CC BY
45
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ (ОРГАНИЗАЦИЙ)
В.А. ТЕРЕХОВА,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В условиях рыночной экономики России достаточно часто имеют место процессы реорганизации предприятий. Начиная с 01.01.2004 применяются правила формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий, установленные в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.03.2003 № 44н, которые находятся в русле выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Они устанавливают порядок формирования бухгалтерской отчетности в условиях реорганизации предприятий (организаций) (кроме кредитных, бюджетных организаций и хозяйственных операций по приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Раскрытие информации в финансовой отчетности производится при наличии решения учредителей, уполномоченных органов или суда при проведении реорганизации в формах разделения или выделения из состава одной или нескольких организаций либо в формах слияния, присоединения, преобразования организаций.
При этом в решении учредителей могут быть предусмотрены:
• сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• способ оценки передаваемого или принимаемого в порядке правопреемства имущества и обязательств;
• особый порядок правопреемства при изменении состояния имущества и обязательств после составления разделительного баланса, включая получение или предоставление кредитов и займов;
• порядок формирования уставного капитала в результате реорганизации и создания новых организаций;
• распределение чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации для возможного выкупа или приобретения у акционеров акций, списания условных обязательств и т.п.
В Методических указаниях (п. 4) определен состав документов для проведения реорганизации и формирования бухгалтерской отчетности:
• учредительные документы, связанные с реорганизацией;
• решения учредителей о реорганизации;
• договоры о слиянии или присоединении;
• передаточный акт или разделительный баланс и приложения в виде бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации; акты инвентаризации, подтверждающие достоверность отчетности; первичные документы (акты, накладные приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и т.п.); расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности с представлением информации об уведомлении кредиторов и дебиторов в письменной форме о переходе обязательств реорганизуемой организации к правопреемнику; документы о записи в Единый государственный реестр юридических лиц вновь возникших организаций при реорганизации в формах слияния, выделения, разделения, преобразования. Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется проводить к концу отчетного периода (года, квартала, месяца).
Важным вопросом, разработанным в Методических указаниях, является оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества. Она производится учредителями по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости,
либо по иной стоимости, например по фактической себестоимости запасов, по первоначальной стоимости финансовых вложений и др. Стоимость имущества по передаточному акту (разделительному балансу) должна соответствовать приложениям (описям, расшифровкам).
Оценка обязательств реорганизуемой организации осуществляется по данным бухгалтерского учета (с учетом убытков, причитающихся возмещению кредиторам), а оценка подлежащих выкупу акций в уставном капитале производится по цене не ниже их текущей рыночной стоимости.
При аннулировании выкупленных акций на их номинальную стоимость уменьшается уставный капитал, а разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в виде операционных доходов (расходов).
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о реорганизации в формах слияния, разделения, преобразования. При реорганизации в форме присоединения — на день прекращения деятельности последней из присоединенных организаций. При этом составляется промежуточная или годовая отчетность вследствие несовпадения даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации и даты внесения в Реестр записи о возникших организациях.
В случаях составления разделительного баланса (передаточного акта) непосредственно перед представлением документов для государственной регистрации цифровые данные заключительной отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Следует отметить, что передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу бухгалтерскими записями не отражается и не рассматривается как продажа имущества или его безвозмездная передача.
Расходы по реорганизации рассматриваются как внереализационные расходы соответствующего периода и в отчете о прибылях и убытках показываются по отдельной строке.
Начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам в организациях, возникших в результате реорганизации, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.
В качестве специальных разделов в Методических указаниях выделены особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при различных формах реорганизации.
При реорганизации в форме слияния все организации, прекращающие свою деятельность, за день до записи в Реестре государственной регистрации составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов прибылей и убытков. При этом все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, а также расходы по реорганизации в форме слияния отражаются в учете организаций, прекращающих свою деятельность.
Вступительная отчетность возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе передаточного акта и построчного объединения числовых показателей. Однако суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках во вступительной бухгалтерской отчетности не производится.
Уставный капитал в соответствии с договором о слиянии формируется как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, а разница подлежит урегулированию во вступительном балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если величина уставного капитала, предусмотренная в договоре о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов вновь созданной организации, то показатели раздела «Капитал и резервы» формируются следующим образом: при превышении стоимости конвертируемых акций над стоимостью чистых активов во вступительном балансе превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций отражается как добавочный капитал, в противном случае урегулирование производится по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Следующей формой реорганизации является присоединение. При этой форме заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение суммы чистой прибыли на основе договора о присоединении. Отчетность составляется на день, предшествующей внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. Все расходы по текущей деятельности, например продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда, расчеты по налогам и сборам, отчисления во внебюджетные фонды, списание расходов будущих
периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, расходы по реорганизации, произведенные с даты утверждения передаточного акта, и др., отражаются в учете присоединяющейся организации и в ее заключительной бухгалтерской отчетности. Соответственно, бухгалтерская отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта путем построчного суммирования или вычитания (убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной отчетности присоединяющейся организации и бухгалтерской отчетности правопреемника. Такая отчетность составляется на дату государственной регистрации присоединяющейся организации. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации не производится до даты государственной регистрации, а после этого числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника отражают доходы и расходы реорганизованной организации.
В соответствии с договором о присоединении данные о полученных основных средствах, материальных ценностях, нематериальных активах отражаются в оценке по передаточному акту, а уставный капитал формируется путем конвертации (обмена) акций (паев, долей) присоединяющегося предприятия (организации) в акции правопреемника.
Если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника отражается величина уставного капитала, принятая в договоре о присоединении. В противном случае в бухгалтерской отчетности правопреемника отражается величина уставного капитала по договору о присоединении, а разница регулируется в балансе правопреемника числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то применяется особый порядок формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы». В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала показатели раздела «Капитал и резервы» баланса правопреемника на дату государственной регистрации формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный и добавочный капиталы. При этом добавочный капитал формируется в сумме превышения стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций.
Если стоимость чистых активов правопреемника больше величины уставного капитала, то разница регулируется показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В противном случае разница также регулируется показателем нераспределенной прибыли в круглых скобках, что соответствует мировой практике. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
При осуществлении реорганизации может быть использована форма разделения, при которой для составления разделительного баланса производится разделение числовых показателей реорганизуемой организации. Никаких записей в бухгалтерском учете при этом не производится, включая разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках.
Записи по счетам учета продаж и прочих доходов и расходов производятся на день, предшествующий государственной регистрации. Это необходимо для составления заключительной бухгалтерской отчетности и формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с разделением числовых показателей в разрезе возникших организаций. До внесения в Реестр записи о возникших организациях в результате разделения все текущие расходы (расчеты по оплате труда работников, расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по реорганизации, возникшие с даты утверждения разделительного баланса) отражаются в составе затрат реорганизуемой организации.
На основе разделительного баланса и заключительной отчетности реорганизуемой организации составляются вступительные балансы каждой новой организации на дату государственной регистрации.
Полученные в процессе реорганизации в форме разделения объекты основных средств, нематериальных активов, доходные вложения в материальные ценности (до 01.01.2006) оцениваются по данным разделительного баланса с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.
Уставный капитал организаций, возникших при разделении, отражается во вступительном балансе в соответствии с решением учредителей. Если предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, то во вступительной отчетности отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении. Если же предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов, возникших в результате разделения организаций, по сравнению с
уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительном балансе отражается величина этого капитала в соответствии с решением учредителей, а разница регулируется во вступительном балансе числовым показателем нераспределенной прибыли.
Особый порядок предусмотрен в случае, если величина уставного капитала при разделении не совпадает со стоимостью чистых активов возникших организаций. Если стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то во вступительном балансе дается подразделение стоимости чистых активов на уставный и добавочный капиталы (превышение стоимости чистых активов над номинальной стоимостью акций возникших организаций).
Если стоимость чистых активов меньше величины уставного капитала возникших при разделении организаций, то разница регулируется во вступительном балансе числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.
Определенные особенности имеет реорганизация в форме выделения организации на основании решения учредителей. В этом случае реорганизуемая организация на дату составления годовой бухгалтерской отчетности может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02.
До внесения в государственный Реестр записи о возникших в результате выделения организациях все расходы по текущей деятельности реорганизуемой организации и расходы по реорганизации (с даты утверждения разделительного баланса) отражаются на счетах реорганизуемой организации. Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации составляется на основе разделительного баланса, а уставный капитал этой организации отражается во вступительном балансе в соответствии с решением учредителей.
Если по решению учредителей передача прав на имущество производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, то такая передача имущества отражается в отчетности реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой — как взнос в уставный капитал.
Если по решению учредителей происходит разделение уставного капитала, то в балансе реорганизуемой организации с конвертацией (обменом) акций и в балансе выделяемой организации на дату государственной регистрации в числовые показатели включается стоимость чистых активов с подразделением на уставный и добавочный капиталы. Если стоимость чистых активов выделенной организации будет больше величины уставного капитала, то разница подлежит регулированию во вступительном балансе числовым показателем нераспределенной прибыли. В противном случае разница регулируется числовым показателем нераспределенной прибыли (в круглых скобках). Аналогично регулируется такая разница в балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации.
При реорганизации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму на основе решения учредителей все вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику, регулируются в передаточном акте. При этом все расходы по переоформлению документов могут производиться за счет учредителей. Вступительная отчетность организации в форме преобразования составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.
Уставный капитал в соответствии с решением учредителей о порядке конвертации акций реорганизуемой организации отражается во вступительной отчетности. Возникшие разницы по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации регулируются во вступительном балансе показателем нераспределенной прибыли.
Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основе передаточного акта или разделительного баланса заключительную отчетность, а информация о проведенной реорганизации раскрывается в пояснительной записке.
Разработанные Минфином России правила формирования бухгалтерской отчетности при разных формах проведения реорганизации предприятий унифицируют методические принципы проведения этих процедур, что необходимо в условиях рыночной экономики.
