Построение финансово-экономической модели производственного предприятия Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Построение финансово-экономической модели производственного предприятия

Constructing a Financial and Economic Model of a Production Company

УДК 005:658.1

Маньковский Роман Васильевич

генеральный директор ООО «Управляющая компания КОМ» (г Набережные Челны) 423801, Республика Татарстан,

г. Набережные Челны, Спартаковская ул.,

д. 8

Man'kovskiy Roman Vasil'evich

"Upravlyayushchaya kompaniya KOM" Ltd Spartakovskaya Str. 8, Naberezhnye Chelny, Republic of Tatarstan, 423801

Руководство предприятием происходит на основании выбранной модели управления. Качество управления зависит от степени адекватности этой модели. Адекватные данные для формирования модели призван поставлять руководству бухгалтерский учет. Однако, хотя изначально учет создавался для нужд предприятия, сегодня он отошел в сторону приоритетного обслуживания фискальных нужд государства.

Цель. На основе исторических фактов предпринимается попытка разорвать привычные, устоявшиеся представления о принципах и задачах бухгалтерского учета.

Результаты. Предложена методика построения модели на принципе строгой систематизации: четко определены все элементы модели (счета управленческого плана) и связи (операции) между ними. Сформировано предложение по типовому управленческому плану счетов из 10 элементов. Предлагаемая модель содержит в себе как статические показатели (остатки по счетам), так и динамические (обороты между счетами). Предложены две формы отображения модели: 1) графическая — более простая для понимания и 2) табличная — более полная, которая является источником данных для графической формы. Чтобы не перегружать отчет для графической формы предложены 17 основных операций.

Для практического составления модели указаны основные шаги, в том числе рекомендации по привязке управленческого плана счетов к основным счетам плана, утвержденного законодательством РФ. Предложен подход к системе планирования: планы должны охватывать все основные операции, которые в значительной степени определяют будущее состояние финансовой модели предприятия.

Ключевые слова: модель, финансовая, управление, баланс, отчет, счета, операции

Management of a company is based on its selected management model. Management quality depends on the model's adequacy. Data required for a model's development is provided by accounting. However, although originally created to meet the needs of the enterprise, contemporary accounting practices have shifted toward a new priority of serving the state's fiscal needs.

Aim. Based on historical facts, the author attempts to break from the usual, well-established ideas concerning the principles and objectives of accounting.

Results. The author proposes a method for constructing a model based on the principle of strict codification: all elements of the model (account management plan) and communication (operations) between them should be clearly defined. The proposed standard management plan for accounting has 10 elements. It includes both static (balances) and dynamic (flow between accounts)

indicators. Two forms of model displays are offered: 1) a graphic display, which is easier to understand; and 2) a tabular display, which is more complete and includes the source data for the graphic form. To avoid overloading the graphic form's report, the author proposes 17 major indicators. The basic steps for the practical preparation of the model are given, including recommendations for adjusting management to the major accounting plan, as approved by legislation of the Russian Federation. In addition, an approach to planning is presented: business plans should cover all major operations that significantly determine the future state of the enterprise's financial model.

Keywords: model, financial, management, balance, report, account transactions

Руководитель управляет своим предприятием, имея в воображении некую модель предприятия. Модель может быть более или менее адекватной, от этого зависит качество управления. Наиболее адекватные данные о финансовом состоянии предприятия дает бухгалтерский учет1, однако сегодняшние формы его отчетности чаще всего не отвечают нуждам управления, в первую очередь эти формы служат фискальным интересам государства.

В данной статье автор предлагает методику построения финансовой модели предприятия — практичную, удобную и полезную для всех основных составляющих управления: анализа ситуации, планирования ее изменений и контроля над фактическими изменениями.

Основные финансово-экономические показатели предприятия отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Формы этих документов определены приказом Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках тем же приказом утверждены формы отчетов об изменениях капитала, движении денежных средств и целевом использовании полученных средств.

С 0.

ш ©

0

о; <

1

cí ш 0.

I

О m О

0

1 с

s

е

1 Эмерсон Гаррингтон, консультант и публицист, развивавший взгляды Фредерика Тейлора, красочно описал цель учета следующим образом: «Схватившись за раскаленную докрасна кочергу, ребенок сразу получает и информацию, и совет, и предостережение, и учетную запись. Все это оказывается вполне надежным, прочным, немедленным и полным. Учетный документ в виде шрама остается на очень долгое время. Таким образом, многие сообщения природы отличаются большой надежностью, немедленностью и прочностью. Они доходят до нас и до прочих животных через посредство чувств: видим, слышим, обоняем, чувствуем вкус и, главное, осязаем. Два нерва соединяют мозг с глазами, два — с ушами, два — с носом; но с поверхностью кожи мозг соединяется многими сотнями нервов. Ожогов человек очень бережется, так как за них природа наказывает неизбежно, быстро и точно, но бактерий мы боимся гораздо меньше, хотя они опаснее ожогов (от одного туберкулеза умирает, быть может, в тысячу раз больше людей, чем от ожогов); дело в том, что здесь результат не так верен и не так скор. Цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений, чтобы дать нам такие сведения, которых мы через внешние чувства не получаем» [1, а 206].

Покупатели Оплата Деньги

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

—

X

Поставщики Поставка Основные средства

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

^ Рис. 1. Операции «контрагент — имущество»

Деньги Оплата Поставщики

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

Продукция Отгрузка Покупатели

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

Рис. 2. Операции «имущество — контрагент»

Запасы Использование Продукция

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

Основные средства Амортизация Продукция

Начало периода Конец периода Начало периода Конец периода

Рис. 3. Операции «имущество — имущество»

Все эти отчеты являются различными проекциями финансовой модели предприятия за определенный период. Бухгалтерский баланс описывает статическое состояние активов, обязательств и капитала на начало и конец периода, отчет о прибылях и убытках описывает ключевые движения средств, т. е. отражает финансовую динамику.

Таким образом, эти отчеты можно назвать одномерными проекциями. При этом связь между их элементами не очевидна, поскольку эти отчеты содержат только одну общую цифру — финансовый результат (прибыль или убыток) в отчетном периоде. Между тем очевидно, что статьи баланса каким-то образом связаны со статьями отчета о прибылях и убытках. Отсутствие этих связей в четко определенной форме является главным недостатком установленных законодательством фискальных отчетов.

Гораздо более полно можно понимать состояние предприятия, если построить модель, которая будет сочетать в себе как данные баланса, так и данные отчета о прибылях и убытках. Такую модель можно назвать двухмерной, так как она будет отражать статическое состояние финансовых показателей (баланс) и динамику их изменения (отчет о прибылях и убытках).

Интересно упомянуть здесь основную работу немецкого специалиста Эйгена Шмаленбаха, которую он назвал «Динамический баланс» (1926). В. Я. Соколов отмечает: «В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он

исходил из той предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение и средств, и источников» [2, с. 309].

Элементы модели и связи между ними

Модель — упрощенная система, предназначенная для изучения реальной системы [3, с. 48]. Модель состоит из элементов и связей между ними. В целях данной работы:

• элементами будут являться различные виды имущества и группы контрагентов предприятия1;

• связями будут являться переходы ценностей от одного элемента к другому. Каждая связь имеет один элемент-донор и один элемент-реципиент. Элементы финансовой модели согласно традиции

бухгалтерского учета будем называть счетами, связи — операциями.

Примеры приведены на рис. 1-3. Последняя операция (рис. 4) отражает передачу долга. В приведенном примере уменьшается долг

1 В терминах бухгалтерского учета имуществу соответствуют активные счета, контрагентам — активно-пассивные счета. Интересные названия этим группам счетов дал До-менико Манчини (1640) — первый профессиональный бухгалтер, который написал ряд книг по бухгалтерскому учету: он разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей) [3, с. 70].

Покупатели

Начало периода Конец периода

Трехстороннее соглашение

Поставщики

Начало периода Конец периода

Рис. 4. Редкая операция «контрагент — контрагент»

к <

покупателей перед предприятием (либо увеличивается долг предприятия перед покупателями) и одновременно увеличивается долг поставщиков перед предприятием (либо уменьшается долг предприятия перед поставщиками).

Подобный способ записи операций практиковали такие выдающиеся специалисты, как Е. Е. Сиверс (1852-1917) в России и затем Э. Шмаленбах (18731955) в Германии. Я. В.Соколов называет соответствующую нотацию их именами и приводит рисунок, где счета изображены прямоугольниками, а движения между ними — стрелками [2, с. 120].

Формирование управленческого плана счетов

В бухгалтерском учете есть понятие план счетов. Это простой перечень названий элементов бухгалтерской модели предприятия. В настоящее время план счетов строго регламентирован государством. Исходя из этого обстоятельства может сложиться мнение, что возможности организации в построении своей индивидуальной системы учета ограничены. Это не так.

Действующий стандартный план счетов в нашей стране определен приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Это достаточно обширный план счетов, из которых всегда можно подобрать подходящие счета для организации индивидуальных схем учета. Но даже если этот план не содержит счетов, которые было бы удобно использовать, всегда остается возможность добавить так называемые забалансовые счета или ограничиться введением субсчетов.

Среди современных директоров и бухгалтеров, воспитанных на жестком догматизме СССР, распространено мнение о том, что методы учета заданы сверху и не им их менять. Бухгалтерский учет видится им некой китайской грамотой, изучать которую сложно и нерационально.

О сложности понимания принципов двойной бух-галтерии1 в 1907 г. высказался Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию: «Изучить и усвоить двойную бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику» [2, с. 269].

По поводу того, должны быть методы учета индивидуальными для каждой организации или едиными для всех, можно привести противоположные аргументы. Лука Пачоли в 1494 г. в своем «Трактате о счетах и записях» писал: «Счета суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения

1 Традиционно двойной бухгалтерией назывался учет на основе двойной записи, когда одна и та же запись необходимо увеличивает один счет и уменьшает другой. Еще в начале XIX в. выдающийся русский бухгалтер К. И. Арнольд писал: «Поелику основанная на алгебраических правилах Бухгалтерия при каждом дебиторе требует кредитора, то и названа она по сему двойною бухгалтериею, название завлекающее начинающих заниматься бухгалтериею в дву-смыслие, поелику они думают, что дела записываются вдвойне и, следовательно, напрасно» [2, с. 237].

о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет. <...> Смотря по надобности, прибегни к этому средству — устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов» [4, с. 78]. В те времена, разумеется, тема общих стандартов ведения учета была не актуальна — учет только формировался и каждый выкручивался как мог; данное высказывание Луки Пачоли можно трактовать как указание на изначальную цель учета.

В XIX в. француз Жан-Густав Курсель-Сенель, согласно Я. В. Соколову, полагал, что все методологические вопросы учета должен решать администратор, поскольку учет нужен ему, а потому ему и решать. В своем «Курсе бухгалтерского учета» (1878) Курсель-Сенель писал: «К чему послужат цифры для того, кто не знает, ни как анализировать их, ни соображать их так, чтобы почерпнуть из них указание для дальнейшего направления предприятия» [2, с. 145].

Однако уже в 1673 г. французское правительство выпустило закон, основным автором которого был Жак Савари, обязывающий вести учет согласно установленным правилам. Закон имел целью обеспечить защиту интересов кредиторов обанкротившихся торговцев [5, с. 113]. В России первые законодательные акты, регламентирующие учет, были опубликованы в 1714 г. [2, с. 226]. Первые унифицированные национальные планы счетов появились в первой половине XX в.

Несмотря на кажущуюся противоречивость этих аргументов, оба они верны. Индивидуальную систему учета всегда можно построить таким образом, чтобы она соответствовала регламентам государства. Способ ведения учета в первую очередь должен удовлетворять требованиям администрации предприятия и во вторую — требованиям государства.

Сегодня, чтобы отстраниться от традиционного на текущий момент времени понимания бухгалтерского плана счетов как некой костной, негибкой структуры, видится целесообразным использование понятия управленческого плана счетов, который будет являться перечнем элементов рассматриваемой здесь финансовой модели предприятия.

Зададим управленческий план счетов для целей данной работы2.

Для этого выделим типичные виды имущества предприятия:

• деньги (в том числе ценные бумаги),

• запасы,

• основные средства,

• продукция.

Затем разделим всех контрагентов предприятия на типичные группы:

• участники (лица, которым принадлежит прибыль предприятия),

• персонал,

• поставщики,

• государства (облагают предприятие налогами),

2 Задаются наиболее общие, так называемые синтетические счета.

к <

Банки

Начало периода Конец периода

Кредит

Взносы

Возврат кредита

> ' У г

Деньги

Начало периода Конец периода

Участники

Начало периода Конец периода

Оплата

Поставщики

Начало периода Конец периода

Оплата

Оплата

Выплата дивидендов

Начисление дивидендов (добавление прибыли)

Оплата

Персонал

Начало периода Конец периода

Государство

Начало периода Конец периода

Начисление дохода

Получение услуг

Поставка

Поставка

Запасы

Начало периода Конец периода

Начисление налогов

-> Основные средства Использование ^ Продукция

Начало Конец Амортизация Начало Конец

периода периода периода периода

Покупатели

Начало периода Конец периода

Отгрузка

Рис. 5. Графическое представление модели

• покупатели,

• банки (и другие кредитные и инвестиционные организации).

Здесь счет «Участники» объединяет в себе традиционные счета собственного капитала и прибыли. Полученная прибыль немедленно считается обязательством перед собственниками организации.

В общем, всех контрагентов, кроме участников, можно было бы разделить всего лишь на две группы: поставщиков и покупателей. Банки поставляют деньги в долг (размер оплаты — банковский процент), персонал поставляет свой труд. Сложнее с государством — оно поставляет услугу по поддержанию порядка в «среде обитания» предприятия, эти услуги предприятие оплачивает налогами. Расходы на благотворительность или гранты от общественных или частных фондов могут быть также рассмотрены как расчеты с государством.

Под приведенные здесь типичные виды имущества и группы контрагентов можно подвести любое имущество и любого контрагента. Но в меру специфики каждого отдельного предприятия можно делить типичные счета на несколько. Например, запасы можно поделить на основные и вспомогательные, основные средства — на оборудование, здания и нематериальные активы, персонал — по видам выплат, покупателей — по регионам и т.д.

Для удобства восприятия предлагается максимальное количество счетов в основном отчете ограничить числом 15, поскольку большое количество элементов делает его неудобным для восприятия. Детализацию

основного отчета можно осуществлять дочерними отчетами. Важно, чтобы эти последние оставались строго взаимосвязаны с материнскими итоговыми суммами.

Модель

Графическое отображение модели позволяет наглядно представить финансовую ситуацию. Однако представляется нерациональным указывать на графике все возможные связи между счетами, поскольку в таком случае график станет в значительной степени неудобным для восприятия. Поэтому для 10 основных счетов на данном графике указаны только 17 основных операций (рис. 5).

Связь предлагаемой модели с утвержденными государством формами бухгалтерской отчетности:

• отражение формы № 1 «Бухгалтерский баланс» — остатки по всем счетам;

• отражение формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — это все операции, связанные со счетом «Продукция» (рис. 6):

«Отгрузка» -

- «Использование» (запасов) -

- «Амортизация» (основных средств) -

- «Получение услуг» -

- «Начисление дохода» (персоналу) -

- «Начисление налогов» =

= «Начисление дивидендов (добавление прибыли)»;

• отражение формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» отсутствует;

Начисление налогов

Начисление дохода

Получение услуг

1

Начисление дивидендов (добавление прибыли)

Использование Продукция

Амортизация Начало Конец

периода периода

Отгрузка

к <

О о

Рис. 6. Сегмент графической модели, отражающий форму № 2

Кредит Взносы

V_у

^ Возврат кредита Деньги Выплата дивидендов ^

Оплата

Начало периода Конец периода

Оплата > Оплата г Оплата

Рис. 7. Сегмент графической модели, отражающий форму № 4

• отражение формы № 4 «Отчет о движении денежных средств» — это все операции, связанные со счетом «Деньги» (рис. 7):

Остаток по счету «Деньги» на начало периода + + «Взносы» (участников) + + «Оплата» (от покупателей) + + «Кредиты» -

- «Выплата дивидендов» -

- «Возврат кредита» -

- «Оплата» (поставщикам) -

- «Оплата» (персоналу) -

- «Оплата» (государству) =

= Остаток по счету «Деньги» на конец периода. Полный набор возможных операций может быть представлен в табличном представлении (табл.1).

В представленной таблице по горизонтали указаны счета-реципиенты, по вертикали — счета-доноры. Остаток на конец периода по каждому счету формируется: 1) прибавлением к начальному остатку суммы операций из соответствующего столбца и 2) вычитанием суммы операций из соответствующей строки.

Главные достоинства такой модели — простота и лаконичность, что в значительной мере облегчает понимание финансовой ситуации. Недостатком этой модели является отсутствие данных о реальном размере дебиторской и кредиторской задолженностях. Например, если один из двух поставщиков должен предприятию 100 000 рублей (плюс), а другому само предприятие должно 80 000 рублей (минус), то здесь будет отражена сумма этих долгов, равная 20 000 рублей. Решение этого недостатка значительно усложнит модель, но, поскольку реальные размеры долгов очень важны для оценки финансового состояния, усложненная модель будет предложена в будущих публикациях.

Практическое применение

1. Отражение фактической ситуации в прошедшем периоде

Центром учета операций на предприятиях является бухгалтерия. Поэтому рационально будет использование данных бухгалтерского учета для формирования финан-

совой модели вместо создания параллельной структуры сбора информации. Чтобы избежать дополнительных затрат на обработку данных, потребуется немного модернизировать организацию учета. Для этого нужно будет каждому счету бухгалтерского учета присвоить признак одного из счетов управленческого плана.

В качестве примеров ниже приведены связи между законодательно утвержденными и управленческими счетами (см. подробнее табл. 2).

Далее необходимо сформировать матрицу оборотов по принципу «все счета» со «всеми счетами», у бухгалтеров такая матрица называется шахматной оборотной ведомостью. Затем, например, при помощи функции «СуммЕсли» в электронной таблице просуммировать обороты по признакам управленческих счетов. Получится табличная (полная) форма модели. Остатки и основные обороты из табличной формы перенести на графическую модель — простая и понятная модель для изучения и осмысления финансового состояния готова.

Естественным развитием анализа финансового состояния станет запрос от руководства дополнительных данных и коэффициентов.

2. Планирование будущего состояния Так или иначе каждое предприятие задается вопросом о том, что оно будет представлять собою в будущем. Пишутся отдельные планы: продаж, производства, роста или сокращения фонда оплаты труда и т. п. Все эти планы имеет смысл свести в единую модель будущего состояния. Каждый план является оценкой одной или нескольких операций из тех, которые в значительной мере определяют будущее состояние предприятия. Добавив к текущим остаткам по управленческим счетам суммы планируемых операций, мы получим предполагаемые остатки на конец планового периода и, следовательно, сможем оценить привлекательность будущего финансового состояния.

Модель позволяет увидеть и пробелы в планировании: например, предприятие может в силу каких-то причин упустить вопрос планирования износа основных средств, тогда как модель в явном виде требует

Табличное (полное) представление модели

Доноры Реципиенты

Деньги Запасы Основные средства Продукция Постав- Персо- Госу-щики нал дарство Покупатели Банки Участники

Остаток начальный Остаток начальный Остаток начальный

Деньги Оплата Возврат, продажа Центробанку Возврат кредита, оплата процентов Выплата дивидендов

Запасы Пересортица Ремонт, модернизация Использование Передача Передача Передача Передача

Основные средства Разбор Пересортица Амортизация Передача Передача Передача

Продукция Разбор Ремонт, модернизация Пересортица Отгрузка Передача Передача

Поставщики Возврат Поставка Поставка Получение услуг 3-сторонние соглашения 3-сто-ронние соглашения

Персонал Возврат Бартер Бартер Начисление дохода

Государство Возврат Бартер Бартер Начисление налогов

Покупатели Оплата Бартер Бартер Возврат

Банки Кредит Бартер Бартер Начисление процентов

Участники Взнос Взнос Взнос Начисление дивидендов (добавление прибыли) 3-сторонние соглашения 3-сто-ронние соглашения

Остаток конечный Остаток конечный Остаток конечный

Примечание: жирным шрифтом в таблице выделены 17 основных операций, которые отражены на графической модели.

от руководства оценки всех основных операций, в том числе и амортизации основных средств.

Согласно модели, имеющей 17 основных операций, можно предложить следующий перечень планов (табл. 3).

Заключение

На основе многолетнего опыта руководства машиностроительным предприятием автор предложил методику простого и естественного способа отражения финансового состояния предприятия — прошлого, настоящего или будущего, включающего в себя как статические показатели остатков, так и динамические показатели оборотов. В ней обозначены некоторые советы по созданию модели финансового состояния и ее практическому использованию.

Одной из подзадач работы была попытка изменения отношения к бухгалтерии как к некой закрытой секте, которая мало что полезного может дать руководству предприятия. На наш взгляд, необходимо вернуть учету

изначальную цель и изменить приоритет с обслуживания фискальных органов государства на реальную и полную поддержку управления. В итоге в результате повышения качества управления государство только выиграет.

Любой предмет трудно считать изученным, если он недостаточно систематизирован, поэтому в основу данной работы положен принцип строгой систематизации, которая требует четкого определения и перечисления элементов системы и связей между ними.

Таким образом, сопутствующим результатом данной статьи является систематизация общих финансовых показателей предприятия, которая может послужить отправной точкой для дальнейшей систематизации всех экономических аспектов деятельности предприятия.

Литература

1. Harrington Е. The Twelve Principles of Efficiency. New York: The Engineering magazine Co Publ., 1924. 423 p.

2. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. 638 с.

Связь между государственными и управленческими счетами

Государственные счета Управленческие счета

Название Номер

Основные средства 1 Основные средства

Амортизация основных средств 2 Основные средства

Нематериальные активы 4 Основные средства

Амортизация нематериальных активов 5 Основные средства

Материалы 10 Запасы

Основное производство 20 Продукция

Полуфабрикаты собственного производства 21 Запасы

Общепроизводственные расходы 25 Продукция

Общехозяйственные расходы 26 Продукция

Выпуск продукции (работ, услуг) 40 Продукция

Товары 41 Запасы

Готовая продукция 43 Продукция

Касса 50 Деньги

Расчетные счета 51 Деньги

Финансовые вложения 58 Деньги

Расчеты с поставщиками и подрядчиками 60 Поставщики

Расчеты с покупателями и заказчиками 62 Покупатели

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 66 Банки

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 67 Банки

Расчеты по налогам и сборам 68 Государство

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 69 Государство

Расчеты с персоналом по оплате труда 70 Персонал

Расчеты с подотчетными лицами 71 Персонал

Расчеты с учредителями 75 Участники

Уставный капитал 80 Участники

Резервный капитал 82 Участники

Добавочный капитал 83 Участники

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 84 Участники

Прибыли и убытки 99 Участники

Таблица 3

Возможный вариант полного перечня планов

Название плана Планируемые операции Число охваченных основных операций

1. План производства Базовый план, не содержит финансовых показателей 0

2. План отгрузки «Отгрузка» (покупателям) 1

3. План движения денежных средств Все операции, связанные со счетом «Деньги» 8

4. План закупок «Поставка» (запасов), «Поставка» (основных средств) 2

5. План по прибыли Все операции, связанные со счетом «Продукция», кроме «Отгрузки» 6

Итого 17

3. Уемов А. И. Логические основы метода моделирования. М.: Мысль, 1971. 311 с.

4. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.

5. The History of accounting: an international encyclopedia / Ed. by M. Chatfield, R. Vangermeersch. Garland Publishing, 1996. 649 p.

References

1. Emerson H. The twelve principles of efficiency. New York, The Engineering Magazine Co. Publ., 1924. 423 p.

2. Sokolov Ya. V. Bukhgalterskiy uchet: ot istokov do nashikh dney [Accounting: From the beginnings to the present day]. Moscow, Audit, YuNITI Publ., 1996. 638 p.

3. Uemov A. I. Logicheskie osnovy metoda modelirovaniya [Logical foundations of the simulation method]. Moscow, Mysl' Publ., 1971. 311 p.

4. Pacioli L. Traktat o schetakh i zapisyakh [Treatise on accounting and recording]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2001. 368 p.

5. Chatfield M., Vangermeersch R., eds. The history of accounting: An international encyclopedia. New York, Garland Publ., 1996. 649 p.