Потенциал НДС в России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ИССЛЕДОВАНИЯ

Ключевые слова: потенциал НДС, коэффициент собираемости, налоговые вычеты, повышение эффективности взимания НДС

Т. И. Семкина, ст. научный сотрудник Центра анализа доходов НИФИ АБиК Минфина России (e-mail: nifi@abik.ru)

Потенциал НДС в России

Споры о необходимости существования НДС в России идут с момента его введения. Можно сколько угодно говорить о его недостатках, но нужно понимать при этом, что делает НДС привлекательным для 135 стран, применяющих этот налог.

Широкое распространение этого налога является, без сомнения, одним из важнейших событий в процессе развития налоговой системы в мире. Доля НДС в общем объеме налоговых доходов разных государств занимает 15-20 %. В 2006 г. эта доля составляла в Австрии — 18,4 %, в Дании — 20,8 %, в Финляндии — 19,9 %, во Франции — 16,3 %, в Германии —17,8 %, в Италии — 14,9 %, в Испании — 17,4 %.

В России НДС в процентах к общей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета занимал в 2006 г. 19,4 %, в 2007 г. — 22,1 %, в 2008 г. — 18,3 %.

При введении НДС российское законодательство, как и законодательство других стран, применяющих НДС, предусматривало определенные особенности в системе исчисления и взимания этого налога, связанные с уровнем экономического и социального развития страны, географическим положением, политическими факторами. Наше отличие от других стран состояло еще и в том, что в России практически не было подготовительного периода для введения НДС.

В целом НДС в РФ был разработан в соответствии с общепринятыми принципами его построения. Однако отдельные нормы законодательных актов противоречили теоретическим основам его взимания. В связи с этим в дальнейшем уже в процессе применения НДС в законодательство вносилось огромное количество поправок, которые зачастую не успевали осмысливать ни налоговые органы, ни налогоплательщики. Трудно было всем.

Наверное, поэтому в России, как в никакой другой стране, сложилось мнение о том, что НДС — плохой налог и его необходимо заменить другим налогом с широкой налоговой базой. Но вряд ли такая замена целесообразна, поскольку НДС обладает целым рядом неоспоримых преимуществ.

Прежде всего, он приносит государству значительные доходы. В РФ НДС в доходах консолидированного бюджета составлял в 2000 г. 21,8 %, в 2001 г. — 23,8 %, в 2003 г. — 21,3 %, в 2007 г. — 17,1 %, в 2008 г. — 13,3 %.

Необходимо подчеркнуть, что НДС продуктивен не только с точки зрения получения доходов, но и с точки зрения устойчивого характера этих доходов. Как установлено Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), поступления от НДС с широкой налоговой базой за редкими исключениями превышают в среднем 0,4 % ВВП на каждый 1 % налоговой ставки. Устойчивый характер доходов от НДС объясняется тем, что потребление как доля ВВП подвержено небольшим колебаниям. Несмотря на то, что динамика поступления НДС в бюджетную систему

РФ в 2000—2008 гг. (табл. 1) не отличалась равномерностью, на каждый процент ставки НДС приходилось 0,32-0,38 % ВВП, что соответствует данному показателю в других странах.

Таблица 1

Динамика поступлений НДС в РФ

2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

ВВП, млрд руб. 7306 8944,0 10831,0 13243,0 17048,0 21620,0 26781,0 32988,6

Доходы консолидированного бюджета, млрд руб. 2097,7 2683,7 3519,2 4138,7 5429,9 8579,6 10642,8 13250,7

Налог на добавленную стоимость:

млрд руб. 457,3 639,0 752,7 882,1 1069,7 1472,3 1510,9 2261,5

% к ВВП 6,3 7,1 6,9 6,7 6,3 6,8 5,7 6,8

% к доходам консолидированного бюджета 21,8 23,8 21,4 21,3 19,7 17,2 14,2 17,1

Ставка НДС (стандартная), % 20 20 20 20 18 18 18 18

Доля ВВП на 1% ставки НДС 0,32 0,36 0,35 0,34 0,35 0,38 0,32 0,38

Так, в 2000—2005 гг. каждый процент ставки НДС обеспечивал в Австрии 0,40 % ВВП, в Германии — 0,39-0,42 % ВВП, в Дании — 0,39-0,40 %, в Финляндии — 0,360,40 % ВВП.

Кроме того, НДС свойственна нейтральность, что способствует правильному функционированию как внутреннего, так и международного рынка.

Далее отметим, что НДС заменяет собой отличающиеся неэффективностью и вызывающие перекосы налоги, не оказывает искажающего влияния на инвестиционные решения и решения в области занятости.

Одним из доводов сторонников отмены НДС в России является наличие довольно высокого положительного сальдо экспорта-импорта, что обусловливает высокий уровень возмещения НДС при применении нулевой ставки по экспортируемым товарам (табл. 2). Однако размер этого сальдо по сравнению с 2000 г. резко снизился и в 2007 г. в процентах к ВВП составил 8,1 %, что соответствует уровню этого показателя в Швейцарии, Швеции, Нидерландах. Достаточно высокий уровень положительного сальдо экспортно-импортных операций в процентах к ВВП характерен в последние годы для Германии (5-7 %) и Австрии (5-5,4 %). Более того, в ряде стран этот показатель значительно выше, чем в России. Традиционно высокий уровень положительного сальдо экспортно-импортных операций имеет Норвегия (16-18,4 % к ВВП), Ирландия (10-13 % к ВВП), Люксембург (21-32 % к ВВП).

Таблица 2

Сальдо экспорта-импорта, в % к ВВП

2000 г. 2005 г. 2007 г. 2008 г.

Австралия 0,267 —1,501 —1,76

Австрия 1,755 3,928 5,894 5,394

Канада 5,753 3,72 1,946

Франция 0,903 —0,862 —1,866 —2,473

Германия 0,352 5,329 7,056 6,303

Ирландия 13,532 12,055 10,689

Италия 0,935 —0,075 —0,232 —0495

2000 г. 2005 г. 2007 г. 2008 г.

Люксембург 21,008 25,617 32,425 28,538

Нидерланды 5,547 8,524 8,591 8,046

Норвегия 17,109 16,461 15,951 18,317

Испания —3,128 —5,281 —6,778 —5,81

Швеция 6,265 7,769 7,747 7,358

Швейцария 5,816 6,515 9,201

Россия 23,2 15,7 8,1

Таким образом, НДС при наличии неодинаковых уровней сальдо экспортно-импортных операций (от отрицательных до положительных величин) прекрасно функционирует в разных странах.

Негативно отражается на величине собираемости налога и большое количество льгот, предоставляемых российским законодательством, причем если одна часть льгот объясняется их социальной направленностью, то другая их часть — лишь лоббированием определенных кругов бизнеса, что является совершенно недопустимым фактом.

В процессе перестройки российской экономики в направлении развитой рыночной экономики все эти негативные моменты должны быть устранены. А поскольку НДС соответствует развитой рыночной экономике, то отказываться от такого стабильного источника дохода бюджета в настоящее время нецелесообразно.

Для оценки качества применения НДС в России воспользуемся коэффициентом C-efficiency, который широко применяется в странах ОЭСР. Этот коэффициент рассчитывается как соотношение поступлений от НДС к потреблению, деленное на стандартную ставку:

I поступления НДС : конечное потребление (ВВП) х 100 % \

C-efficiency = (------------------------------------------------------) х 100 %

' основная ставка НДС /

Коэффициент собираемости НДС в России составлял в 2002-2007 гг. 48-58 % (табл. 3), что соответствует его уровню в большинстве развитых стран, где этот коэффициент составляет 42-65 %.

Таблица 3

Расчет коэффициента собираемости НДС в России

2002 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

НДС, млрд руб. 752,7 1 069,7 1 482,3 1 510,9 2 261,5

Конечное потребление, млрд руб. 7 443,2 11 401,4 14 319,0 17 616,1 21 810,9

Основная ставка, % 20 18 18 18 18

Коэффициент собираемости, % 50,5 52,1 57,5 47,6 57,6

Таким образом, данный коэффициент свидетельствует о довольно неплохих результатах функционирования системы исчисления и взимания НДС в нашей стране.

Как известно, эффективность системы взимания НДС зависит от трех факторов:

— структурирования НДС (ставки, льготы, налоговая база, момент уплаты и др.);

— возможностей налогового администрирования;

— добросовестности налогоплательщиков.

Поэтому для получения большей отдачи от введения НДС считаем целесообразным сосредоточиться на совершенствовании законодательства, улучшении администрирования НДС, работе с налогоплательщиками.

В России, как и в других странах, применяющих НДС, остро стоит проблема сокращения вычетов (возмещения) с целью повышения собираемости НДС.

К числу правильных направлений совершенствования системы исчисления и взимания НДС можно отнести переход в 2007 г. к составлению единой налоговой декларации и отказу от применения в налоговой практике отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по ставке в размере 0 процентов.

Ставка в размере 0 процентов дает право налогоплательщику не только не начислять НДС на реализацию товаров (работ, услуг), но и получать вычет (возмещение) НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Теоретически и для бюджета, и для налогоплательщиков не важно, будет ли применен вычет или осуществлено возмещение вышеуказанных сумм. Но на практике все по-другому.

До 2007 г. при применении отдельной налоговой декларации по вышеуказанным операциям вычет как таковой не применялся, а налогоплательщики, при наличии предусмотренных ст. 165 НК РФ документов, определяли сумму НДС к возмещению (зачету, возврату). Данное возмещение осуществлялось только после вынесения решения налоговым органом в соответствии со сроками, установленными НК РФ.

Начиная с 2007 г. у налогоплательщиков по операциям с налоговой ставкой 0 процентов появилась возможность суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражать в единой декларации и включать в общую сумму налоговых вычетов по НДС при том же условии наличия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, но без получения разрешения налоговых органов. В связи с введением единой налоговой декларации для налогоплательщиков сократились сроки отвлечения собственных средств из оборота на сумму вычетов по приобретаемым материальным ресурсам для осуществления операций по ставке в размере 0 процентов, поскольку сроки получения возмещения более длительные (от 3 до 6 месяцев).

В 2007 г. сумма НДС, исчисленная по налогооблагаемым операциям, составила 15 621,7 млрд руб. и увеличилась по сравнению с 2006 г. на 26,0 %, в то время как налоговые вычеты составили 14 413,1 млрд. руб. и увеличились на 31,7 % (см. табл. 4). Сумма налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, составила 658,0 млрд руб., или 4,6 % от общей суммы налоговых вычетов. Удельный вес вычетов в начислениях вырос с 88,3 % до 92,3 %. Таким образом, совершенно очевидно, что расширение структуры налоговых вычетов за счет включения в них в 2007 г. вычетов по налоговой ставке 0 процентов привело к росту общей суммы налоговых вычетов.

Таблица 4

Сумма НДС, исчисленная по налогооблагаемым объектам, и налоговые вычеты в 2006-2007 гг.

Показатели 2006 г. 2007 г. Темп роста, %

Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, млрд руб. 12 396,8 15 621,7 126,0

Налоговые вычеты, всего, млрд руб. 10 944,7 14 413,1 131,7

в % к начисленной сумме налога, 88,3 92,3 —

из них:

налоговые вычеты без сумм налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, млрд руб. 10 944,7 13 755,1 125,7

в % к начисленной сумме налога 88,3 88,1 —

Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена — 658,0 —

уд. вес в общей сумме налоговых вычетов, % — 4,6 —

в % к начисленной сумме налога — 4,2 —

Общая сумма налога, исчисленная по декларациям, млрд руб. 1 452,1 1 208,6 83,2

В сопоставимых условиях (без учета сумм налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов), удельный вес вычетов в начислениях по налогооблагаемым операциям составил в 2007 г. 88,1 %, что на 0,2 процентных пункта ниже по сравнению с 2006 г.

Поскольку в 2007 г. форма отчетности о фактическом возмещении НДС по операциям по ставке 0 процентов была отменена, будем исходить из того, какое влияние на начисления НДС оказывают суммы НДС, заявленные налогоплательщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам) для осуществления операций по ставке в размере 0 процентов, и подлежавшие в 2007 г. обязательному вычету, а в 2006 г. — возмещению (для анализа использованы отчетные данные налоговых органов, представленные в формах 1-НДС и 2-НДС). Этот показатель и будет использован для оценки эффективности перехода к единой налоговой декларации.

В 2006 г. сумма НДС, признанная к возмещению по ставке 0 процентов, составляла 734,8 млрд руб. Остатки сумм к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе, исчислялись на 01.01.2006 г. в 198,5 млрд руб.

В 2007 г. сумма налоговых вычетов по операциям по налоговой ставке 0 процентов составила 658,0 млрд руб., а остатки сумм НДС, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе — 185,9 млрд руб. (на 01.01.2007 г.).

Таким образом, в связи с применением налоговой ставки 0 процентов суммы начисления НДС в бюджет были уменьшены в 2006 г. на 933,3 млрд руб. (734,8 млрд руб. + 198,5 млрд руб.), а в 2007 г. — на 843,9 млрд руб. (658,0 млрд руб. + 185,9 млрд руб). Однако для того, чтобы эти цифры были сопоставимы, необходимо учитывать изменения объема экспорта и средних цен на экспортируемые товары в 2007 г. по сравнению с 2006 г. Поскольку в отношении вычетов (возмещения) НДС по экспортным операциям не ведется отдельная статистика, в расчетах сделано допущение, что все операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка 0 процентов, являются экспортными операциями.

По данным Федеральной службы государственной статистики, в 2007 г. индекс физического объема экспорта составил 104,5 %, а индекс средних цен экспортируемых товаров — 111,9 %. Скорректировав сумму НДС, заявленную к возмещению в 2006 г. (933,3 млрд руб.), на оба индекса, получаем, что в 2007 г. при сохранении прежнего порядка возмещения НДС сумма налога, заявленная к возмещению по налоговой ставке 0 процентов, должна была составить 1091,4 млрд руб. Таким образом расчетная величина оказалась больше фактических значений (843,9 млрд руб.) на 29,3 %.

К сожалению, из-за отсутствия статистических данных в расчете не был учтен временной лаг между собственно экспортом и моментом признания суммы налога к возмещению.

Полученные приблизительные оценки дают основание говорить о том, что переход к единой налоговой декларации и общему порядку вычетов способствовал сокращению сумм НДС, подлежащих обязательному вычету по приобретаемым товарам (работам, услугам) в отношении операций по ставке 0 процентов по сравнению с ранее действовавшим порядком предоставления только возмещения по тем же операциям, что, в конечном счете, привело к увеличению начисления налога на добавленную стоимость.

Как известно, в России применяется зачетный метод начисления НДС, который предусматривает, что в бюджет поступает разница между начислениями налога и вычетами по приобретаемым товарам (работам, услугам). В условиях развивающейся экономики начисления налога и вычеты должны расти пропорционально. Однако с 2005 г. наблюдается тенденция опережения темпов роста вычетов относительно тем-

пов роста начислений. Такое опережение составляло в 2005 г. 0,6 п.п., в 2006 г. — 6,6 п.п., в 2007 г. — 5,7 п.п. ( см. табл. 5).

Таблица 5

Соотношение темпов роста начислений и вычетов НДС

2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, млрд руб. 6 442,6 8 755,3 12 396,8 15 621,7

в % к предыдущему году 135,9 141,6 126,0

Налоговые вычеты, млрд руб. 5 410,3 7 384,6 10 944,7 14 413,1

в % к предыдущему году 136,5 148,2 131,7

Опережение темпов роста вычетов относительно темпов роста начислений, п.п. 0,6 6,6 5,7

Как видно из данных таблицы, в 2007 г. по сравнению с 2006 г. темпы роста вычетов относительно темпов роста начислений сократились на 0,9 процентных пункта.

На сокращение суммы вычета НДС могло оказать влияние введение с 1 января 2007 г. нового порядка предоставления вычета (возмещения) сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг, согласно которому обязательным явилось требование оплаты НДС в денежной форме при приобретении товаров (работ, услуг)1.

Однако, на наш взгляд, введение такой нормы не оказало существенного влияния на изменение величины вычетов (возмещения) НДС, поскольку доля оплаты векселями, зачетом взаимных требований, товарообменом в общем объеме оплаченной продукции чрезвычайно мала (по крупнейшим налогоплательщикам она составляет около 1%).

Как представляется, сокращение суммы вычетов по приобретаемым товарам (работам, услугам) в 2007 г. обусловлено тем, что в связи с переходом в 2007 г. к единой налоговой декларации и общему порядку вычета НДС по приобретенным материальным ресурсам изменились финансовые потоки. Экспортеры, в первую очередь предприятия добывающих отраслей, получили возможность «поглощать» входной НДС по экспорту налогом по внутреннему обороту, а не «раздувать» цепочку посредников, для того чтобы ускорить возврат НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В целом же переход к единой налоговой декларации, по мнению как налогоплательщиков, так и налоговых органов, дал положительный эффект — упростил процедуру применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, привел к сокращению налоговой отчетности и количества налоговых проверок, а также к сокращению штатов как на предприятиях-налогоплательщиках, так и в налоговых органах.

Переход к единой налоговой декларации позитивно отразился на доходах бюджета. Если в 2006 г. НДС в % к доходам консолидированного бюджета составлял 14,2 %, то в 2007 г. — 17,1 %.

Поправки, внесенные в последнее время в законодательство, которое регулирует применение НДС, направлены на антикризисную поддержку экономики. К их числу можно отнести:

— установление для всех налогоплательщиков единого налогового периода (квартал);

— разрешение уплачивать НДС за истекший налоговый период равными

1 Федеральный Закон № 119 от 22 июля 2005 г

долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (с III кв. 2008 г.);

— предоставление права на вычет по авансам;

— изменение срока подтверждения 0 ставки НДС по экспортным товарам с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. ( 270 дней вместо 180 дней).

Конечно же, эти изменения ведут к ослаблению налогового пресса, что тут же отражается на поступлении НДС в бюджет. В 2008 г. НДС в % к доходам консолидированного бюджета составил 13,3 %, что на 3,8 п.п. ниже, чем в 2007 г. Это вклад НДС в поддержку экономики. О каком еще снижении ставки НДС можно говорить?

Улучшение контрольной работы со стороны налоговых органов позволяет выявить отдельные махинации налогоплательщиков в связи с наличием определенных «дыр» в законодательстве.

Так, налоговые органы отмечают, что в последнее время появились новые способы получения налогоплательщиками незаконных вычетов (возмещения). К их числу можно отнести так называемые двойные вычеты по уточненной декларации. Дело в том, что НК РФ не ограничивает срок представления уточненной налоговой декларации, а сроки камеральной и выездной проверок ограничены определенными временными рамками. И если через несколько лет после подачи декларации налогоплательщик заявляет в уточненной декларации новую сумму НДС к вычету или возмещению, то у налоговых органов нет прав на проведение камеральной проверки. Кроме того, по прошествии ряда лет зачастую отсутствуют первичные бухгалтерские и другие документы, необходимые для проверки данных, указанных в уточненной налоговой декларации.

В настоящее время статьей 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при наличии первичных документов. Это легкий путь для получения вычета (возмещения) налога. И налоговым органам чрезвычайно трудно противостоять этому процессу, поскольку нет такого инструмента, который мог бы его остановить. С 2006 г. налоговые органы даже лишены права в борьбе с правонарушениями использовать результаты встречных налоговых проверок. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим Постановлением от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал на то, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Чтобы преградить путь таким махинациям, необходимо внести в законодательство следующие поправки:

— установить, что уточненные налоговые декларации сдаются за период не более двух календарных лет, предшествующих году сдачи налоговой декларации, и только при наличии первичных документов, подтверждающих внесенные в налоговую декларацию изменения;

— установить, что в уточненной налоговой декларации отдельной строкой выделяются суммы изменения вычета, возмещения;

— проводить при сдаче уточненной налоговой декларации с возросшей суммой НДС, подлежащей вычету или возмещению из бюджета, обязательную камеральную проверку, а в особых случаях (если сумма налогового вычета или возмещения НДС составляет более 5 млн руб.) принимать НДС к вычету или возмещать НДС из бюджета по уточненным налоговым декларациям за прошлые налоговые периоды только после проведения выездных налоговых проверок.

Поиск резервов повышения эффективности системы исчисления и взимания НДС будет способствовать преодолению экономического кризиса.

Для этого целесообразно внести в законодательство и ряд других поправок:

— ужесточить порядок регистрации налогоплательщиков;

— разрешить малым предприятиям использовать кассовый метод учета. Это особенно выгодно в условиях кризиса, когда клиентам предоставляются длительные сроки уплаты за приобретенные товары (работы, услуги) или при наличии значительного объема безнадежных долгов;

— отказаться от особенностей определения налоговой базы для налогоплательщиков, получающих доход на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, что поставит определенный заслон в махинациях по сокращению налоговой базы. Для этого передачу товара от комитента (доверителя, принципала) комиссионеру (поверенному, агенту) приравнять к реализации;

— разработать целевые программы перекрестных проверок. В Боливии, Колумбии, Перу были успешно осуществлены программы перекрестных проверок, в которых основное внимание уделялось тем отраслям, где значительный объем операций приходился на небольшое число крупных покупателей или небольшое число крупных продавцов. Установлено, что такой целевой подход к перекрестной проверке счетов-фактур для уплаты НДС является эффективной с точки зрения затрат альтернативой широкомасштабным программам перекрестных проверок. Результаты, полученные в этих странах, демонстрируют эффективность данной стратегии.

Библиография

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая. — 31.07.1998. — № 146-ФЗ.

2. Российский статистический справочник 2008: стат. сборник. — М. — 2008.

3. Данные ФНС России (формы 1-НДС, 2-НДС и др.).

4. Социально-экономическое положение России: стат. сборник. — М.: Росстат, 2008. — №1.

5. Лыкова, Л. Н. Современное состояние отечественной налоговой системы: некоторые проблемы. — М: Институт экономики, 2007.

6. Consumption Tax Trends // Centre for Tax Policy and Administration [Электронный ресурс]: Официальный сайт OECD — Режим доступа: http://www.oecd.org/document/20/0,2340,en_2649_33739_3689 1284_1_1_1_1,00.html