Поощрительные санкции в сфере налогообложения (материальные и процессуальные аспекты) Текст научной статьи по специальности «Право»

ИНЫЕ ОТРАСЛИ ПРАВА

УДК 336.22

В.В. Попов, Е.Г. Тришина

ПООЩРИТЕЛЬНЫЕ САНКЦИИ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ)

Введение: статья посвящена вопросам применения поощрительных налоговых санкций как правовых средств материального и процессуального характера. В научной литературе налогово-правовая ответственность, прежде всего, отождествляется с негативной юридической ответственностью. Между тем правоведы давно указывают на существование как негативной, так и позитивной ответственности. Первая связывается с правонарушениями, вторая — с правомерным поведением. В сфере налогообложения также применяются поощрения как правовые санкции, связанные с позитивной ответственностью. Однако вопросы, касающиеся данных санкций, малоизучены и нуждаются в более детальном исследовании. Цель: выявить и рассмотреть поощрительные санкции в сфере налогообложения. Объектом исследования выступают различные общественные отношения в сфере налогообложения, связанные с правомерным поведением субъектов указанных отношений и реализацией относительно них поощрительных санкций. Методы: используются как общенаучные методы (анализа и синтеза), так и специальные методы (сравнительно-правовой). Результаты: установлено, что, наряду с негативными санкциями, в сфере налогообложения достаточно широко применяются поощрительные налоговые санкции и это совпадает со сложившимися в теории права представлениями о двух сторонах юридической ответственности: негативной и позитивной. Вывод: в сфере налогообложения реализуются также и поощрительные санкции как положительная реакция государства на правомерное поведения налогообязанных субъектов, связанная с их стимулированием и сдерживанием к совершению налоговых правонарушений.

Ключевые слова: право, налогообложение, санкции, правовые средства, правонарушение, правомерное поведение, меры принуждения, поощрения, материальные и процессуальные аспекты.

§ © Попов Василий Валерьевич, 2018

^ Доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного

1 права (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: vpopov1970@rambler.ru

i © Тришина Елена Геннадьевна, 2018

Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского процесса (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: 06yana@bk.ru

© Popov Vasily Valerievich, 2018

Doctor of law, Professor, professor of the Financial, banking and customs law department (Saratov State Law Academy)

© Trishina Elena Gennadievna, 2018

Candidate of law, Associate Professor, associate professor of the Civil procedure department (Saratov State 238 Law Academy)

V.V. Popov, E.G. Trishina

INCENTIVE SANCTIONS IN THE SPHERE OF TAXATION (MATERIAL AND PROCEDURAL ASPECTS)

Background: the article deals with the questions of application of incentive tax sanctions as the legal means of both legal material and procedural nature. In the scientific literature, the tax and legal responsibility is primarily identified with the negative legal responsibility. Meanwhile, lawyers long ago pointed to the existence of both negative and positive responsibilities. The first is associated with offenses, the second with legitimate behavior. In the sphere of taxation, incentives are also applied as legal sanctions related to positive responsibility. However, the issues concerning these sanctions are still poorly studied and require more detailed research. Objective: the authors of the article intend to identify and consider incentive sanctions in the field of taxation. Various public relations in the field of taxation, related to the lawful behavior of the subjects of these relations and the implementation of incentive sanctions against them are also the purposes of the research. Methodology: the authors used the general scientific methods (analysis and synthesis) and special methods (comparative-legal). Results: the study revealed that along with negative sanctions in the field of taxation, incentive tax sanctions are also widely used, and it coincides with the existing in the theory of law views about two sides of legal responsibility: negative and positive. Conclusions: thus, in the sphere of taxation incentive sanctions are also implemented as a positive reaction of the state to the lawful behavior of taxable subjects, connected with their stimulation and deterrence of committing tax offenses.

Key-words: law, taxation, sanctions, legal means, offense, lawful behavior, coercive measures, incentives, material and procedural aspects.

В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговые отношения представляют собой отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов, по осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения1. Российское государство тем самым определяет правила поведения налогообязанных и иных субъектов, устанавливая границы дозволенного правового поведения, т.е. реализует статус «особого субъекта права» [1, с. 16].

Статья 9 НК РФ среди основных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, называет организации и физических лиц, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и страховых взносов; организации и физических лиц в качестве налоговых агентов; налоговые и таможенные органы. Помимо них, к другим субъектам отношений относятся: банки, лица, привлекаемые к мероприятиям налогового контроля и т.д. При этом соблюдение законодательства о налогах и сборах — это обязанность любого из перечисленных субъектов.

С.Г. Пепеляев подчеркивает, что «суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону» [2, с. 200]. Исходя из законодательного определения налоговых отношений, они отождествляют-

1 См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 29 декабря 2017 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2018. № 9, ст. 1291. 239

ся с понятием налогообложения, что следует из определений, предлагаемых Н.И. Осетровой и В.В. Гриценко. По мнению первой, налогообложение — это «процесс введения, установления, исчисления, уплаты (не взимания) налогов, контроля за поступлением налогов в бюджетную систему и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах» [3, с. 78]. Согласно высказыванию второго ученого налогообложение представляет собой «совокупность урегулированных нормами налогового права общественных отношений, возникающих по поводу установления налогов и сборов, введения их в действие, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц» [4, с. 45].

В рассматриваемых определениях юридическая ответственность рассматривается как негативная к нарушителям законодательства о налогах и сборах, а санкции — меры ответственности выступают в качестве наказания [5, с. 38-39].

Конечно же, данные выводы исходят из официального определения налогового правонарушения — виновное, противоправное действие или бездействие нало-гообязанного субъекта, за совершение которого и должна наступать налоговая ответственность на основании ст. 106 НК РФ, т.е. речь идет только о негативной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Однако теоретические изыскания, включая сферу налогового права, связываются со всесторонней разработкой всех существенных вопросов, что не исключает исследование ответственности с разных аспектов и расширение законодательных й установлений.

я Как считает Н.И. Матузов, «санкция — это не обязательно кара, наказание.

™ В данном случае она носит разрешительно-дозволительный характер, т.е. вы-| ражает регулятивно-организующую роль права» [6, с. 9]. При этом не делается | принципиальных различий между позитивными и поощрительными санкциями | и указывается на их связь с позитивной ответственностью «за надлежащее ис-° полнение каждым своих обязанностей, долга, порученного дела, добросовестное

0

| поведение...» [6, с. 11].

| А.В. Малько и В.В. Нырков также относят к правовым санкциям наказания

>§ и поощрения: «Именно в реализации поощрения как санкции за правомерное | поведение и проявляет себя положительная сторона ответственности» [6, с. 35]. | Как полагают ученые, «.есть реально существующая связка в правовой жиз-& ни — «правомерное заслуженное поведение — поощрение», что оправдывает '§ применение понятий «позитивная правовая ответственность» и «поощрительная ё санкция» [6, с. 37], «при всей условности термина «поощрительная» [6, с. 25]. § О присутствии поощрительных санкций в отраслевом праве также говорят

1 специалисты: к примеру, О.Ю. Бакаева — применительно к таможенному праву | [6, с. 277-292], А.Ю. Соколов и О.А. Лакаев — относительно административного

права [6, с. 261-276].

В такой ситуации при наличии поощрений в налоговом праве как подотрасли финансового права, обладающих определенной спецификой, вполне можно вести речь о позитивной налоговой ответственности и поощрительных налоговых санкциях, а также поощрительных мерах, хоть и при совершении правонарушений, 240 но вследствие затруднительных жизненных факторов.

Фискальные органы для защиты интересов государства обеспечивают посредством возможного применения к налогообязанным субъектам мер принуждения их соответствующее правомерное поведение. Однако выполнение налогоплательщиками норм налогового права может быть и не обусловлено принуждением, а исходить из правосознания этих лиц. И здесь вполне можно говорить о наличии поощрительных мер (санкций) при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов с учетом его правомерного поведения: изменение срока уплаты; получение налогового вычета; возмещение налога из бюджета и др. [7, с. 25-28]. Это положение вполне увязывается с выводом, что «поощрительные меры, совместно с мерами принуждения, обеспечивают устанавливаемую государством модель правомерного поведения. Особенность поощрительной санкции — в гарантировании тех социальных целей (благ), ради достижения которых такая модель поддерживается юридическими средствами...» [6, с. 28].

Как думается, данная модель исходит из необходимости соблюдения баланса прав и интересов налогообязанных субъектов и государства, что означает разумное ограничение применяемых к обязанным субъектам мер принуждения и задействование элементов поощрения. Это прослеживается, кроме всего прочего, при наложении налоговых санкций в связи с наличием в неправомерных действиях и бездействии налогоплательщиков смягчающих аспектов, поскольку, по сути, совершение правонарушения происходит в силу «принудительных» обстоятельств. При их же отсутствии, возможно, налогообязанный субъект правонарушение не совершал бы. То есть законодатель разграничивает «чисто» налоговые правонарушения и налоговые правонарушения в силу смягчающих обстоятельств и нацеливает налогообязанного субъекта на несовершение их в бу- | дущем, в т.ч. для получения поощрительных санкций за правомерное поведение. и В этой связи А.А. Мусаткина и Д.В. Березовский подчеркивают, что «в п поощрительных санкциях норм публичного права ... сочетаются (или должны о сочетаться) как интересы отдельно взятой личности, так и интересы государства» О [6, с. 205-208]. Например, для налогоплательщиков законные требования нало- О

п

говых органов обязательны для исполнения, но согласно п. 11 ч. 1 ст. 21 НК РФ а

они имеют право не выполнять неправомерные акты и требования фискальных в

|

органов и их должностных лиц и при этом рассчитывать на получение матери- О ального результата в виде закрепленных законодательством о налогах и сборах ю

~о

налоговых преференций. В результате сохраняется правомерность в поведении | налогоплательщиков, отсутствуют критерии для применения к ним налоговых К (штрафных) санкций, и остается право на получение поощрительных санкций а в виде тех же вычетов при наличии на то оснований (материальный аспект). | На основании п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим | вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение № налогообязанным субъектом письменных разъяснений о порядке исчисления, 1 уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о ) налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц налоговым или 8 финансовым органом (уполномоченным должностным лицом) в пределах его компетенции, или мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. То есть наличествует процессуальный аспект, связанный с процедурой привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. В свою очередь, отсутствие вины исключает привлечение лица к налоговой ответственности (п. 3 ст. 109 НК РФ). Таким образом, 241

именно в рассматриваемой ситуации подчеркивается правомерность поведения налогообязанного субъекта и его способность на получение налоговых поощрений [8, с. 198-199]. Однако стоит заметить, что не всегда отсутствие вины является признаком правомерности деяния, примером чему служит ст. 122 НК РФ.

О необходимости правомерного поведения налогообязанного субъекта в целях изменения срока уплаты налога как поощрительной санкции свидетельствует ст. 62 НК РФ. Тут тоже присутствует процессуальный аспект, потому что речь идет не об отмене налога как такового, а о переносе срока его уплаты на более поздний. Что касается обстоятельств, исключающих данную возможность, к ним относятся: возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; проведение производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов, сборов, страховых взносов и ряд др. В итоге при отсутствии рассмотренных обстоятельств налогоплательщик благодаря своему правомерному поведению может претендовать на поощрение в виде отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита со стороны соответствующих органов власти, действующих от лица государства.

Возвращаясь к смягчающим обстоятельствам, они, безусловно, снижают тяжесть негативных санкций при совершении налогового правонарушения. К ним отнесены: тяжелые личные или семейные обстоятельства; угроза, принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость; тяжелое материальное положение; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающими дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (ч. 1 ст. 112 НК РФ). На основании ст. 114 НК РФ при наличии таких обстоятельств размер штрафной санкции уменьшается не менее чем в 2 раза, по сравнению с размером, установленным НК РФ, но сама санкция не отменяется. В этом случае сочетаются и наказание, и поощрение, поскольку при отсутствии перечисленных обстоятельств налогоплательщик, вероятно, и не совершил бы налоговое правонарушение, а их присутствие подтолкнуло его к этому. Конечно, схема «правомерное поведение — поощрительная санкция» здесь в чистом виде не работает, так как противоправное поведение есть, но оно совершается в силу определенных тяжелых для налогообязанного субъекта обстоятельств и государство не налагает на него бремя отрицательной санкции полностью, а частично нивелирует, «поощряя» его тем самым в отличие от ситуации, когда налоговое правонарушение совершается, а смягчающих обстоятельств нет.

Целесообразно обозначить еще один пример поощрительной санкции. Например, гарантией обеспечения баланса интересов государства и налогообязанных субъектов выступает ст. 59 НК РФ, в соответствии с которой при невозможности взыскания с налогоплательщика недоимки и пени по причинам экономического или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, указанном ФНС России2. Например, аннулируются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за индивидуальным

2 См.: Приказ ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393@ «Об утверждении Порядка списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию и Перечня документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам» (в ред. от 31 мая 2017 г.) // Российская газета. 2010. 6 окт.; Официальный интернет-портал правовой 242 информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 09.01.2018).

предпринимателем, признанным банкротом3, в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенным по причине недостаточности имущества должника. Притом не исключена ситуация, что налогоплательщик предпринял все зависящие от него правомерные действия, направленные на погашение недоимки до признания его банкротом, что обусловливает для него материальный эффект в рамках рассматриваемого аннулирования.

В целом, поощрительную санкцию в сфере налогообложения можно определить, как элемент правовой нормы, предусматривающий вид и меру одобрения со стороны государства правомерного поведения налогообязанного субъекта, направленный на его стимулирование и сдерживание к совершению налоговых правонарушений в будущем. Поощрительным санкциям присущи: формальная определенность, государственное установление, закрепление благоприятных последствий за правомерность поведения.

Таким образом, можно резюмировать, что в налоговом праве наряду с негативными налоговыми санкциями присутствуют и поощрительные санкции применительно к налогообязанным субъектам при их правомерном поведении и поощрительные меры в связи с наличием в их неправомерных действиях и бездействии смягчающих оснований. Подобная установка имеет положительное значение для защиты прав налогоплательщиков и иных налогообязанных субъектов. Ведь цель любого правового государства должна быть обусловлена утверждением правовой формы и правового характера взаимоотношений органов публичной власти и других субъектов права, в признании и гарантировании прав и свобод последних [9, с. 106].

Библиографический список

1. Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово-правовых норм: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. 30 с.

2. Финансовое право: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби; Проспект, 2008. 528 с.

3. Осетрова Н.И. Генезис терминов «налоговая система», «налогообложение», «налоговое администрирование» // Вестник Финансового университета. 2008. № 1. С. 75-85.

4. Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2005. 439 с.

5. Попов В.В., Тришина Е.Г. Уклонение от уплаты налогов как элемент правовой жизни общества (теоретико-правоприменительные аспекты) // Налоги-журнал. 2016. № 2. С. 37-41.

6. Поощрительные санкции в праве: реальность и юридическая конструкция /под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2008. 301 с.

7. Попов В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения) // Налоги-журнал. 2016. № 6. С. 25-28.

3 См.: Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. от 29 декабря 2017 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. № 43, ст. 4390; Российская газета. 2018. 25 апр.

8. Попов В.В. Принципы защиты прав налогообязанных субъектов // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2012. Дополнительный выпуск (85). С. 196-201.

9. Нерсесянц В.С. Философия права: учебник для вузов. М.: Норма, 2004. 656 с.

References

1. Alimbekova A.S. Problems of Implementation of Tax and Legal Norms: extended abstract. dis. ... cand. of law Saratov, 2009. 30 p.

2. Financial Law: Textbook. 2-nd ed., Revised. and added / A.B. Bylya, O.N. Gorbunova, E.Yu. Gracheva [and others]; resp. ed E.Yu. Gracheva, G.P. Tolstopyatenko. Moscow: TK Velby, Publishing House Prospekt, 2008. 528 p.

3. Osetrova N.I. Genesis of the Terms "Tax System", "Taxation", "Tax Administration" // Bulletin of the Financial University. 2008. № 1. P. 75-85.

4. Gritsenko VV. The Theory of Russian Tax Law: Modern Problems / Ed. N.I. Himicheva. Saratov: Publishing house of the Saratov State Law Academy, 2005. 439 p.

5. Popov V.V., Trishina E.G. Evasion from Payment of Taxes as an Element of the Legal Life of Society (theoretical and law enforcement aspects) // Taxes-journal. 2016. № 2. P. 37-41.

6. Incentive Sanctions in Law: Reality and Legal Construction / ed. N.I. Matuzov, A.V. Malko; Saratov State Law Academy. Saratov: Publishing house of the Saratov State Academy of Law, 2008. 301 p.

7. Popov V.V., Trishina E.G. Conscientiousness of the Taxpayer as a Condition of Lawful Behavior when Paying Taxes (law enforcement issues) // Taxes-journal. 2016. № 6. P. 25-28.

8. Popov V.V. Principles of Protection of the Rights of Taxable S ubjects // Herald of the SSLA. 2012. Additional issue (85). P. 196-201.

9. Nersesyants V.S. Philosophy of Law: Textbook. For universities. Moscow: Norma, 2004. 656 p.

УДК 316.35

В.В. Щебланова, О.А. Елистратова

ИНСТИТУТЫ ПРЕВЕНЦИИ МОЛОДЕЖНОГО НАРКОТИЗМА

Введение: распространение наркотизации населения, ее подростково-молодежный характер указывают на необходимость изучения превенции молодежного наркотиз-ма. Приоритетное значение сокращения спроса на наркотики путем совершенствования системы профилактической работы, направленной, прежде всего, на молодежь,

^ © Щебланова Вероника Вячеславовна, 2018

1 Доктор социологических наук, профессор кафедры истории, политологии, социологии и сервиса (Са-

S ратовская государственная юридическая академия); e-mail: vsheblanova@mail.ru

© Елистратова Ольга Александровна, 2018

Соискатель кафедры социологии (Волгоградский государственный университет); e-mail: olga.elistra-tova.1980@mail.ru

© Scheblanova Veronika Vyacheslavovna, 2018

Doctor of Sociology, Professor of the History, political science, sociology and service department (Saratov State Law Academy)

© Elistratova Olga Aleksandrovna, 2018 244 Postgraduate degree seeker of the Sociology department (Volgograd State University)