CC BY
25
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Н.В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»
В.А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «ЛУКОЙЛ»
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены в ст. 280 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Пунктом 1 указанной статьи установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.
Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
По операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пп. 1иЗ ст. 279 НК РФ.
Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» эмиссионная ценная бумага — любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
— закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостове-
рению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
— размещается выпусками;
— имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Согласно положениям п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг
не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо надату погашения.
При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пп. 4 — 6ст. 277 НК РФ.
Пункт Зет. 280 НК РФ устанавливает, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующихусловий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
При этом в целях данного пункта под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
В соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Пунктом 5 ст. 280 НК РФ установлено, что рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т. е. дата подписания договора.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более
организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного ранее, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Согласно положениям п. бет. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Пункт7ст. 280 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Это предписывается п. 8 ст. 280 НК РФ.
При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с настоящей главой.
В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Согласно положениям п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными
бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Положения абзацев 2 — 6 п. 10 ст. 280 НК РФ не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Пунктом Ист. 280 НК РФ установлено, что налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НКРФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
Минфин России в письме от 17.01.2006 № 03-03-04/2/8 разъяснил, что для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
В письме от20.03.2006 № 03-03-04/1/260 Минфин России определил, что если налогоплательщик выбрал в качестве метода определения расчетной цены акций показатель стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, то при определении величины чистых активов акционерные общества, страховые организации и кредитные организации могут использовать положения Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и ФКЦБ России от 12.09.2003г. №83н/03-158/пз,атакже Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденное Банком России 10.02.2003 № 215-П.
Ранее в письмах от 30.05.2005 № 03-03-0104/1/304, от 24.01.2005 № 03-03-01-04/1/26 и от 02.06.2004 № 03-02-05/1/45 Минфин России указывал, что в качестве приоритетного определения расчетной цены акции в соответствии с п. бет. 280
НК РФ следует использовать стоимость чистых активов эмитента.
Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России, указывая, что налогоплательщик при определении расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, вправе применить любые показатели при условии, что эти показатели удовлетворяют положениям пункта 6 статьи 280 НК РФ (см., например, Письмо МНС России от 04.03.2004г. № 02-4-12/792, письмо Управления ФНС России пог. Москве от29.04.2005г. № 20-12/31034).
Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2004 № 13860/03 разъяснил, что иные показатели расчета цены акции, влияющие на ее расчетную цену, могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную методом чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций.
По мнению Президиума ВАС РФ, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.
В постановлении от 29.07.2003 № АЗЗ-16082/02-СЗн-Ф02-2250/03-С1 ФАС ВосточноСибирского округа отметил, что использование метода чистых активов эмитента акций для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является приоритетным. Подобный подход приведен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2005 № Ф08-761/05-407А.
В постановлении ог 03.05.2005 № А11-7679/2004-К2-Е-5089 ФАС Волго-Вятского округа признал не соответствующими налоговому законодательству доводы налогового органа о том, что метод определения расчетной цены акции применительно к стоимости чистых активов при отсутствии информации о торгах по аналогичным ценным бумагам является единственно возможным и допустимым, указав, что НК РФ предоставляет участникам налоговых
правоотношений при недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и — как следствие — налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. бет. 280 НК РФ, осуществлять ее на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 НК РФ. Подобный вывод выразил ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 14.07.2005 № А11-5574/2004-К2-Е-3810, от 15.06.2005 № А11-6849/2004-К2-Е-4585 и ФАС Уральского округа в постановлениях от 23.08.2005 № Ф09-3585/05-С7, от 10.05.2005 № Ф09-1874/05-С7.
В постановлении от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК ФАС Уральского округа признал правомерным определение рыночной цены при реализации акций независимым оценщиком.
В соответствии с п. 1 Положения Банка России от 10.02.2003 № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» величина собственных средств (капитала) кредитных организаций определяется как сумма основного капитала и дополнительного капитала за вычетом показателей, перечисленных впп.4и5 данного положения.
Банк России в письме от 28.10.1996 № 350 разъяснил, что чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации. Следовательно, в отношении кредитной организации вместо показателя чистых активов рассчитывается показатель собственных средств (капитала).
Минфин России в письме от 24.01.2005 № 03-03-01-04/1/26 указал, что для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. В отношении кредитной организации, по мнению Минфина России, вместо показателя чистых активов может применяться показатель собственных средств (капитала), публикуемый в составе банковской отчетности.
При этом в письме от 20.03.2006 № 03-0304/1/260 Минфин России при расчете чистых активов кредитных организаций рекомендует руководствоваться Положением Банка России № 215-П.
Исходя из положений вышеизложенных норм, кредитная организация при реализации акций должна использовать только те методы оценки стоимости, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и закреплены в учетной политике организации. При этом данная организация вправе для определения расчетной цены акции применять показатель собственных средств (капитала), публикуемый в составе банковской отчетности.
