестиционной, финансовой);
- по видам продукции (по групповой ее номенклатуре), по заказам;
- по территориальному признаку (если для предприятия характерна территориальная разбросанность деятельности);
- по центрам ответственности.
Основу системы контрольных показателей составляют различные нормы и нормативы, разработанные в рамках предприятия: нормативы численности, затрат времени, расхода сырья и материалов, нормы списания и т.д. Механизм управления операционной прибылью строится именно с учетом тесной взаимосвязи целевых показателей с показателями объема реализации продукции, доходов и издержек предприятия. Причем издержки по своему характеру подразделяются на два вида: текущие и долговременные. Первые связаны с решением тактических задач для осуществления хозяйственной деятельности, вторые - долговременные затраты
(инвестиции) - связаны со стратегическими целями — реконструкцией, новым строительством или капитальными вложениями в производственные фонды и т.п.
Процесс выработки управленческого решения заключается именно в сравнении между собой текущих затрат (если проблемы носят краткосрочный характер) или долговременных затрат (перспектива долгосрочной проблемы) по каждой альтернативе и на основе этих данных оценке возможных вариантов решения проблемы.
Чтобы сделать это и не погрязнуть в большом объеме информации, необходимо, используя опыт знания о прошлых затратах, произвести оценку затрат, которые могут возникнуть в результате принимаемых решений, в то же время не являясь прошлыми, историческими данными. При этом прошлые данные о затратах также актуальны, поскольку они являются основной базой для прогнозирования величины и поведения будущих затрат. Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на существенной информации, что при значительных ее объемах позволяет ускорить процесс выработки оптимального решения. Например, установление цены на основе затрат в случае появления новых сделок рождает необходимость анализа релевантных - переменных и постоянных затрат, что даст ответ на вопрос о возможности заключения этих сделок.
В рыночных условиях цена на продукцию устанавливается в зависимости от спроса и предложения: из-за давления конкурентов часто предприятие не в силах диктовать свои условия покупателю. Поэтому руководство должно владеть информацией о минимальной цене, по которой оно может позволить себе производить ту или иную продукцию, ориентируясь на нижнюю границу цены, зависящей от:
- вида сделки (традиционный ассортимент или новый контракт);
- загрузки мощностей (недогрузка, полная загрузка, наличие узких
мест).
Для традиционного ассортимента цена устанавливается на основе переменных затрат. Цена на продукцию не должна быть ниже затрат, которые равны переменным, а маржинальная прибыль по всему выпуску должна покрывать постоянные затраты. В связи с этим у предприятия появляется возможность использовать гибкую ценовую политику, учитывающую изменения рыночной среды, то есть снижение цен на одну продукцию должно быть компенсировано повышением цен на другую.
В случае заключения новых контрактов (это может быть разовая сделка) основа для принятия решения - это установление цены на основе переменных затрат, поскольку имеющиеся контракты уже покрывают постоянные затраты. Если присутствует даже небольшая маржинальная прибыль, уровень которой намного ниже остальной, она уже вносит свой вклад в покрытие постоянных затрат. Цена новых контрактов зависит от загрузки производственного оборудования. Если дополнительный контракт загрузит мощность оборудования настолько, что вытеснит частично производство традиционной продукции и произойдет потеря маржинальной прибыли, то предприятию необходимо определить, покрывает ли полученный маржинальный доход не только постоянные затраты, но и упущенную выгоду. Потери в денежном выражении будут равняться упущенной маржинальной прибыли от реализации продукции (ДМП), которую не произвели в связи с привлечением нового контракта:
ДМП = I ^ - УО Qi,
где: Pi - цена реализации единицы ьго вида продукции;
У1 - переменные затраты на единицу ьго вида продукции;
Qi - планируемый выпуск ьго вида продукции.
Таким образом, если дополнительный контракт ведет к появлению узкого места, т.е. частичного отказа от ранее производимой продукции, то предприятию необходимо покрыть не только постоянные затраты, но и упущенную выгоду.
В результате разделение операционных затрат по отношению к объему производства на переменные и постоянные составляет важнейшее условие
управления операционной прибылью предприятия на основе использования системы взаимосвязи издержек, объема реализации и прибыли. Как известно, рост объема производства и реализации продукции приводит к увеличению общей суммы операционных затрат, однако уровень издержкоемкости при этом снижается (так как сумма постоянных операционных затрат при этом остается неизменной). Общий коэффициент издержкоемкости операционной деятельности определяется, как:
Ио
Иод =........,
ОР
где: Иод - коэффициент издержкоемкости;
Ио - общая сумма издержек (операционных затрат) за период;
ОР - объем реализации продукции за период.
С ростом объема производства и реализации продукции до определенного момента сумма общих затрат предприятия растет меньшими темпами, так как в прирост привлекаются только переменные издержки, постоянные остаются на том же уровне. Однако, начиная с определенного момента, рост объема производства вызывает еще больший рост переменных затрат и, что самое главное, частично постоянных затрат, в результате чего темпы роста общей их суммы могут превысить темпы роста производства и реализации продукции. Такая ситуация рождается необходимостью, например, привлечения дополнительно как активной, так и пассивной части основных средств.
Таким образом, рост объема производства и реализации продукции лишь до определенных пределов может вызвать снижение уровня издержкоемкости операционной деятельности. «Уловить» такой момент позволит известный прием «операционного левериджа». «Разделение всей совокупности операционных затрат предприятия на постоянные и переменные их виды позволяет использовать механизм управления операционной прибылью, известный как «операционный леверидж» [1, с. 48]. Действие этого механизма заключается в том, что наличие в себестоимости продукции суммы постоянных затрат в условиях роста объема
реализации продукции приводит к увеличению операционной прибыли. При этом чем выше удельный вес постоянных издержек в общей сумме операционных затрат предприятия, тем в большей степени изменяется сумма операционной прибыли по отношению к темпам изменения объема реализации продукции.
Соотношение постоянных и переменных операционных затрат предприятия, позволяющее использовать механизм операционного левериджа с различной интенсивностью воздействия на операционную прибыль, характеризуется «коэффициентом операционного левериджа», который определяется по формуле:
Ипост
Кол =----------,
Ио
где: К ол - коэффициент операционного левериджа;
И пост - сумма постоянных операционных издержек;
Ио - общая сумма операционных издержек.
Чем выше коэффициент операционного левериджа при прочих равных условиях, тем более будет наращиваться операционная прибыль предприятия, которая является мерой эффективности потребления постоянных и переменных затрат. Реакция издержек на изменение каких-либо условий известна под собирательным термином «движение издержек». Цель любого производства -достичь такого его объема, при котором движение издержек даст максимальное количество денежных ресурсов. Поэтому сведения о движении издержек в ответ на изменения в уровне объема производства необходимы для планирования оптимального решения.
Движение издержек производства на предприятии зависит не только от цен на исходные ресурсы, но и от количества ресурсов, которое можно привлечь к производству для потребления технологическими мощностями. Ведь изменить объем производства можно путем соединения изменяющегося количества ресурсов с фиксированными мощностями. Именно это, то есть технологический аспект формирования издержек, даст ответ на вопрос: каким образом будет изменяться
объем производства по мере того, как все большее и большее количество переменных ресурсов будет присоединяться к постоянным ресурсам предприятия.
Иными словами, знание о постоянных и переменных затратах, а также использование коэффициента операционного левериджа дают возможность управлять соотношением уровня доходности и уровня риска в процессе осуществления операционной деятельности. При этом необходимо подчеркнуть, что вышеназванные возможности проявляются только в коротком периоде. Это объясняется тем, что затраты, относимые к составу постоянных, остаются неизменными лишь на протяжении короткого временного периода. По истечении определенного времени после наращивания объема производства происходит скачок суммы постоянных затрат, что приводит к необходимости преодоления новой точки безубыточности.
Целесообразно отметить, что в условиях управления постоянными и переменными затратами возможности такого управления снижаются при большом удельном весе постоянных затрат. Это объясняется тем, что постоянные затраты в меньшей степени поддаются быстрому изменению.
Таким образом, выбор варианта взаимосвязи постоянных и переменных затрат сопряжен с необходимостью постоянного анализа уровня затрат, объемов производства и других показателей, определяющих конъюнктуру. Целенаправленное управление постоянными и переменными затратами, оперативное изменение их соотношения при меняющихся условиях хозяйствования позволяют увеличить потенциал формирования операционной прибыли предприятия.
Следствие усиления конкуренции, усложнение производственных процессов и необходимости максимально приспосабливаться к постоянно меняющейся рыночной среде все более актуальной становит задачу оптимизации затрат на этапе сбытовой деятельности. Управленческий учет окончательно должен представить информацию о том, покрывает ли рыночная цена издержки производства. Ведь ценообразование на основе рыночных цен не устраняет
необходимости в информации о затратах, позволяющих ранжировать товары в порядке их прибыльности при помощи маржинальной прибыли.
Система управления сбытовой деятельностью основывается на информации о показателях текущей отгрузки, сумме сбытовых издержек, объеме складских запасов готовой продукции, движении денежной наличности. При составлении краткосрочной программы формируется количество и номенклатуру продукции и услуг. В качестве критерия для определения производственной программы используют показатель маржинальной прибыли (как разность между ценой продукции и переменными затратами на ее производство). При этом в производственную программу включают все виды продукции, услуг, у которых положительная маржинальная прибыль. Тогда предприятие сможет использовать все имеющиеся возможности для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Использование для этих целей прибыли на единицу продукции представляется нецелесообразным, так как исключение из программы кажущихся убыточными продуктов (только потому, что на них было отнесено больше постоянных затрат, чем на другие) может привести к потери дополнительной маржинальной прибыли, т.е. в итоге - к потере прибыли.
В случае наличия на предприятии узкого места (проблемы загрузки мощностей, дефицитные материалы и т.д.) в качестве критерия при выборе одной из альтернатив выступает относительная маржинальная прибыль - частное от деления маржинальной прибыли каждого вида продукции на потребляемое количество того производственного ресурса, который является основой выпускаемых видов продукции. Включение продукции (услуг) в производственную программу осуществляется в порядке убывания относительной маржинальной прибыли, что также обеспечивает оптимальное распределение ресурсов. При наличии на предприятии нескольких узких мест необходимо подойти с позиции определения той выгоды (то есть маржинальной прибыли), от которой отказывается предприятие, когда вместо одних видов продукции оно будет реализовывать другие.
Критерии принятия управленческих решений о величине запасов готовой продукции с целью минимизации операционных затрат по их обслуживанию аналогичны критериям определения оптимального количества хранимых на складе товарно-материальных ценностей. Если производить определенную продукцию мелкими партиями, то операционные затраты по ее хранению будут минимальными. Вместе с тем, при таком подходе к операционному процессу существенно возрастут операционные затраты, связанные с частой переналадкой оборудования, подготовкой производства, издержками по внутреннему перемещению готовой продукции и т.д. Ставя проблему определения оптимального запаса готовой продукции на складе, можно использовать модель, когда альтернативные варианты выпуска готовой продукции при частой и редкой переналадке оборудования оцениваются в сравнении разных сумм маржинальной прибыли при том или i -том варианте:
ДМП = X ^ - УО Qi, где: Pi - цена реализации единицы ьго вида продукции;
Vi - переменные затраты на единицу ьго вида продукции;
Qi - планируемый выпуск ьго вида продукции.
Как было указано ранее, механизм управления операционной прибылью строится с учетом тесной взаимосвязи этого показателя с показателями объема реализации продукции, доходов и издержек предприятия. Это позволяет выделить роль отдельных факторов в формировании операционной прибыли и обеспечить эффективное управление этим процессом на предприятии.
В процессе управления сбытовой деятельностью на основе системы «взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли» предприятие имеет возможность решить ряд задач.
1. Определение объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность в течение короткого периода. Анализ безубыточности производства определяет зависимость между объемом продаж, расходами и прибылью в течение короткого промежутка времени. При этом особое внимание
уделяется анализу выпуска продукции, что позволяет руководству определить критические точки объема продаж. Как известно, критической считается такая точка объема продаж, при которой предприятие имеет затраты, равные выручке от реализации всей продукции.
2. Определение объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность в длительном периоде. При длительном спаде производства, например, через которое в годы перестройки прошла отечественная экономика, выпуск продукции может упасть ниже критического уровня. Это сопровождается сокращением числа работников и снижением постоянных затрат. Каждый этап изменения условий операционной деятельности предприятия в длительном периоде представляет собой начало этой деятельности в коротком периоде, окончание которого характеризуется новым изменением условий. Иными словами, длительный период может быть разложен на ряд коротких периодов (с неизменными условиями), что позволяет использовать при расчетах алгоритмы, характерные для короткого периода.
3. Определение необходимого объема реализации продукции, обеспечивающего достижение запланированной суммы валовой операционной прибыли. Эту же задачу можно поставить иначе: определение плановой суммы валовой операционной прибыли при заданном плановом объеме реализации. Результаты моделирования постоянных и переменных расходов при различных уровнях выпуска и реализации позволяют использовать учетную базу на этапе формирования операционной прибыли, который представляет ответственный этап в общей системе управления на предприятии. Это объясняется тем, что плановая сумма операционной прибыли является основным целевым ориентиром всей операционной деятельности и мерой ее эффективности. Уровень обоснованности при формировании операционной прибыли в значительной мере определяется качеством и широтой учетно-информационной базы. Чем шире исходные предпосылки, чем более качественную информацию они содержат, тем шире возможный диапазон используемых методов плановых расчетов, тем более
надежными являются результаты планирования операционной прибыли в рамках заключительного сбытового этапа воспроизводственной деятельности.
Заключение. Таким образом, систематическое деление затрат на переменные и постоянные издержки в рамках управленческой бухгалтерии оказывает решающую роль в подготовке управленческих решений на всех бизнес-процессах организации. При этом остаются актуальными данные из результатов прошлых периодов, имеющиеся возможности и прогнозирование будущих обстоятельств, что дает необходимые сведения для принятия объективных решений. В процессе выбора оптимальной альтернативы обязательным должен быть момент определения издержек каждого варианта. И в этом случае роль управленческого учета заключается в определении соответствующих процессу предпочтения сведений и представлении их администрации для принятия оптимального решения. Администрация предприятия выполняет функцию контроля с помощью сведений, получаемых от управленческого учета, и на основе этого принимает необходимые меры для решения проблем.
Библиографический список:
1. Бланк И.А. Управление прибылью. - Киев: Изд-во «Ника - Центр», «Эльга». 1998. - 543с.
2. Гарисон Р. Управленческий учет, 12-е издание. - Санкт-Петербург.: Питер, 2010. - 592с.
3. Ковалев В.В.., Ковалев Вит.В.. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. - М.: Проспект, КНОРУС, 2010. - 768с.
4. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. - 5-е изд. Изм. И доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009. - 477с.
5. Рогозин Д. Использование модели оптимального запаса в управлении запасами. Http: //www.ru/ management/stockman.shtme.
Potential of management accounting in management business processes
organization
E.A. Sharovatova Candidate of Science in Economic, associate professor of the Department of Accountin, Rostov State Economics University E-mail: e sharovato va@mail. ru
Abstract: In the article the number of techniques of management accounting management costs at the logistics, manufacturing and sales activities.
Justified, that regardless of the economic nature of transactions on
these business processes, database management is the division of costs
on a fixed and variable components of their. In the selection process
the best alternative to be appropriate element definitions can -
costs of each option in relation to expected revenues.
Key words: management accounting, management, logistics, variable
costs, fixed costs, break-even point, the operating profit margin profits.
Bibliographic list:
6. Form IA Office of profit. - Kiev: Izdatel'stvo "Nick - Center",
"Elga". 1998. - 543s.
7. Garison R. Managerial Accounting, 12th edition. - St. Petersburg.: Peter, 2010. - 592s.
8. Kovalev VV., Kovalev Vit.V. Corporate Finance and Accounting: Concepts, algorithms, performance. - M.: Prospekt, KnoRus, 2010. - 768s.
9. Kerimov VE Accounting Management Accounting: Textbook. - 5th ed. Chg. AND ext. - Moscow: Publishing and Trading Corporation "Dashkov K", 2009. - 477s.
10. Rogozin, D. The use of models of optimal reserve management in stocks. Http: / / www.ru/ management / stockman.shtme.
