CC BY
1151
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ГРУППЫ 30-Х СЧЕТОВ НА ПРИМЕРЕ НЕФТЕХИМИЧЕСКОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
А.Ю. СОКОЛОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института
И.Р. ЯХИН,
главный бухгалтер ОАО «Нижнекамскнефтехим»
Процесс производства нефтехимических продуктов имеет ряд специфических особенностей, которые влияют на организацию системы учета затрат. В частности, при едином технологическом цикле из одного и того же исходного сырья получают одновременно разные продукты. В качестве примера можно привести производство каучука, этилбензола, окиси этилена, окиси пропилена и т.д. Ранее ведение учета затрат на предприятии характеризовалось наличием целого ряда проблем, связанных не только с количеством учетной информации, но и с ее качеством: дублированием, недостатком данных,
Сравнительная характеристика нового и старого подходов
отсутствием оперативности и т.д. Эти обстоятельства потребовали использования новых подходов к организации производственного учета затрат. В результате на базе использования автоматизированной системы SAP R/3 была разработана и затем реализована новая методика отражения затрат на счетах бухгалтерского учета и усовершенствован аналитический учет затрат. Необходимо отметить, что проведенная трансформация устаревшей методики учета затрат в новую может быть интересна для любого промышленного предприятия. В табл. 1 представлен сравнительный анализ старого и нового подходов.
Таблица 1
к ведению учета затрат на нефтехимическом предприятии
До применения нового подхода к организации учета затрат После применения нового подхода к организации учета затрат
Использовалась группа 20-х счетов с отражением нескольких уровней аналитики Используется группа 30-х счетов (учет затрат по элементам) и группа 20-х счетов с сокращенным количеством субсчетов
Не применялся нормативный учет затрат Нормированию подлежат материальные затраты. Остальные затраты — лимитируются. Для отражения фактических и нормативных (плановых) затрат на счетах применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», на котором определяются отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой)
Составлялась калькуляционная карточка (в целом по производственному цеху в разрезе производимых в нем продуктов) Составляется отчет по технологическому заказу с определением отклонений от норм (по цене, по количеству и т.д.). Составляется отчет по месту возникновения затрат (цеху) с определением отклонений от плановых (лимитируемых) затрат. При составлении данных видов отчетов используется информация о затратах, отражаемая на 30-х счетах бухгалтерского учета (в отчеты заносятся коды 30-х счетов по каждому виду затрат)
Не применялась группировка «переменные — постоянные затраты» Применяется группировка «переменные — постоянные затраты». При этом по заказам собираются переменные затраты, по местам возникновения затрат (цехам) — постоянные
Себестоимость основной и попутной продукции определялась методом исключения (из совокупных затрат вычиталась стоимость реализации попутных продуктов). В результате себестоимость попутной продукции равнялась выручки от ее реализации Используются два подхода к определению себестоимости готовой продукции: 1. Системный (с отражением на счетах бухгалтерского учета). Себестоимость выпускаемой продукции определяется на базе переменных затрат. Постоянные расходы без распределения списываются на уменьшение выручки от реализации продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). Сокращенная себестоимость основной и попутной продукции определялась методом исключения 2. Внесистемный (без отражения на счетах бухгалтерского учета). Для целей управления (например ценообразования) определяется полная производственная себестоимость впускаемой продукции (при этом могут использоваться различные подходы к распределению постоянных затрат)
Рассмотрим подробнее выбранные пути совершенствования системы учета затрат.
разделение финансового и управленческого учета
Известно, что эффективная организация аналитического учета затрат позволяет создать постоянно формируемую информационную базу для управления издержками любого предприятия. При этом особое значение на практике приобретает проблема отражения затрат на счетах синтетического и аналитического учета. Действующая до недавнего времени в ОАО «НКНХ» схема учета затрат не предполагала применения группы 30-х счетов. В частности, учет затрат велся с использованием таких счетов, как счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т. д. Аналитические коды этих счетов, действующие ранее, имели следующий вид:
ХХ. Балансовый счет.
ХХХ. Код продукта.
ХХ. Код элементов затрат.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» собирались расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также цеховые расходы в разрезе подразделений (заводов и цехов). Данный счет закрывался в конце каждого отчетного периода путем списания собранных на нем сумм в дебет производственных счетов. Соответственно, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» группировались общие управленческие расходы заводов и объединения в целом в целях контроля за соблюдением смет по управленческим подразделениям. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывался в конце каждого отчетного периода путем отнесения собранных на нем расходов в дебет счета 90 «Продажи». Кодировка счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», применяемая до внедрения на предприятии группы 30-х счетов, была представлена следующим образом:
ХХ. Балансовый счет.
Х. Субсчет.
ХХ. Код статьи затрат.
ХХ. Код элементов затрат.
Информационной базой для управления затратами служили данные калькуляционных карточек, в которых затраты отражались в разрезе цехов и продуктов. Карточки составлялись в начале периода, следующего за отчетным, и информация для руководства поступала неоперативно. Сами карточки были перегружены информацией и открывались зачастую на группы продуктов. Отклонения от нормативных затрат не определялись. Отсутствовала системная (отражаемая на счетах бухгалтерского учета)
кодировка мест возникновения затрат (подразделений). Такой подход был признан устаревшим.
Одним из возможных вариантов изменения ранее действующей системы учета затрат мог быть следующий: добавление уровней аналитического учета к группе 20-х счетов. Это предполагало создание сложной системы кодирования 20-х счетов, например открытие счетов 4-го и даже 5-го порядка к счету 20 «Основное производство». Однако был выбран иной путь: создание закрытой системы аналитического учета затрат, не предусматривающей использования сложной схемы кодирования 20-х счетов. В табл. 2 показана действующая в настоящее время система кодирования на примере счетов: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 23 «Вспомогательные производства». Из анализа табл. 2 видно, что группа 20-х счетов позволяет лишь систематизировать информацию о затратах в целях составления финансовой отчетности. Данные аналитического учета (информация о затратах в разрезе подразделений, продуктов и т.д.) находят свое отражение в управленческих отчетах. При этом используется внутренняя система кодирования, которая не видна (не находит своего отражения) на 20-х счетах.
Таблица 2
Выдержка из плана счетов ОАО «НКНХ»
Код субсчета Наименование субсчета
Раздел III «Затраты на производство»
20 «Основное производство»
20.000.00000 Основное производство
21«Полуфабрикаты собственного производства»
21.010.00000 Полуфабрикаты собственного производства
21.020.00000 Производственные отходы
21.030.00000 Полуфабрикаты собственного производства с отклонениями
23 «Вспомогательные производства»
23.000.00000 Затраты вспомогательных производств для собственных нужд
23.010.00000 Фактическая себестоимость продукции собственного производства
23.020.00000 Нормативная (плановая) себестоимость продукции собственного производства
23.030.00000 Отклонения фактической производственной себестоимости продукции собственного производства
23.040.00000 Затраты вспомогательных производств по услугам на сторону
В результате была определена граница между финансовым и управленческим учетом в части затрат. Управленческий учет затрат — это формирование детальной аналитической информации о затратах в необходимом для управления разрезе (т.е. составление
Рис. 1. Финансовый и управленческий учет затрат
Г
Управленческий учет затрат
<
Текущий учет затрат
I
Аналитический учет затрат Синтетический учет затрат
Управленческая отчетность в разрезе продуктов, подразделений и т.д. Финансовая бухгалтерская отчетность
>
Финансовый учет затрат
и использование данных управленческой отчетности по затратам в разрезе подразделений, продуктов и тд.). Финансовый учет затрат — сводная информация о затратах, которая находит свое отражение на 20-30-х счетах бухгалтерского учета (рис. 1).
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ГРУППЫ 30-Х СЧЕТОВ
Структура 30-х счетов, используемых на предприятии, представлена следующим образом:
— счет 30 «Материалы»;
— счет 31 «Затраты на энергию»;
— счет 32 «Оплата труда»;
— счет 33 «Амортизация»;
— счет 34 «Налоги и сборы»;
— счет 35 «Услуги сторонних организаций»;
— счет 36 «Платежи за охрану окружающей среды»;
— счет 37 «ТЗР»;
— счет 39 «Корректирующий счет по закрытию периода».
Сокращенная схема движения затрат с применением группы 30-х счетов представлена на рис. 2, 3 и в табл. 3.
Код любого счета из группы счетов 31 — 37 содержит счета первого — третьего порядков: ХХ. Код счета I порядка: элемент затрат. XXX. Код счета II порядка: подгруппа элемента затрат.
XXX. Код счета III порядка: вид элемента затрат. Используя эти счета, можно получить детальную информацию о конкретных элементах затрат.
Счет 10 «Материалы»
Факт
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Факт
Счет 02 «Амортизация основных средств»
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече-
Счет 30 «Материалы»
Счет 39 «Корректирующий счет по закрытию периода»
Факт
Факт
Счет 33 «Амортизация»
Счет 34 «Налоги и сборы»
Счет 32 «Оплата труда»
Факт
Счет 20 «Основное производство»
Счет 23 «Вспомогательные производства»
Факт
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Факт
Счет 44 «Расходы на продажу»
Счет 90 «Продажи»
Счет 43 «Готовая продукция»
План
План
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
отклонения
Факт
Рис. 2. Упрощенная схема движения затрат на счетах бухгалтерского учета на действующем нефтехимическом предприятии ОАО «Нижнекамскнефтехим» (вариант 1)
Факт
Рис. 3. Упрощенная схема движения затрат на счетах бухгалтерского учета на действующем нефтехимическом предприятии ОАО «Нижнекамскнефтехим» (вариант 2)
Таблица 3
Журнал регистрации хозяйственных операций (( >рашент)
№ п/п Содержание операции Дебет Кредит
1 Списаны материалы, отпущенные на производственные, общепроизводственные и общехозяйственные цели 30 10
2 Отражена стоимость покупной энергии, отпущенной на производственные, общепроизводственные и общехозяйственные цели 31 10
3 Начислена заработная плата основных производственных рабочих и прочих работников предприятия 32 70
4 Начислена ежемесячная сумма амортизации основных средств 33 02
5 Начислены налоги (ЕСН) 34 69
6 Приняты к оплате счета различных кредиторов за оказанные ими услуги 35 76
7 Отражена общая сумма переменных затрат, связанных с изготовлением основной продукции 20 39
8 Отражена общая сумма переменных затрат, связанных с изготовлением вспомогательной продукции 23 39
9 Отражена общая сумма постоянных затрат, связанных с изготовлением продукции 26 39
10 Отражена сумма расходов на продажу 44 39
11 Списаны переменные затраты связанные с изготовлением вспомогательной продукции в состав накладных расходов 26 23
Окончание таблицы 3
№ п/п Содержание операции Дебет Кредит
12 Отражена фактическая производственная себестоимость, выпущенной из производства продукции 40 20
13 Отражена нормативная производственная себестоимость, выпущенной из производства продукции 43 40
14 Отражена нормативная производственная себестоимость, проданной продукции 90 43
15 Списаны общехозяйственные расходы общей суммой за отчетный период 90 26
16 Списаны расходы на продажу 90 44
17 Списаны отклонения между фактической и нормативной производственной себестоимостью, выпущенной из производства продукции 90 40
18 Списание элементов затрат в конце года (закрытие группы 30-х счетов) 39 30, 31, 32, 33, 34, 35
В качестве примера рассмотрим счета 30 «Материалы», 31 ««Затраты на энергию»», 32 «Оплата труда» и 33 «Амортизация». Детализация этих счетов представлена в табл. 4 — 7.
Ежемесячно с кредита счета 39 «Корректирующий счет по закрытию периода» в дебет каждого их счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д. одной суммой списываются затраты. Таким образом, в течение года счета 30 — 37 имеют дебетовые остатки, а счет 39 «Корректи-
Таблица 4
Детализация счета 30 «Материалы» (фрагмент)
Код счета Название счета
30.001.00000 Сырье и вспомогательные материалы
30.002.00000 Полуфабрикаты
30.010.00000 Мебель
30.011.00000 Ткани и швейные материалы
30.012.00000 Бумага
30.013.00000 Канцелярские товары
30.040.00000 Горючие материалы
30.041.00000 Смазочные материалы
Таблица 5 Детализация счета 31 «Затраты на энергию» (фрагмент)
Код счета Название счета
31.001.00000 Электроэнергия
31.002.00000 Топливо
31.003.00000 Теплоэнергия
31.004.00000 Горячая вода
31.004.00200 Вода теплофикационная
31.005.00000 Воды
31.005.00200 Вода обессоленная
31.005.00300 Вода фильтрованная
31.006.00000 Сжатый воздух
Таблица 6 Детализация счета 32 «Оплата труда» (фрагмент)
Код счета Название счета
32.101.00100 Оплата за отработанное время
32.101.00200 Оплата за работу в сверхплановое время
32.101.00300 Оплата за неотработанное время за текущий период
32.101.00301 Отпускные за будущий период
32.101.00302 Отпускные за прошлый период
Таблица 7 Детализация счета 33 «Амортизация» (фрагмент)
Код счета Название счета
33.001.00000 Амортизация основных средств
33.001.00100 Здания производственные
33.001.00200 Здания непроизводственные
33.001.00300 Сооружения производственные
33.001.00400 Сооружения непроизводственные
33.002.00000 Амортизация нематериальных активов
33.002.00100 Исключительное авторское право
33.002.00200 Наукоемкие промышленные технологии
рующий счет по закрытию периода» — кредитовый остаток. В конце года осуществляется закрытие группы 30-х счетов: с кредита счетов 30 — 37 затраты по элементам списываются в дебет счета 39 «Корректирующий счет по закрытию периода». Группа 30-х счетов в бухгалтерской отчетности не отражается. В частности, при составлении баланса
автоматизированная система не включает в него остатков по счетам 30 — 39. Это объясняется тем, что ежемесячные обороты по дебету счетов равны ежемесячному кредитовому обороту по счету 39 «Корректирующий счет по закрытию периода».
Следует помнить, что так же, как на 20-х счетах, и на 30-х счетах не находят отражения затраты в разрезе центров ответственности (подразделений) и производимых продуктов (заказов). Весь аналитический учет ведется в соответствующем модуле автоматизированной системы управления предприятием. Автоматизированная система отслеживает код центра ответственности (цех, отдел), код конкретного производимого продукта и код статьи затрат как в процессе отражения затрат по дебету счета 20 «Основное производство» или счета 26 «Общехозяйственные расходы», так и на более ранней стадии — по дебету счетов 30 «Материалы», 31 «Затраты на энергию», 32 «Оплата труда» и т.д. Например, по дебету счетов 30 «Материалы» и 31 «Затраты на энергию» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, полуфабрикатов, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. Запись по дебету счета 30 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы» осуществляется на основании лимитно-заборных карт (ЛЗК). При этом в системе аналитического учета можно получить оперативную информацию, позволяющую ответить на вопросы:
— кто списал материалы со склада;
— какой документ выписан;
— какова дата операции;
— на производство какого продукта списан материал (или в какой центр ответственности
направлен);
— в какой статье расходов будет отражаться.
На рис. 4 показана привязка шифров производственных затрат к группе 20—30-х счетов на примере учета материальных затрат.
Рассмотрим более подробно механизм перегруппировки элементов затрат в статьи затрат. Следует разделять калькуляционные статьи затрат и статьи затрат подразделения (места возникновения затрат). Поскольку постоянные затраты в ОАО «НКНХ» системно не распределяются между видами готовой и даже проданной продукцией (эту процедуру можно осуществить впоследствии без использования сче-
затрат
*
* Коды не находят отражения на синтетических счетах.
** Проводки на основании управленческих отчетов, составляемых по заказам и подразделениям.
Рис. 4. Присваивание кодов производственных затрат к группе 20-30-х счетов
тов для целей ценообразования), то они не становятся калькуляционными статьями. Следовательно, элементы затрат (табл. 4 — 7) перегруппировываются в калькуляционные статьи конкретных продуктов и в статьи расходов подразделений. Как отмечалось ранее, при составлении первичного документа (например, лимитно-заборной карты) добавляется шифр затрат Таким образом, при списании конкретного вида материала (например, 30.012.00000) уже известна статья затрат. Другими словами, применяется известный матричный подход к отражению затрат по статьям и элементам. В качестве примера можно привести внутренний код подразделения и статьи затрат:
ХХ. Номер завода объединения.
ХХ. Номер цеха.
ХХХ. Статья затрат.
В дальнейшем система автоматически формирует затраты в запрашиваемом разрезе: по продуктам, подразделениям и в разрезе статей затрат и элементов затрат.
После завершения отчетного периода формируются лишь несколько сводных проводок.
отражение переменных и постоянных затрат в системе внутренней отчетности
Ключевыми понятиями при использовании нового подхода к ведению учета затрат являются «заказ» и «место возникновения затрат». В ОАО «НКНХ» выделяют технологические и внутренние заказы. Технологические заказы представляют собой основные продукты, производимые предприятием. Определены два вида технологического заказа: собственный и давальческий (заказ с использованием давальческого сырья). Внутренние заказы представляют собой продукты вспомогательных производств. Определено множество их видов — внутренние заказы на капитальный ремонт, на текущий ремонт и т.д. Особенностью
Учет совокупных затрат
Учет переменных затрат
Заказ 1. Основной продукт ( учет затрат по элементам и статьям переменных расходов)
Заказ 2. Продукт вспомогательного производства. (учет затрат по элементам и статьям переменных расходов)
Заказ п
Учет постоянных затрат
МВЗ 1 (основное подразделение) (учет затрат по элементам и статьям постоянных расходов)
МВЗ 2 (вспомогательное подразделение) ( учет затрат по элементам и статьям постоянных расходов)
МВЗ п
Рис. 5. Концепция учета затрат на нефтехимическом предприятии
также является то, что на предприятии стали выделять сопроизводственные заказы (попутная продукция). Место возникновения затрат (МВЗ) представляет собой подразделение предприятия (в ОАО «НКНХ» — это заводы и цеха объединения).
При использовании нового подхода отдельно составляются отчеты по продуктам (заказам) и по МВЗ. При этом применяется группировка затрат «переменные — постоянные»: учет переменных затрат ведется в разрезе производимых продуктов (заказов), а учет постоянных расходов — по местам возникновения затрат (рис. 5).
При таком подходе не существует строгой привязки заказов к местам возникновения затрат. Исключением является продукция вспомогательных производств, поскольку затраты на производство данной продукции могут относиться на затраты тех МВЗ, которые потребляли услуги.
На основании управленческих отчетов формируются корреспонденции счетов типа:
Д-т сч. 20 К-т сч. 39 — переменные расходы (основание — отчет по заказам);
Д-т сч. 26 — К-т сч. 39 — постоянные расходы (основание — отчет по МВЗ).
Постоянные затраты учитываются в разрезе следующих уровней: постоянные расходы объединения; постоянные расходы по группам заводов (группа основных заводов, группа обслуживающих заводов и т.д.); постоянные расходы конкретного завода; постоянные расходы по группам цехов (группа основных цехов завода и группа вспомогательных цехов завода); постоянные расходы конкретного цеха. Все затраты отражаются в поэлементном разрезе (при этом используется информация о затратах, отражаемая на 30-х счетах бухгалтерского учета) и при необходимости в разрезе статей (направлений расходования средств). Примерами постатейной группировки затрат (по направлениям расходования средств) служат традиционные статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов: содержание и эксплуатация оборудования; текущий ремонт оборудования; капитальный ремонт оборудования; содержание автотранспорта (цеховых грузовых автомобилей, авто- и электрокаров, тракторов); содержание зданий, сооружений; текущий ремонт зданий, сооружений; капитальный ремонт зданий, сооружений; испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство; техника безопасности и прочие расходы, связанные с охраной труда; экологические мероприятия; командировочные расходы; подготовка кадров; пуско-наладочные работы; консультационные, юридические и информационные услуги и
т.д. Каждая статья затрат также отражается в поэлементном разрезе (табл. 8).
Таблица 8
Уровни группировки постоянных затрат
Уровни Группировка затрат по элементам (составу израсходованных средств) Группировка затрат по статьям (направлениям расходования средств)
Постоянные расходы объединения + +
Постоянные расходы + +
по группам заводов
Постоянные расходы + +
конкретного завода
Постоянные расходы + +
по группам цехов
Постоянные расходы + +
конкретного цеха
Кроме того, используются внутренние коды для группировки постоянных затрат по группам накладных расходов (цеховые, управленческие, расходы обслуживающих подразделений, расходы на продажу и т.д.). Следовательно, постоянные расходы можно формировать по восьми аналитическим разрезам (по элементам затрат, по группам накладных расходов, по конкретным статьям затрат, по объединению, по группам заводов, по конкретному заводу, по группам цехов, по конкретному цеху).
В целях составления бухгалтерской отчетности автоматизированная программа выделяет в отдельную группу общепроизводственные расходы. В результате отчет о прибылях и убытках составляется по всем правилам, определенным законодательством РФ.
В процессе внедрения новой системы учета затрат были учтены особенности производства нефтехимической продукции. В частности, определение сокращенной себестоимости основной и попутной продукции осуществляется в рамках использования нормативного метода учета затрат. Так, фактическое количество попутной продукции оценивается по сокращенной плановой себестоимости (т.е. по плановым или нормативным переменным затратам). Сокращенная фактическая себестоимость основной продукции определяется как разница между совокупными переменными фактическими затратами и сокращенной плановой себестоимостью попутной продукции.
Рассмотренные способы организации системы учета позволили сократить транзакционные издержки и создать гибкую информационную систему, дающую возможность руководителям оперативно реагировать на изменения в окружающей рыночной среде.
