CC BY
38
налогообложение доходов организаций от операций С ценными бумагами: общие принципы
Н. М. ЯРЦЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов и валютно-кредитньх отношений Всероссийской академии внешней торговли
Для целей налогообложения можно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получить:
• долевые — доходом по данным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);
• долговые — доходом по данным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты). Учет операций с ценными бумагами для целей
налогообложения зависит от того, является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Порядок налогообложения доходов по сделкам с ценными бумагами зависит от способа перехода прав собственности по ценным бумагам, т. е. от того, обращаются ли ценные бумаги на открытом рынке или они переходят от одного владельца к другому в результате так называемых сделок по ценным бумагам, не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами характеризуется как сложившаяся система, которая регулируется законодательной базой, в состав которой входит Налоговый кодекс РФ.
Оценка стоимости ценных бумаг для целей налогообложения при приобретении
Если в бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются по первоначальной стоимости, то в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего
выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.
Приобретение ценных бумаг за плату. Для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
В бухгалтерском учете в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в момент приобретения ценных бумаг (п. 11 ПБУ 19/02). Это приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Пример 1. В сентябре 2006г. фирма «Альфа» приобрела 100 акций компании «Бета» по цене за 2 800руб. за каждую. При этом было выплачено вознаграждение брокерской фирме в размере 2 000 руб. и оплачены командировочные расходы сотруднику фирмы «Альфа», связанные со служебной поездкой, целью которой являлось приобретение акций в размере 2 400руб. Данные акции были реализованы в ноябре по цене 3 000руб. за штуку (в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация применяет п. 11ПБУ19/02).
Для целей налогообложения расходы, связанные с выплатой вознаграждения брокерской фирме, и командировочные расходы в сумме 4 400руб. отражены в ноябре 2006г. в момент реализации акций.
Налоговая база по налогообложению прибыли в ноябре составляет:
3 000руб. х100 — 2 800руб. х 100 — 4 400руб. = 15 600руб.
В бухгалтерском учете же дополнительные расходы по приобретению акций (4 400 руб.) были отражены раньше, в сентябре 2006г.: Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — 2 000руб.; Д-т сч. 91 К-т сч. 71 — 2 400руб. В то же время в ноябре 2006 г. расходы, связанные с продажей ценных бумаг, были отражены по их первоначальной стоимости (2 800 руб. х 100 = 280 000руб.). Финансовый результат от продаж ценных бумаг в ноябре составил 20 000руб.: Д-т сч. 91 К-т сч. 58 — 280 000руб.; Д-т сч. 62 К-т сч. 91 — 300 000руб. Что касается учета суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, то здесь также возможно расхождение данных бухгалтерского и налогового учета. По правилам бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете таких суммовых разниц. Суммовые разницы могут как увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам) (пп. 10, 11 ПБУ 19/02). Выбранный способ учета необходимо отразить в приказе об учетной политике.
В целях сближения данных бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы целесообразно относить в бухгалтерском учете к прочим операционным доходам (расходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
получение ценных бумаг в виде вклада в уставный капитал. Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налоговый кодекс не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал.
Оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны. При этом стоимость приобретаемых ценных бумаг для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются
передающей стороной (при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то она признается равной нулю (подп. 2 п. 1. ст. 277 НК РФ). Стоимость ценных бумаг признается в налоговом учете без учета стоимостной оценки вносимых в уставный капитал ценных бумаг, осуществленной независимым оценщиком и согласованной с другими участниками учреждаемой организации.
Если учредитель затем продает принадлежащие ему ценные бумаги по рыночной стоимости, то в целях налогообложения признается прибылью разница между продажной стоимостью ценных бумаг и стоимостью, по которой они признаны согласно приведенным ранее положениям ст. 277 НК РФ.
Пример 2. В феврале 2006г. в уставный капитал ООО «Квант» новым учредителем — ООО «Веда» были внесены 1 000 акций ОАО «Прима». По данным налогового учета учредителя (ООО «Веда»), стоимость указанных акций составляла 1600руб. за каждую. При этом учредители договорились о том, что стоимость акций, вносимых ООО «Веда», равна 1800 руб. за штуку, что и было подтверждено независимым оценщиком. Данные акции были реализованы в декабре по цене 3 800руб. за штуку, что соответствовало рыночной стоимости акций.
В бухгалтерском учете ООО «Квант» увеличение уставного капитала отражается по стоимости 1800 руб. за штуку следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 75 К-т сч. 80 — 1 800 000 руб. (1 800 руб. х 1 000шт.);
Д-т сч. 58 К-т сч. 75— 1 800 000 руб. (1 800 руб. х 1 000шт.).
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость этих акций равна 1 600 000 руб. (1 600руб.х 1 000шт.).
Для целей бухгалтерского учета финансовый результат от продажи акций составляет 2 000 000 руб. (3 800 000 — 1800 000), тогда как для целей нало -гообложения прибыли налоговая база равна 2 200 000 руб. (3 800 000 — 1 600 000).
Безвозмездное получение ценных бумаг. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается. Так, не включаются в состав налогооблагаемых доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого лица.
При этом полученное имущество в виде ценных бумаг не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют, т. е. при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов не учитывается. Этот вывод следует из положений п. 2 ст. 280 НК РФ, в котором указано, что при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги. При безвозмездном же получении такая цена приобретения отсутствует.
Пример 3. В ноябре 2005г. компания ЗАО «Де-льта-М» получила 100 акций своей материнской компании ОАО «Дельта». Номинал акции — 1 000 руб., рыночная стоимость акции — 1200руб. В декабре 2006г. эти акции были проданы по цене 1 600 руб. за штуку, что соответствовало рыночной стоимости акций.
В ноябре 2005г. в бухгалтерском учете ЗАО «Де-льта-М» получение акций отражается следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 — 120 000руб. (1200руб. х100 шт.).
Для целей налогообложения прибыли налоговая база отсутствует.
В декабре 2006г. продажа акций отражается следующим образом:
Д-т сч. 76К-т сч. 91 — 160 000руб.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 — 120 000руб.
Прибыль от продажи в бухгалтерском учете составит 40 000руб.
Для целей налогообложения налоговая база по налогу на прибыль составляет 160 000руб., так как по безвозмездно полученным ценным бумагам цена приобретения ценных бумаг отсутствует.
Налогообложение пассивных доходов организаций,полученных от операций с ценными бумагами
Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:
1) пассивные доходы и расходы, т. е. доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг. Эти доходы учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, они представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также результат от переоценки ценных бумаг.
2) активные доходы и расходы — выявляются в момент реализации ценных бумаг.
Доходы в виде дивидендов. В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения дивиденды признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Налоговая ставка установлена в размере:
— по дивидендам, полученным от российских компаний, — 9 %. При этом налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде. В случае если ранее указанная величина отрицательна, то налоговая база признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. В соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов;
— по дивидендам, полученным от иностранных компаний, — 15 %. При этом необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды. Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.
Таким образом, налогоплательщик исчисляет налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом.
Пример 4. Акционеры ЗАО «Альфа» приняли 08.04.2006решение о выплате дивидендов за 2005 г. в размере 15 000 000руб. Акционерами компании выступают ООО «Бета» и ООО «Гамма» с долями участия 60 и 40 % соответственно. ЗАО «Альфа» получило дивиденды от ОАО «Альфа» 05.05.2006в сумме 4 500 000 руб. Дивиденды были выплачены 11.05.2006. Необходимо исчислить и удержать налог на прибыль с дивидендов.
Сумма налога определяется следующим образом: (15 000 000руб. — 4500 000руб.) х9 % = 945000руб. Следовательно, ЗАО «Альфа» должно удержать налог в сумме 945 000руб. и перечислить дивиденды в сумме:
ООО «Бета» — 8 433 000руб. ((15 000 000руб.
— 945 000руб.) х 60 %);
ООО «Гамма» — 5 622 000руб. ((15 000 000руб.
— 945 000руб.) х 40 %).
Налог в сумме 945 000 руб. должен быть перечислен в бюджет не позднее 21.05.2006.
Доходы в виде процентов. В соответствии со ст. 43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ процент (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается внереализационным доходом:
• на отчетную дату — если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;
• на дату окончания купонного периода — по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;
• на дату реализации (погашения) ценной бумаги. Проценты, начисленные за время нахождения
государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика, облагаются по ставке 15 %.
Пример 5. Организация приобрела 20.10.2005 дисконтную муниципальную облигацию за 1 850 000 руб. Первичное размещение состоялось 01.02.2005, номинал облигации — 2 000 000руб., дата погашения — 01.02.2006, первичное размещение произошло по цене 1 600 000 руб. Указанная ценная бумага относится к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и рыночную стоимость по ней определить невозможно. Согласно учетной политике налогоплательщика дисконт по ценным бумагам признается на отчетную дату в размере причитающегося дохода.
Необходимо определить налоговую базу по данной операции за 2005г.
Доходность ценной бумаги (к номиналу) по условиям выпуска — 20% ((1 — 1 600 000руб.: 2 000 000 руб.) х100 %).
Налоговая база — процентный доход за 2005 г. начиная с даты приобретения (с 20 октября по 31 декабря 2005г.) составляет 80 000руб. (2 000 000руб. х 20 % х 73 дн.: 365 дн.), где 73 — количество дней в период с 20 октября по 31 декабря 2005г.
Налог на прибыль — 12 000 руб. (80 000 руб. х 15 %).
Сумма второй операции определена исходя из стоимости облигации по состоянию на 31.10.2005:
(1600000руб. + (2 000000руб. х 20% х 272дн.: 365 дн.) — 1 850 000руб.) = 48 082руб.,
где 272 — это количество дней в периоде с 1 февраля по 31 октября 2005г.
Как известно, ПБУ 19/02 предусматривает два варианта учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом. Первый вариант предусматривает вести учет таких ценных бумаг по первоначальной стоимости, т. е. доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения, второй вариант — равномерное признание дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги. Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.
Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.
При методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Это правило относится и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке.
При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).
Пример 6. Организация 01.04.2006приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя — 31.03.2007(через 12месяцев).
В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.
По окончании полугодия 2006г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель — июнь 2006г.: 80 000руб.: 12 мес. х 3 мес. = 20 000руб.
В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000руб., который отражается при заполнении декларации по налогу на прибыль за полугодие 2006г. по соответствующей строке в составе общей суммы внереализационных доходов.
доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг), то для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.
Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).
Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).
Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации — профессиональные участники рынка ценных бумаг. Налоговый кодекс РФ позволяет создавать резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, т. е. тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.
Резервы создаются по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, т. е. по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением суммы такого восстановления в доходы.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления, на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Пример 7. Открытое акционерное общество «Арт» имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности. Оно приобрело в мае 1000акций ОАО «Темп» (котируемых) и 500 акций ОАО «Парма» (некотируемых) по цене 1 200руб. и 500руб. соответственно. Рыночная стоимость котируемых акций ОАО «Темп» составила:
— по состоянию на 30.06.2005 — 1100руб.;
— по состоянию на 30.09.2005 — 1250руб.
Расчетная стоимость акций ОАО «Парма»,
определенная организацией, составила:
— по состоянию на 30.06.2005 — 400руб.;
— по состоянию на 30.09.2005 — 550руб.
Необходимо определить расходы ОАО «Арт» для
целей налогообложения прибыли по данной операции за I полугодие 2005г. и за 9 месяцев 2005г.
По состоянию на 30.06.2005 ОАО «Арт» вправе создать для целей налогообложения резерв под обесценение ценных бумаг в сумме 100 000руб. ((1200руб. — 1100руб.) х 1 000 акций).
Следовательно, расходы по данной операции составят 100 000руб.
По состоянию на 30.09.2005 рыночная стоимость акций ОАО «Темп» (1 250 руб.) превышает цену приобретения (1 200 руб.), следовательно, резерв не создается, а сумма ранее созданного резерва (100 000руб.) подлежит включению в состав доходов ОАО «Арт» (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, за 9 месяцев 2005г. доходы и расходы для целей налогообложения отсутствуют.
Налогообложение активных доходов
от операций с ценными бумагами
Как уже было отмечено ранее, доходы данного вида выявляются в момент реализации, погашения или иного выбытия ценных бумаг. При этом необходимо учитывать, что при определении доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг не учитываются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
общие положения. И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.
В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.
В налоговом учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения
различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ). Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации. Необходимо отметить, что только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от операций с ценными бумагами.
Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Для того чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых — как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
— по стоимости единицы.
Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
порядок определения цены реализации для целей налогообложения ценных бумаг, обращающихся на рынке. При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее. Фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минималь-
ной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 3 ст. 280 НК РФ:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного ранее, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового
результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Порядок определения цены реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг. По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:
— фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;
— отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.
Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги. В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20 %.
Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ (п. 6 ст. 280 НК РФ).
Если фактическая цена реализации ценных бумаг ниже минимального значения интервала цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или фактическая цена их реализации отклоняется более чем на 20 % от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то налоговую базу необходимо увеличить.
Особенности определения расчетной цены акций. Для признания фактической цены реализации или иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, необходимо определить расчетную цену ценных бумаг, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой
с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
С 01.01.2006 согласно п. 29 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» расчетная цена акции налогоплательщиком может определяться самостоятельно или с привлечением оценщика. При этом должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.
В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Таким образом, налогоплательщик должен в учетной политике для целей налогообложения указать выбранный метод определения расчетной цены акций.
Пример 8. Налогоплательщик реализовал 15.07.2005 ОАО «Аква» 100 000 акций. Цена приобретения акций — 15 руб., цена реализации — 80 руб. Стоимость чистых активов ОАО «Аква» по состоянию на 30.06.2005 составила 120 000 000руб. Уставный капитал ОАО «Аква» сформирован из 1 000 000 обыкновенных акций. Необходимо определить налоговую базу по указанной сделке.
Расчетная цена одной акции составляет 120руб. (120 000 000руб.: 1 000 000акций).
Следовательно, налоговая база по ранее указанной сделке составит 10 500 000 руб. ((120 руб. — 15 руб.) х 100 000 акций), а не 6 500 000руб. ((80 руб. — 15руб.) х 100 000 акций).
Особенности определения расчетной цены долговых ценных бумаг. С 01.01.2006 г. в соответствии с п. 29 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ.
Таким образом, начиная с 01.01.2006 при определении расчетной цены долговых ценных бумаг рыночная величина ссудного процента заменена ставкой рефинансирования Центрального банка РФ.
Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг налоговыми органами предлагается
применить механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению. Например, для дисконтных векселей расчетную цену рекомендовано определять по формуле:
N - К
Р ц = -
Т
-В + К,
где Рц — расчетная цена;
N — номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K — покупная стоимость ценной бумаги; T — количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги; D — количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя. Пример 9. Налогоплательщик получил 03.10.2005 в счет оплаты реализованной продукции процентный вексель банка. Процентная ставка, указанная в векселе, составляет 15 %, номинал векселя — 2 000 000 руб., стоимость реализованной продукции — 2 000 000 руб., дата составления векселя — 08.08.2005, дата погашения, указанная в векселе, — 21.01.2006.
Вексель был реализован 14.01.2006 за 2 150 000 руб. Необходимо определить налоговую базу за 2005г. и I квартал 2006г. по операциям с ранее указанным векселем.
Сумма процентов по векселю на дату его приобретения составила 46 000руб. (2 000 000руб. х 15 % х 56 дн.: 365 дн.), где 56 — количество дней в периоде с 8 августа по 3 октября 2005г.
Следовательно, вексель был приобретен с дисконтом в 46000руб., который должен признаваться доходом в течение срока, оставшегося до погашения векселя.
За 2005г. :
• доход в виде процента составил 73 200 руб. (2 000 000руб. х15% х 89 дн.: 365 дн.), где 89
— количество дней в периоде с 3 октября по 31 декабря 2005г.;
• доход в виде дисконта составил 37 200 руб. (46000руб. х 89дн.: 110дн.), где 110 — количество дней в периоде с 03.10.2005 по 21.01.2006. Всего доходы для целей налогообложения за
2005г. составляют 110 400руб. В момент реализации векселя:
• доход в виде процента составляет 130 700руб. (2 000 000руб. х 15% х 159 дн.: 365дн.), где 159
— количество дней в периоде с 08.08.2005 по 14.01.2006;
• доход в виде дисконта равен 43 100руб. (46 000
руб. х 103 дн.: 110 дн.), где 103 — количество дней
в периоде с 03.10.2005 по 14.01.2006.
Следовательно, из цены реализации векселя необходимо исключить 173 800руб. процентного дохода.
При определении процентного дохода за I квартал 2006г. необходимо исключить доходы, учтенные ранее при налогообложении.
Таким образом, процентный доход за I квартал 2006г. составит 17 400 руб. (173 800 руб.
— 110 400руб. — 46 000руб.).
Прибыль от реализации векселя составит 22 200 руб. ((2150 000руб. — 173 800руб.) — (2 000 000руб.
— 46 000руб.)).
Всего доходы для целей налогообложения за I квартал 2006г. составят 39 600 руб. (17 400руб. + 22 200руб.).
При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать следующую особенность.
При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода должна признавать в составе внереализационных доходов доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в листе 06 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.
В момент выбытия ценной бумаги налогоплательщик должен проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода уже включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов. В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена налогоплательщиком дважды (в составе внереализационных доходов и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги).
литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.06.2006).
2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 30.12.1999 № 107н.
* * *
