CC BY
32
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
организационно-методические аспекты учета нематериальных активов при реорганизации организации
Д. З. ЯКУПОВА,
аспирант кафедры финансового учета E-mail:flower205@yandex. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
Одной из важнейших и не решенных до сих пор на законодательном уровне задач при реорганизации предприятия является проблема выявления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности правопреемников не учтенных на балансе реорганизуемых предприятий нематериальных активов. В данной работе предложены дополнительные условия признания активов в качестве объектов нематериальных активов; методы определения их стоимости, а также варианты их постановки на учет, что позволит повысить информативность и достоверность бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий.
Ключевые слова: реорганизация, бухгалтерский учет, нематериальные активы, оценка активов.
Роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятий в последние годы значительно возросла. Связано это с тем, что нематериальные активы коммерческих организаций способствуют повышению их инвестиционной привлекательности и усиливают конкурентные преимущества. В настоящее время интеллектуальная собственность становится определяющим ресурсом для
эффективного развития коммерческих организаций. Современный уровень развития рынка ставит перед его участниками новые задачи в области совершенствования использования и учета нематериальных активов. Признание в бухгалтерской отчетности имеющихся объектов нематериальных активов (торговые марки, секреты производства, полезные модели и т. д.) повышают информативность и достоверность бухгалтерской отчетности предприятия для внешних и внутренних пользователей.
Анализ существующей практики учета в коммерческих организациях позволяет говорить о том, что проблемы учета и отражения в отчетности нематериальных активов до сих пор остаются актуальными для российских предприятий. В отчетности, как правило, находят отражение лишь приобретенные нематериальные активы, а патенты, торговые знаки, знаки обслуживания, полезные модели, ноу-хау и т. п., созданные самой организацией, не оцениваются и не находят отражения в их финансовой отчетности. Данный факт часто упускают из виду в процессе осуществления процедур реорганизации коммерческих органи-
заций, а ведь именно нематериальные активы во многих случаях составляют главную ценность бизнеса. Поэтому, по мнению автора, следует уделить особое внимание выявлению и учету нематериальных активов при осуществлении отдельных видов реорганизации предприятий.
Рассматривая вопросы учета при реорганизации предприятий, следует отметить, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) при реорганизации юридического лица, проводимой в формах слияния, присоединения, преобразования, права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. А при реорганизации юридического лица, проводимой в формах разделения и выделения юридического лица, его права и обязанности переходят ко вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. Отметим, что в случае реорганизации переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации от собственника к другому лицу по действующему законодательству осуществляется без заключения договора с правообладателем в порядке универсального правопреемства [1, ст. 1241]. Факт перехода исключительного права на объекты интеллектуальной собственности без договора подлежит государственной регистрации.
Действующая в Российской Федерации система учета отдельно не определяет вопросы порядка отражения в отчетности выявленных в результате реорганизации нематериальных активов. Поэтому одной из важнейших и не решенных до сих пор на законодательном уровне задач их учета в условиях реорганизации являются выявление и отражение в бухгалтерской отчетности правопреемников не учтенных на балансе реорганизуемых организаций, но участвовавших в их деятельности нематериальных активов.
Концепция решения данной проблемы отражена в международных стандартах финансовой отчетности. Так, вопросы отражения в отчетности нематериальных активов раскрыты в МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» и в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». Некоторые из положений МСФО относительно учета нематериальных активов, применяемых при объединении бизнеса, на взгляд автора, целесообразно учесть при ре-
организации компаний в России. Отметим, что в МСФО под объединением бизнеса понимается получение контроля за приобретаемым предприятием. Таким образом, МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» предполагает выполнение таких условий, как наличие факта покупки компании и получение контроля за компанией.
Однако при реорганизации отечественных организаций в форме слияния или присоединения не происходит покупки одной компании другой, а происходит переход активов и обязательств реорганизуемых организаций к правопреемнику на основании универсального правопреемства. Но, несмотря на это, по мнению автора, необходимо учесть имеющиеся в МСФО рекомендации в практике российского учета при реорганизации предприятий.
Так, МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» дает возможность включения в отчетность ранее не признанных активов при осуществлении объединения бизнеса. Отражение процесса и результатов объединения регулируется § 13 данного МСФО следующим образом: «Применение покупателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые приобретаемое предприятие ранее не признавало как активы и обязательства в своей финансовой отчетности».
Автором в данной статье акцент делается именно на учете нематериальных активов, а не на других активах, не отраженных в отчетности реорганизуемой организации. Дело в том, что одним из обязательных этапов проведения реорганизации предприятия является проведение инвентаризации активов и обязательств. После завершения данного этапа все остальные материальные активы должны найти отражение в отчетности реорганизуемого предприятия. Нематериальные же активы, например созданные самой организацией, могут не учитываться в качестве нематериальных активов, так как и по правилам РПБУ, и по правилам МСФО затраты на нематериальную статью, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе себестоимости нематериального актива.
В процессе обычной хозяйственной деятельности организации могут создавать нематериальные активы, но не всегда они отражаются в учете и в отчетности именно как таковые. Чаще
всего затраты на их создание не аккумулируются в целях последующего определения стоимости данных активов и постановки их на учет. Связанно это с тем, что заранее бывает трудно определить, является ли самостоятельно созданный актив именно нематериальным активом, способным создавать будущие экономические выгоды, а также с тем, что достаточно сложно определить себестоимость такого актива.
В ряде случаев затраты на создание, поддержание или усиление нематериальных активов, созданных самим предприятием, невозможно отличить от затрат на осуществление повседневной деятельности.
Так, например, торговые знаки, знаки обслуживания, секреты производства, полезные модели и подобные объекты, созданные самим предприятием, часто не учитываются в качестве нематериальных активов, поскольку затраты на эти и подобные объекты, созданные самим предприятием, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом, поэтому при осуществлении реорганизации предприятий, по мнению автора, необходимо выявлять и отражать в отчетности «скрытые» объекты нематериальных активов, фактически передаваемые правопреемникам, но ранее не отраженные в отчетности пра-вопредшественника. Это становится возможным, во-первых, и в силу того, что при реорганизации правопреемнику передается не система бухгалтерского учета как таковая, а информация о фактически передающихся активах и обязательствах, а, во-вторых, в силу того, что при реорганизации предприятия нарушается один из основных принципов ведения бухгалтерского учета — принцип непрерывности деятельности организации. Выявленные таким образом нематериальные активы целесообразно включить в передаточный акт или разделительный баланс для их дальнейшего отражения в учете правопреемника.
При принятии решения о включении таких неучтенных у правопредшественника объектов в состав передаточного акта или разделительного баланса предприятия могут столкнуться с рядом трудностей. Для постановки на учет выявленных в ходе реорганизации предприятия нематериальных активов, по мнению автора, следует остановиться на рассмотрении следующих вопросов:
— выполнение всех условий признания нематериальных активов;
— определение стоимости, по которой должны учитываться объекты нематериальных активов;
— определение момента, в который необходимо производить включение выявленных объектов нематериальных активов в состав нематериальных активов организации.
Необходимым условием признания объектов для их включения в состав нематериальных активов является их правовое обеспечение. В соответствии с российским гражданским законодательством объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации подлежат правовой охране, предоставляемой при наличии соответствующего охранного документа. Поэтому Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 152н, в отличие от МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы», в качестве одного из условий признания объекта в составе нематериальных активов требует наличия надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.
Таким образом, для признания выявленного в процессе реорганизации объекта интеллектуальной собственности правопреемником в качестве нематериального актива необходимо в начале получить (в случае его отсутствия) соответствующий охранный документ. Так, исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы удостоверяются патентами, выданными федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, или патентами, имеющими силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами. На товарный знак, т. е. на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, а также на знак обслуживания, т. е. обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых
юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (знак обслуживания). Интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы должны удостоверяться патентными правами.
Кроме того, для принятия к бухгалтерскому учету не учтенных реорганизуемой организацией объектов в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение и следующих условий, указанных в ПБУ 14/07:
— объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
— должна иметься возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
— объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией-правопреемником не должна предполагаться продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта должна быть достоверно определена;
— у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Однако, на взгляд автора, критерием отнесения объектов к нематериальным активам должно являться и то, что принимаемые в качестве нематериальных активов объекты не должны иметь физического износа, а могут подвергаться только экономическому и функциональному устареванию. Кроме того, с позиции бухгалтерского учета к нематериальным активам должны быть отнесены объекты, содержание и существо которых может быть отражено на материальных и информационных носителях.
Следующая проблема, требующая рассмотрения, вытекает из необходимости достоверного определения фактической стоимости нематериального актива, по которой он должен учитываться.
Во вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия, которая составляется на дату ее государственной регистрации, стоимость имущества определяется на основании
передаточного акта и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия. Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации предприятия имущества в соответствии с действующим положением осуществляется в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, либо по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, или по иной стоимости, в качестве которой могут рассматриваться фактическая себестоимость, первоначальная стоимость и др.
В целях решения вопроса о порядке отражения в отчетности выявленных в результате реорганизации нематериальных активов необходимо четко определить вид определяемой стоимости. По мнению автора, в решении данного вопроса можно провести аналогию с действующим порядком учета нематериальных активов, полученных по договору дарения или выявленных в ходе инвентаризации, хотя последняя и не отождествляется с процедурой выявления в ходе реорганизации неучтенных ранее нематериальных активов. Исходя из этого, стоимость не учтенных ранее нематериальных активов должна определяться на основе их текущей стоимости: рыночной или справедливой стоимости. Рыночная стоимость является российским стандартом оценки, а справедливая стоимость — стандартом оценки, используемой в МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности определяют справедливую стоимость как сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [2, § 8]. Согласно Федеральному закону от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства [5, ст. 3].
Следует отметить, что понятия «рыночная стоимость» и «справедливая стоимость» в целом совместимы, хотя и не во всех случаях являются эквивалентами. Так, справедливая стоимость не
принимает во внимание надлежащий период маркетинга и может предусматривать сделку по продаже, осуществляемую в обстоятельствах и условиях, иных по сравнению с теми, которые преобладают на протяжении периода маркетинга для нормальной упорядоченной реализации активов.
Применительно к нематериальным активам, по мнению автора, эти понятия можно рассматривать как синонимы, поскольку в отличие от других активов их стоимость может определяться в большинстве случаев только методами доходного подхода.
Справедливости ради следует отметить, что наилучшим подтверждением рыночной (справедливой) стоимости являются действующие цены на активном рынке подобных активов, которые расположены на той же территории, находятся в том же состоянии, и на которые распространяются схожие условия эксплуатации. В таком случае для определения рыночной (справедливой) стоимости оцениваемого объекта используется понятие «прямая рыночная стоимость». Однако применительно к рассматриваемым нематериальным активам, которые по своей природе, как правило, являются уникальными объектами, это скорее исключение, чем правило. Поэтому если на активном рынке невозможно найти точного аналога оцениваемого объекта нематериальных активов, то невозможно найти и использовать действующие цены. В этом случае организация сама или привлеченный ею квалифицированный оценщик в целях определения справедливой стоимости оценивают ее расчетную рыночную (справедливую) стоимость. Традиционно процедура оценки включает в себя определение стоимости на основе трех подходов: сравнительного, затратного и доходного.
Выбор того или иного подхода зависит от количественных и качественных факторов, в частности:
— степени влияния активов на получение выручки и прибыли;
— сложности воссоздания или приобретения аналогичных активов;
— наличия, доступности и достоверности информации по активу для целей оценки.
В основе определения справедливой (рыночной) стоимости нематериального актива доходным подходом лежат ожидания рынка в отношении вероятности получения предприяти-
ем будущих экономических выгод, заключенных в активе. Оценка стоимости нематериальных активов исходит из ожидания экономических выгод, даже если существует неопределенность в отношении сроков их получения и суммы. Суть методов доходного подхода состоит в расчете стоимости нематериального актива на основании ожидаемых потоков доходов от его использования. Основными методами оценки в рамках доходного подхода являются метод «дис-котированных денежных потоков» и метод «капитализации прибыли». Наибольшее признание и широкое распространение для оценки таких нематериальных активов, как, например товарные знаки, получили метод «дисконтированных денежных потоков», основанный на расчете текущей стоимости роялти, и метод «капитализации», основанный на расчете избыточных прибылей.
Применить затратный подход можно при определении стоимости объектов нематериальных активов собственной разработки, например, программных продуктов. Затратный подход применяется и в том случае, когда нематериальный актив обладает не уникальными характеристиками и может быть замещен или приобретен у другого производителя. Для расчета стоимости замещения необходима информация о реальных затратах на создание и тестирование подобного продукта с учетом необходимого времени. Основная сложность такого подхода состоит в том, что достоверные данные о стоимости замещения актива найти сложно. Затратный подход применим для оценки вновь создаваемых товарных знаков, еще не выпущенных на рынок.
Например, если реорганизуемая организация владеет программным обеспечением собственной разработки, используемым для автоматизации работы производственной линии, и активного рынка подобных программных продуктов нет, то стоимость замещения программного обеспечения организации может быть определена как произведение среднего количества разработчиков на время разработки и средний уровень повременной заработной платы.
Использование сравнительного подхода для определения стоимости объектов нематериальных активов в целом затруднено, хотя наилучшим подтверждением рыночной (справедливой) стоимости и являются действующие цены на активном рынке подобных активов.
Такое положение объясняется уникальностью объекта оценки и достаточно ограниченной базой сравнения (незначительным количеством уже оцененных объектов нематериальных активов), а также закрытостью информации о результатах проведенных оценок. Поэтому при оценке нематериальных активов чаще всего используется метод «доходного подхода».
Для окончательного определения стоимости объекта нематериальных активов проводится сравнение значений стоимости актива, полученных при использовании каждого из подходов к оценке: сравнительного, затратного, доходного. В зависимости от объекта оценки и от состояния рынка подходам присваивается различные веса. Веса присваиваются в зависимости от степени полноты и достоверности информации, используемой в ходе применения того или иного подхода. Итоговая рыночная стоимость представляет собой средневзвешенную сумму произведений стоимостей, полученных в каждом из подходов.
Следующий момент, который следует иметь в виду при принятии решения о включении неучтенных у правопредшественника объектов в состав передаточного акта или разделительного баланса предприятия, — это определение момента включения в состав активов организации не учтенных ранее нематериальных активов.
В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, сказано, что стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке [4, п. 7]. А во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств [4, п. 13].
Таким образом, нельзя включать во вступительную бухгалтерскую отчетность данные об объектах, которых нет в передаточном акте (разделительном балансе) и которые не были приобретены в период между составлением передаточного акта (разделительного баланса) и датой внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях — при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций — при реорганизации в форме присоединения).
Поэтому включать объекты, которые реорганизуемое предприятие ранее не признавало как активы в своей финансовой отчетности, для их дальнейшего отражения в отчетности правопреемников можно двумя способами: либо включить в состав активов до составления передаточного акта или разделительного баланса, т. е. принять к бухгалтерскому учету реорганизуемой организацией, либо впервые отразить при составлении передаточного акта или разделительного баланса.
Первый вариант, т. е. вариант отражения не учтенных ранее нематериальных активов в учете реорганизуемой организации возможен в том случае, если составление передаточного акта (разделительного баланса) приурочено к концу отчетного года. В этом случае можно применить методику учета и отражения процесса дооценки нематериальных активов. Связано это с тем, что коммерческая организация может осуществлять переоценку группы однородных объектов нематериальных активов не чаще одного раза в год на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Так, в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2007 сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
Таким образом, после выявления неучтенных нематериальных активов в учете реорганизуемой организации должны найти отражение записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в разрезе объектов нематериальных активов и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» на сумму текущей стоимости нематериальных активов.
Еще один допустимый вариант учета не учтенных ранее нематериальных активов в бухгалтерском учете — это их отражение в учете
реорганизуемого предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 91/1 «Прочие доходы».
У представленного ранее варианта учета выявленных в процессе реорганизации нематериальных активов есть недостаток — нематериальные активы отражаются в учете реорганизуемой организации, а это является нарушением принципа учета: нельзя дважды отразить в учете одно и то же (в первый раз учесть как затраты текущего периода, а затем учесть как созданный нематериальный актив). В связи с этим, по мнению автора, более логичным будет следующий вариант: впервые отразить стоимость не учтенных ранее нематериальных активов в составе активов непосредственно в передаточном акте или разделительном балансе организации, а при сравнении стоимости чистых активов, образованной при реорганизации предприятия, с величиной уставного капитала разницу урегулировать во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В пояснениях к передаточному акту или разделительному балансу необходимо привести расшифровку сумм нематериальных активов с обоснованием их стоимости.
Во вступительном бухгалтерском балансе организации-правопреемника не учтенные ранее нематериальные активы увеличат показатели внеоборотных активов баланса по строке «Нематериальные активы» и «Нераспределенная прибыль» раздела пассивов «Капитал и резервы». При этом при формировании числовых показателей раздела «Нематериальные активы» и «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса никаких записей в бухгалтерском учете производить не нужно.
Принятие решения об отражении в передаточном акте при реорганизации предприятия в форме слияния, присоединения или преобразования или разделительном балансе при реорганизации в форме разделения и выделения фактически передаваемых организации-правопреемнику объектов нематериальных активов, но не находивших отражения в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, будет способствовать повышению информативности и достоверности бухгалтерской отчетности образуемых предприятий как для внешних, так и для внутренних пользователей.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 38 «Нематериальные активы». URL: http:// allmsfo. ru/msfo-ias-38.html.
4. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 3 «Объединения бизнеса». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ifrs-3.html.
5. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
6. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) : приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
