CC BY
75
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
УДК 657.471
Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова
Омский государственный университет
ПОСТАНОВКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ НА ЭНЕРГОПРЕДПРИЯТИЯХ В ХОДЕ РЕФОРМЫ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ
One of the problems of Management Accounting was taken into consideration as the account of Responsible Centers. The actuality of this system was shown for the energy enterprises during the reform of electroenergy. One of the possible way of it s management was proposed. In the article there is a description of the model devoted to the operative account, control, and analyze of cost of the fuel.
Реструктуризация российской электроэнергетики объективно предполагает реформирование региональных энергоснабжающих компаний. Этот процесс должен основываться на определенных принципах, важнейшими из которых являются:
- реструктуризация вертикально-ориентированного бизнеса, дерегулирование потенциально конкурентных сегментов деятельности АО-энерго, таких, как производство и сбыт энергии, оказание услуг (ремонт, наладка, проектирование и т. д.);
- совершенствование системы управления энергокомпаниями с использованием корпоративных и других рыночных методов, в том числе создание эффективного механизма снижения издержек в сфере генерации, передачи и распределения энергии [1].
Реализация первого из указанных принципов в значительной степени определяется макрофакторами: изменением законодательства о регулировании естественных монополий, методики регулирования тарифов, организации монопольного сетевого бизнеса, оптового энергетического рынка, создания механизма системного оператора и т. д. Очевидно, что темпы реформирования региональных АО-энерго в данном направлении будут соответствовать скорости принятых законодательных решений, а следовательно, вряд ли будут высокими.
Что касается создания эффективных механизмов управления, то это является прерогативой менеджмента энергоснабжающих компаний, что позволяет начать реформирование в данном направлении незамедлительно и независимо от принятия регулирующих решений на макро- (государство) и мезоуровнях (РАО «ЕЭС России»).
Рассмотрим более подробно направления работ по совершенствованию системы управления региональной энергетикой и их содержание.
Необходимость перехода менеджмента энергоснабжающих организаций к рыночным механизмам обусловлена, как минимум, двумя моментами. Во-первых, тем, что в период приватизации энергетики и учреждения региональных АО-энерго их организационно-управленческая структура существенно не изменилась, характеризуется и по настоящее время высокой степенью иерархичности (до шести уровней), недостаточной гибкостью и адаптивностью к нестабильной, быстроменяющейся внешней среде, усиливает так называемый отрицательный эффект масштаба.
Второй момент заключается в отсутствии у филиалов (структурных подразделений) АО-энерго опыта самостоятельного функционирования и управления. На сегодня большинство из них является центрами затрат (низший уровень финансовой ответственности), имеют незаконченный бухгалтерский баланс, то есть не рассчитывают финансовый результат, отчитываются по усеченному спектру налогов. Функции топливообеспечения, логистики, сбыта, сервисных услуг централизованы по энергосистеме. Таким образом, без преобразования сложившейся управленческой инфраструктуры преждевременно начинать юридическую реструктуризацию вертикально-ориентированных компаний.
В системе комплексного информационного обеспечения управленческих решений важная роль принадлежит управленческому контролю - контролю по центрам ответственности. Соответственно в подсистеме управления себестоимостью продукции - контролю по центрам затрат. Последние, наряду с центрами доходов и центрами инвестиций, составляют среду управленческого контроля.
Вопросы учета затрат по центрам ответственности подробно исследованы зарубежными и отечественными авторами. Однако до сих пор остается дискуссионным содержание терминов «место за-
© Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова, 2003
72
Постановка управленческого контроля на энергопредприятиях...
трат», «центр затрат», «центр ответственности». Нет единства и в определении критериев их выделения.
Наиболее известным определением центра ответственности является его определение как «организационной единицы, обладающей определенной ответственностью и возглавляемой управляющим» [7, с. 403]. Как следствие, под центром затрат (центр ответственности за затраты) следует понимать организационную структуру предприятия, где возникают правовые отношения между участниками хозяйственного процесса, ответственными за определенные виды издержек. Место затрат (употребляется также термин «место возникновения затрат») представляет собой первичное место, где фактически они возникают. Это может быть линейное или функциональное подразделение, вплоть до рабочего места или единицы оборудования, т. е. не всегда наделенное степенью ответственности в организационной структуре предприятия. Изложенная нами позиция соответствует взгляду В.А. Ерофеевой, по мнению которой «в отличие от места затрат, связанного с формированием определенного вида издержек, центр затрат представляет собой ответственность за их формирование» [5, с. 103]. В зависимости от технологии производства и от организационно-управленческой структуры предприятия, может иметь место различное соподчинение мест и центров затрат: они могут совпадать, центр затрат может включать несколько мест затрат; место затрат может включать несколько центров затрат.
Формирование учетной системы, обеспечивающей проведение управленческого контроля по центрам затрат, целесообразно рассматривать в двух аспектах: с точки зрения организации и с точки зрения методологии (процесса).
В практике управленческого контроля зарубежных стран под влиянием критериев прагматичности и экономичности (что не противоречит принципам необходимости и достаточности) место затрат (группа мест возникновения затрат) приравнивается к одноименному центру ответственности или является совокупностью последних. При этом место затрат должно быть структурировано для представления сфер ответственности, т. е. за возникающие в данной сфере затраты несет ответственность одно лицо. Так, на предприятиях промышленности США центры ответственности организуются по месту возникновения затрат. В канадской энергокомпании «Гидро-Квебек» учет организован по 1407 центрам ответственности, в том числе для центрального управления организовано 440 центров ответственности, в разрезе филиалов, провинций. Классификация центров ответственности составляет один из двух разделов отраслевого энергетического плана счетов Канады. Степень детализации центров затрат зависит от следующих факторов:
- степень принятого в компании разделения ответственности за производство и затраты (организационная схема компании);
- размещение операций и процессов;
- характер операций каждого технологического процесса (выделение стадий, переделов и т. д.).
В России, несмотря на научную разработанность проблемы постановки учета по центрам ответственности, данная подсистема управленческого контроля не была востребована предыдущей практикой хозяйствования отечественных энергопредприятий. Это объяснялось главным образом жесткой централизацией управления в электроэнергетике советского периода. Как следствие общеотраслевой тенденции происходило укрупнение и централизация управленческих функций региональных энергоснабжающих организаций вплоть до организации бесцеховой структуры электростанций, централизации функций учета и планирования на уровне районных энергоуправлений (1970-е - начало 80-х гг.). В итоге ответственность за результативность и эффективность деятельности организации перекладывалась исключительно на плечи высшего эшелона управленческого персонала региональных энергопредприятий, снижая ответственность и стимулы руководителей среднего и нижнего звена (электростанции, цехи, сетевые предприятия, бригады и пр.).
В ходе стремительной приватизации предприятий отрасли в начале 1990-х гг. образовавшиеся на базе региональных энергоснабженческих организаций АО-энерго столкнулись с острым противоречием: между предоставленной законодательством хозяйственной самостоятельностью и отсутствием опыта (правил, стандартов) эффективного внутрифирменного менеджмента, частью которого является учет и контроль по центрам ответственности. До последнего времени на уровне нормативнораспорядительной и методической документации отраслевого значения также не разрабатывались вопросы организации учета в разрезе центров ответственности. Таким образом, формирование этого направления управленческого учета и контроля представляет для энергопредприятий определенную новизну и безусловную актуальность. Многообразие и разноплановость управленческих задач в электроэнергетике делают не только целесообразным, но и необходимым делегирование части функций, прав и ответственности с высших на более низкие уровни управления, непосредственно линейно или функционально приближенные к ресурсам и их использованию.
73
Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова
Рассматривая сегодня вопрос практической постановки учета по центрам ответственности в АО-энерго, следует учитывать сложившуюся потребность в его организации, а также особенности, которые необходимо принять во внимание при формировании данной учетной системы. Что касается потребности, то она вызвана как общими требованиями постановки управленческого учета в целях осуществления эффективного менеджмента (для потенциально конкурентных сегментов процесса энергоснабжения), так и требованиями государственного регулирования (для монопольных сегментов) деятельности энергоснабжающих организаций. Установленные законодательством меры ценового регулирования, контроля за действиями и сделками естественных монополий становятся для последних специфическим фактором внешней среды, актуализируя проблему создания адекватной подсистемы учета и контроля в рамках системы управления энергопредприятием.
В конкурентном и монопольном сегментах энергобизнеса система управленческого контроля за издержками производства имеет разное предназначение. В первом случае она является классическим элементом внутрихозяйственного процесса управления затратами в целях их снижения, обеспечения конкурентоспособности и увеличения прибыли. Во втором случае эта система формируется не только исходя из внутренних потребностей менеджмента, но отчасти и как требование законодательства о регулировании естественных монополий. Так, органам регулирования предоставлены права: беспрепятственного доступа к информации о деятельности энергопредприятий, оценки обоснованности их затрат на производство [2], разработки и утверждения системы учета затрат энергоснабжающих организаций [3]. Таким образом, создание эффективной системы управленческого контроля в АО-энерго выходит за рамки интересов предприятия, оно диктуется также интересами государства в части контроля за деятельностью естественных монополий.
На первом этапе преобразований в электроэнергетике, который пока не предусматривает юридического выделения конкурентного сегмента процесса энергоснабжения, необходимо принять во внимание еще одну особенность формирования системы управленческого контроля по центрам ответственности: в силу ограниченной хозяйственной самостоятельности структурных подразделений АО-энерго, в рамках последнего может быть организована только иерархия центров затрат, но не центров прибыли.
Рассматривая управленческий контроль по отношению к системе учета и калькулирования полной себестоимости, следует отметить, что он может быть организован как встроенный в калькуляционный учет, так и независимо от него. Первая позиция изложена в работах В.Б. Ивашкевича, С.С. Са-тубалдина, А. Яруговой и др. Второй - придерживаются Я.В. Соколов, Р. Энтони, Дж. Рис и др. В настоящее время для энергоснабжающих организаций мы считаем целесообразным самостоятельный от калькуляционного учета вариант в силу следующих аргументов:
1. Цели учета полных затрат и учета по центрам ответственности различны. Как отмечают Р. Энтони и Дж. Рис: «Учет полных затрат концентрируется на товарах и услугах, а не на центрах ответственности» [8, с. 464].
2. Встроить учет по центрам ответственности в калькуляционный для реализации цели определения конечного финансового результата по иерархии центров ответственности невозможно, в силу ограниченной хозяйственной самостоятельности структурных подразделений АО-энерго. Конечным (оценочным) показателем центров ответственности в АО-энерго являются затраты, а иерархия центров ответственности, как уже отмечалось, возможна только в виде центров затрат.
3. Совмещение учета по центрам ответственности с калькуляционным приводит к усложнению процедур, так как фактические затраты предприятий за отчетный период приходится дважды распределять путем системной записи по счетам: вначале для обеспечения группировки по центрам ответственности, а затем по калькуляционным объектам.
4. Традиционно калькуляционный учет - это учет прошлых затрат, тогда как контроль по центрам ответственности основан на использовании как предшествующих данных, так и нормативных (плановых).
5. Учет по центрам ответственности представляет собой процесс управленческого контроля, характеризуемый методологическими особенностями (классификация по экономическим элементам, бюджетирование, анализ отклонений и др.).
Еще один аргумент диктуется логикой и концепцией реформирования отрасли. Так, в ходе дальнейшего организационного и юридического разделения энергобизнеса предприятия по производству энергии, скорее всего, откажутся от калькуляционного учета, менее соответствующего конкурентной экономике, чем, например, методы директ-кост и стандарт-кост. Тогда как структуры по транспортировке энергии сохранят систему калькуляционного учета в качестве методологической основы для формирования регулируемой цены.
74
Постановка управленческого контроля на энергопредприятиях...
Комплексный подход требует рассмотреть наряду с организационным аспектом проблему моделирования процесса управленческого контроля в части учета по центрам ответственности. К элементам методологии управленческого учета по данному направлению могут быть отнесены классификационные признаки и группы затрат по центрам затрат; содержание и форма нормативной информации по центрам затрат; содержание и форма отчетной информации по центрам затрат; направления анализа по центрам затрат.
Затраты по центрам ответственности (центрам затрат) можно классифицировать по большинству известных и детально рассмотренных в литературе признаков, с той лишь разницей, что в качестве объекта затрат рассматривается центр затрат. В то же время, для постановки учета по центрам ответственности основное значение, на наш взгляд, имеют следующие классификации затрат:
- по степени управляемости (в соответствии с целью данной учетной подсистемы);
- по степени стандартизации;
- по экономическим элементам или калькуляционным статьям;
- по отношению к объему продукции.
Основной классификацией при разработке методологии управленческого учета по центрам ответственности признается разделение затрат центров ответственности на подконтрольные и неподконтрольные [8, с. 480]. Подконтрольными считают затраты, на величину которых может существенно воздействовать менеджер центра ответственности. В противном случае затраты признаются неконтролируемыми [8, с. 480]. На наш взгляд, учитывая контекст определения, приведенного Р. Энтони и Дж. Рисом, речь идет о степени управляемости затратами, возникающими и учитываемыми по данному центру ответственности. Ведь рассматриваемая группировка имеет целью не изменить состав затрат по центру ответственности, а выделить из этого состава те виды затрат, которые могут изменяться под влиянием управленческих решений менеджера данного уровня ответственности. Подтверждение находим у тех же авторов: «Подконтрольность предполагает скорее существенное влияние, чем полное, так как лишь в редких случаях один менеджер может управлять всеми факторами, воздействующими на какую-либо статью затрат» [8, с. 480]. Таким образом, более корректно трактовать классификацию затрат центра ответственности по признаку степени их управляемости с выделением управляемых и неуправляемых затрат. Как следует из приведенного выше определения понятия «подконтрольность», управляемость затратами не стоит рассматривать как абсолютную. К примеру, затраты на оплату труда рабочих-повременщиков в энергетике можно регулировать только в части использования рабочего времени и факторов, на него влияющих. Тогда как часовые тарифные ставки устанавливаются отраслевым тарифным соглашением и не подлежат изменению на более низких уровнях управления.
Все управляемые затраты являются прямыми, однако в то же время не все прямые затраты по отдельному центру ответственности являются управляемыми. Так, амортизация оборудования любого центра затрат относится к прямым, но не подлежит воздействию ответственных за этот участок затрат управляющих, так как начисляется по установленным нормам амортизации.
Существуют способы преобразования неуправляемых затрат центра ответственности в управляемые. Главным образом, это возможно в ходе дифференциации мест возникновения издержек и ответственности за них. Дифференциация центров ответственности, по существу, означает политику децентрализации внутрифирменного управления. Как правило, следствием децентрализации становится делегирование управляемых затрат на более низкие уровни. Часто это преобразование определяется техническим уровнем производства. Например, в настоящее время измерение потерь энергии в электрических сетях возможно только на уровне АО-энерго путем сальдирования входных и выходных потоков электроэнергии. В связи с этим себестоимость потерь электроэнергии определяется только по АО-энерго в целом. Производственно-технический учет сальдо-перетоков, а следовательно, и потерь энергии в разрезе сетевых подразделений АО-энерго отсутствует, делая таким образом затраты, связанные с потерями электроэнергии в сетях, неуправляемыми на уровне центра ответственности в лице отдельного сетевого подразделения АО-энерго. В случае налаживания производственно-технического учета перетоков и эксплуатационных расходов (включая себестоимость потерь электроэнергии) по отдельным участкам линии электропередач и подстанциям произойдет преобразование данного вида затрат в управляемые отдельным предприятием электросетей.
Мы разделяем позицию В.А. Ерофеевой по целесообразности организации учета и контроля издержек по центрам ответственности в поэлементном разрезе [5, с.105]. В этом случае он обеспечивает прямой непосредственный контроль за использованием отдельных видов ресурсов, тогда как калькуляционные статьи, используемые в энергетике - это комплексные расходы («Вода на технологические нужды», «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и др.). По комплексным статьям
75
Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова
персональную ответственность установить невозможно, она распылена по разным функциональным службам, что затрудняет организацию учета и анализа формирования затрат по данной статье, сводя на нет оперативность и эффективность контроля. При организации поэлементного контроля затрат субъектами контроля в условиях линейно-функциональной структуры управления становятся специалисты функциональных служб и соответствующих линейных подразделений. Учет по центрам затрат как подсистема управленческого контроля собирает и обрабатывает не только отчетную информацию об издержках. В данном случае он по целям и содержанию соответствовал бы калькуляционному учету. Особенностью же его является увязка с планированием затрат и анализом возникающих при реализации планов отклонений. Методология учета по центрам ответственности создает также возможности для использования в целях управленческого контроля стандартных затрат. Таким образом, по степени стандартизации в системе учета по центрам ответственности можно выделять: нормативные (стандартные), плановые и фактические затраты. Итак, в системе управленческого контроля свое целевое назначение имеет также группировка издержек производства по отношению к объему продукции с выделением соответственно этому признаку переменных и постоянных издержек.
С точки зрения процедуры, учет и контроль по центрам затрат предполагает измерение фактических затрат, сравнение их с выбранной базой, анализ отклонений. В качестве базы используются плановые (бюджетные) показатели или стандартная себестоимость (система «стандарт-кост»). Анализ проводится с целью выявления отклонений и объяснения причин их возникновения. В отечественном счетоведении идеи «стандарт-кост» воплотились в теории нормативного учета, формирование которой обусловили исследования таких ученых, как М.Х. Жебрак, И.А. Басманов, И.И. Поклад, А.Ш. Маргу-лис, Э.К. Гильде, Я.В. Соколов, В.Ф. Палий, А.С. Наринский, Н.Г. Чумаченко и др.
В мировой учетной практике сложилось два направления учета отклонений от стандартов, норм, бюджетов, планов. Первое предполагает отражение отклонений в системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих счетов аналитического и синтетического учета, их анализа на этих счетах со значительной степенью детализации и последующего списания на счета реализации или результатов. По мнению исследователей, эта организация системы учета позволила создать довольно эффективный механизм контроля и принятия решений за уровнем затрат, доходов и результатов. Второе направление связано с опытом развития теории и практики нормативного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Оно предполагает отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования соответствующих синтетических и аналитических счетов и, в конечном итоге, ограничивается только затратами. Опыт данного направления, получившего в свое время распространение в СССР и Восточной Европе, неоднократно критиковали западные специалисты как недостаточно эффективный, сохраняющий затратный механизм, не нацеленный на финансовый результат. Однако, на наш взгляд, низкая эффективность определялась не содержанием метода, а недостатками планово-директивной системы управления. В административной системе идеи эффективного менеджмента, а следовательно, и управленческого учета, остаются невостребованными, оторванными от процесса принятия управленческих решений.
В современных условиях важным фактором хозяйственной, в том числе финансовой, стабильности предприятия является эффективное использование производственных ресурсов, в связи с чем актуализируются идеи управленческого контроля на основе нормативного учета. Особенностью бухгалтерского учета на энергопредприятиях является его тесная увязка с производственно-техническим учетом, основанным на системе норм и нормативов различного назначения, что создает идеальную основу для внедрения учета по центрам ответственности с использованием действующих норм и нормативов. На наш взгляд, наибольший практический интерес представляет в рассматриваемом аспекте учет и контроль производственных затрат на топливо, используемое при производстве тепловой и электрической энергии. Эти затраты являются определяющими и составляют в среднем 60 % себестоимости произведенной на тепловых станциях энергии.
Учет топлива на теплоэлектростанциях подразделяется на оперативный (текущий), технический и бухгалтерский, каждый из которых ведется соответствующими службами и подразделениями электростанции. Основную часть топлива, поступающего на электростанцию, составляет топливо на технологические цели. Топливо, расходуемое на другие нужды, классифицируется в учете как вспомогательный материал.
Учет топлива на электростанции преследует две главные цели: калькулирование себестоимости топлива и контроль затрат, связанных с его движением.
В связи со сложившейся практикой «котлового» учета, в электроэнергетике отсутствует опыт управленческого контроля по центрам ответственности вообще и по затратам топлива в частности. При этом электростанции располагают необходимыми предпосылками для организации контроля на
76
Постановка управленческого контроля на энергопредприятиях...
основе нормативного учета издержек, связанных с использованием топлива на производство электро-и теплоэнергии, а именно:
1. Электростанции имеют налаженное нормативное хозяйство. Имеет место систематическое планирование деятельности.
2. Технология и организация производства энергии относительно стабильны.
3. Конечная продукция (электро- и теплоэнергия) постоянна.
4. Затраты на топливо являются прямыми затратами.
5. Места возникновения затрат по топливу и центров ответственности за них локализованы и совпадают с соответствующими переделами: топливно-транспортный цех, котельный цех.
Особенностью учета топлива в АО-энерго является тесная увязка между собой оперативнотехнического и бухгалтерского учета. Оперативно-техническая информация практически заменяет первичную бухгалтерскую документацию. И самое главное, создает условия для оперативного анализа фактического поступления и использования различных видов топлива в сравнении с установленными техническими нормами.
По топливно-транспортному цеху целесообразно организовать оперативный ежедневный контроль и анализ движения топливных ресурсов: в разрезе видов топлива, в сравнении с планом снабжения (поступления), с производственной программой (расход) и нормативом остатков топлива по складу (в резервуарах). Контроль и анализ можно вести в натуральных показателях. Оперативные учетные данные берутся из рекомендуемой типовой формы ТТ-21. Выявленные отклонения (рис.1) характеризуют эффективность деятельности ответственных лиц и являются основанием для принятия решений по ритмичности поступления и расхода используемых видов топлива (кроме газа). При отсутствии в организационной структуре электростанции специального подразделения по управленческому контролю, рассматриваемые функции анализа выполняет планово-экономическая служба.
Рис.1. Блок-схема оперативного контроля и анализа движения топлива по топливно-транспортному цеху тепловой электростанции
77
Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова
Поскольку топливо имеет наиболее значительный удельный вес в себестоимости энергии, любое отступление в его расходе от производственной программы приведет к существенному отклонению себестоимости энергии. При обоснованности производственной программы перерасход топливной составляющей, равно как и ее экономия нежелательны и требуют анализа с целью принятия адекватных управленческих решений. Для установления связи между расходом топлива на производство энергии и ее себестоимостью оперативный управленческий контроль по топливно-транспортному цеху должен быть развит и дополнен техническим контролем и анализом по котельному цеху, который является центром локализации затрат топлива, непосредственно включаемым в себестоимость тепловой и электроэнергии. Использование различных видов топлива (твердого, жидкого и газообразного) делает невозможным обобщенный количественный учет их расхода на производство энергии без специальной процедуры приведения разных единиц измерения (тонны, м3) в сопоставимый вид.
С этой целью в рамках технического учета производится пересчет натурального топлива в условное по формуле:
В
у.т
Вн•QH,
Оу.т. ’
где Вут. - количество условного топлива, т;
Вн - количество натурального твердого и жидкого (т), а также газообразного (тыс. м3) топлива;
Qp - теплота сгорания по данным химической лаборатории твердого и жидкого или газообразного
топлива, ккал/кг (МДж/м3) и ккал/ м3 (МДж/м3) соответственно;
Q^t. - теплота сгорания условного топлива, равная 7000 ккал/кг (29,31 МДж/кг) [3, с. 28-29].
Данные о расходе топлива в условном измерении используют для планирования и анализа удельного расхода топлива на единицу энергии, а также для калькулирования себестоимости электро-и теплоэнергии.
Пересчет по указанной методике распространяется как на фактические, так и на плановые (нормативные) данные количественного учета расхода топлива.
Нормативными документами допускается различная периодичность пересчета используемого топлива в условные единицы: 1 сутки, 3-5 суток, декада. Считаем, что характеру энергопроизводства и потребностям системы управления этим процессом отвечает ежесуточный контроль расхода топлива. Особенностью энергопроизводства является зависимость режима производства энергии от режима ее потребления. Отсюда необходимость ежесуточного оперативного контроля энергобаланса региональных энергосистем, объединенных в ЕЭС. Соответственно складывается потребность управляющих систем в ежесуточной информации о расходе топлива как основной составляющей себестоимости произведенной энергии. Поскольку топливо является единственной статьей переменных затрат на производство энергии, то учет затрат топлива на производство энергии, по существу, представляет основу оперативного управленческого контроля себестоимости энергии. Таким образом, целесообразным и необходимым элементом оперативного менеджмента тепловых электростанций становится учет сокращенной (усеченной) себестоимости. Организационно и методологически он представляется элементом управленческого контроля по центрам ответственности, что объясняется следующими моментами:
1. Производственно-технический и бухгалтерский учет расхода топлива на производство энергии сосредоточен в котельном цехе тепловой электростанции, который представляет собой технологический передел и одновременно центр ответственности.
2. Методология технического учета топлива создает основу нормативного учета его затрат на производство электро- и теплоэнергии посредством приведения различных видов натурального топлива в сопоставимые единицы - тонны условного топлива - и формирования технически (технологически) обоснованных нормативов удельного расхода условного топлива на производство 1 кВт ч электро- и 1 Гкал теплоэнергии.
3. Цели учета сокращенной себестоимости частично совпадают с целями управленческого контроля по центрам ответственности (центрам затрат), поскольку состоят в выявлении отклонений от норматива (плана), анализе этих отклонений с целью выработки менеджерами, ответственными за использование топливных ресурсов, обоснованных оперативных решений.
Однако частично цели учета сокращенной себестоимости лежат за рамками управленческого контроля по центрам ответственности (центрам затрат). Так, оперативные учетные данные по неполной себестоимости предназначены также для оперативного расчета себестоимости и финансового результата (маржинального дохода) в сводном учете энергопредприятия, т. е. в этой части учет сокращенной себестоимости является элементом финансового менеджмента энергопредприятия.
78
Постановка управленческого контроля на энергопредприятиях...
В настоящее время оперативный количественный (технический) учет топлива, расходуемого на технологические цели, сосредоточен в производственно-техническом отделе электростанций. Оперативный стоимостный учет практически отсутствует. В бухгалтерии электростанций стоимостный учет затрат топлива на производство осуществляется помесячно с использованием данных производственно-технического учета в виде формы ТТ-22 и цены на топливо, в качестве которой, как правило, используется средняя фактическая цена. На наш взгляд, имеет смысл сосредоточить оперативный стоимостный учет сокращенной себестоимости в специальном подразделении электростанции по управленческому контролю или, при его отсутствии, в планово-экономической службе. Методология ежесуточного стоимостного учета должна удовлетворять требованиям:
1. Обеспечивать возможность расчета:
а) суточной нормативной сокращенной себестоимости электро- и теплоэнергии в расчете на плановую программу;
б) суточной фактической сокращенной себестоимости произведенной энергии в разрезе ее ви-
дов.
2. Выявлять отклонение фактической сокращенной себестоимости от нормативной с целью установления причин экономии или перерасхода топлива.
3. Обеспечивать возможность определения влияния различных факторов на отклонение фактической себестоимости от нормативной.
Предлагаемая нами методика удовлетворяет этим требованиям (рис. 2). Согласно данной методике, нормативная сокращенная себестоимость отпущенной электро-, теплоэнергии рассчитывается по формуле:
С
норм
= ау.р. • V • р
норм пл пл ,
где Снорм - нормативная сокращенная (неполная) себестоимость, тыс. руб.;
d уоррм- норматив удельного расхода условного топлива на единицу отпуска электро-, теплоэнергии, г/кВт ч (кг/Гкал);
Упл - плановая программа отпуска электроэнергии с шин (теплоэнергии с коллекторов), млн кВт ч (тыс. Гкал);
Рпл - плановая цена 1 тонны условного топлива, руб. / т.у.т.
Нормативный удельный расход условного топлива определяется исходя из технических характеристик оборудования электростанции, режима выработки электроэнергии и распределения электронагрузок между агрегатами или группой однотипных агрегатов, рода и качества топлива. Фактическая сокращенная себестоимость исчисляется следующим образом:
С = нур. • V • Р
факт факт факт пл ,
где Сфакт - фактическая сокращенная себестоимость, тыс. руб.;
dфакт - фактический удельный расход условного топлива на единицу отпуска электро-, теплоэнергии, г/кВт ч (кг/Гкал);
Уфакт - фактический отпуск электроэнергии с шин (теплоэнергии с коллекторов), млн кВт ч (тыс. Гкал).
Использование плановых цен обеспечивает стоимостную форму показателей нормативной и фактической себестоимости энергии (топлива). Путем фиксирования в обоих показателях цен на уровне плановых элиминируется влияние инфляционного фактора, так как он является внешним, неконтролируемым и неуправляемым в рамках данного центра затрат (котельного цеха) и ограниченно управляемым в рамках АО-энерго в целом. Использование плановых, а не фактических цен определяется, как минимум, двумя моментами: а) фактическая цена, а именно средняя фактическая цена топлива, определяется в ежемесячном систематическом учете, т. е. носит не оперативный, а ретроспективный характер; б) использование плановых цен соответствует отечественной теории экономического анализа [4].
В рамках данной методики возможно определение экономии (перерасхода) топливной составляющей (сокращенной себестоимости) по обоим видам энергии и в различных временных разрезах:
- по суточным данным;
- нарастающим итогом с начала отчетного месяца;
- нарастающим итогом с начала отчетного квартала, года.
79
Е.Б. Свердлина, Н.Б. Сайбитинова
Рис. 2. Информационно-методическая блок-схема оперативного контроля и анализа сокращенной
себестоимости электрической и тепловой энергии
Кроме того, выявляется и анализируется изолированное влияние следующих факторов на отклонение фактической усеченной себестоимости от нормативной:
1. Изменение фактического удельного расхода условного топлива по сравнению с нормативным.
2. Изменение фактического суточного отпуска электро- и теплоэнергии по сравнению с запланированным.
При определении количественной величины влияния указанных факторов на экономию (перерасход) себестоимости правомерно применение любого из традиционных методов факторного анали-
80
Постановка управленческого контроля на энергопредприятиях...
за: интегрального, абсолютных разниц, цепных подстановок. На рис. 2 указаны формулы расчета, соответствующие методу абсолютных разниц.
При выявлении отклонений за счет первого из указанных факторов принимаются во внимание результаты анализа качества топлива, наблюдений за его сжиганием и графика работы котлов. При этом расход топлива на поддержание резервных котлов в горячем состоянии, если это не предусмотрено планом, следует рассматривать как отклонение от норм, вызванное нарушением режима работы электростанции. Обязательным моментом предполагается конкретизация причин отклонений от норм расхода топлива и виновников их образования.
Отклонение сокращенной себестоимости, вызванное изменением фактического, в том числе суточного, отпуска электро- и теплоэнергии в сравнении с плановым анализируется на более высоких уровнях управления (электростанции, АО-энерго), так как в рамках котельного цеха этот фактор не является управляемым.
Разработанная и предлагаемая нами методика оперативного учета, контроля и анализа усеченной себестоимости позволяет реализовать указанные функции по всей иерархии центров ответственности (котельный цех, электростанция, АО-энерго) и оперативно определять причины экономии или перерасхода топлива, что в свою очередь позволяет обеспечить своевременное управляющее воздействие на производственное потребление топлива на соответствующем уровне контроля. Распространение её на все уровни иерархии управления АО-энерго придает данной подсистеме управленческого контроля цельный и законченный вид. Более того, в процессе демонополизации производственного сегмента энергоснабжающих организаций с выходом на конкурентный рынок энергии в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, они уже будут иметь апробированный эффективный инструмент управления себестоимостью и прибылью.
По результатам проведенного исследования можно сделать ряд методологических выводов:
1. Внедрение на энергопредприятиях системы управленческого контроля в виде учета по центрам ответственности полностью соответствует целям реформирования отрасли электроэнергетики, является эффективным инструментом менеджмента как в потенциально конкурентном, так и в монопольном сегментах энергобизнеса.
2. Построение систематического учета затрат на энергоснабжение с использованием калькуляционного учета полной себестоимости не исключает применения элементов других учетных систем: «директ-кост» и «стандарт-кост». В частности, они могут быть эффективно использованы при формировании подсистемы оперативного управленческого контроля себестоимости производства тепло- и электроэнергии. 1
1. Постановление Правительства РФ «О реформировании электроэнергетики РФ» от 11 июля 2001 г. № 526 // Собрание законодательства РФ. М., 2001. № 29. Ст. 3032. С. 5949-5962.
2. Федеральный закон РФ «О естественных монополиях» от 17 августа 1995 г. № 147-ФЗ // Собрание законодательства РФ. М., 1995. № 34. Ст. 3426. С. 6400-6410.
3. Федеральный закон РФ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ» от 14 апреля 1995 г. № 41-ФЗ // Собрание законодательства РФ. М., 1995. № 16. Ст. 1316. С. 2425-2431.
4. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. 4-е изд. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 117-130.
5. Ерофеева В.А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. М.: Финансы и статистика, 1992. 192 с.
6. Правила учета топлива на электростанциях. РД 34.09.105-88 / Министерство энергетики и электрификации СССР; Союзтехэнерго. М., 1988. 98 с.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пос. для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
8. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ., под ред. и с предисл. А.М. Пет-рачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
81
