CC BY
158Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
УДК 34 ББК 67
DOI 10.24411/2073-3313-2019-10408
ПОНЯТИЕ, ПРАВОВАЯ ПРИРОДА, СУБЪЕКТЫ ЭЛЕКТРОННОЙ ТОРГОВЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Екатерина Александровна МИТРОФАНОВА, аспирант Института государства и права Российской академии наук E-mail: kami.mitrofanova@gmail.com
Научная специальность: 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Аннотация. В статье рассмотрены различные подходы к определению электронной торговли. Автором проанализированы позиции ряда международных организаций для выявления степени гармо-низированности международного законодательства. По мнению автора, к современным проблемам регулирования электронной торговли в первую очередь относятся различные подходы национального налогового законодательства, в том числе механизм формирования косвенных налогов, определений в виртуальном пространстве и др.
Ключевые слова: электронная коммерция, постоянное представительство, международное налогообложение, трансграничная торговля, налоговое администрирование.
Annotation. The article discusses various approaches to the definition of electronic commerce. The author analyzed the positions of a number of international organizations to identify the degree of harmonization of international legislation. According to the author, the modern problems of regulating e-commerce primarily include various approaches of national tax legislation, including the mechanism for the formation of indirect taxes, definitions in the virtual space, etc.
Keywords: e-commerce, permanent establishment, international taxation, cross-border trade, tax administration.
Научный руководитель: М.Н Кобзарь-Фролова, доктор юридических наук, профессор Рецензент: Г.А. Королев, кандидат юридических наук
Международная электронная торговля динамично развивается, становясь одним из ведущих источников пополнения государственного бюджета многих стран. Свободное передвижение товаров, увеличение числа тех из них, которые могут свободно перемещаться в цифровой форме, с одной стороны, стимулируют рост мировой экономики, но с другой — значительно усложняют процедуры учета, контроля и налогообложения, что влечет за собой налоговые потери. Развитие в последние годы сферы электронной коммерции и правоотношений, связанных с ней, позволяет говорить о произошедшем ее становлении как правового явления: Гражданский кодекс РФ содержит нормы, допускающие возможность заключения сде-
лок при помощи электронного обмена данными, а также посредством электронных технологий совершать безналичные расчеты.
Определения понятия «торговля» на закрепленном законодательно уровне нет, но уникальные признаки и функции этой деятельности по обороту, купле и продаже товаров выделяются в текстах статей Гражданского кодекса РФ, где основная функция торговли, в том числе и электронной, — обращение товаров, обеспечение их движения из сферы производства в сферу потребления.
Понятия «коммерция» и «торговля» с течением времени стали практически тождественными. Зарубежные авторы и эксперты международных организаций в основном оперируют поня-
ЗАКОН И ПРАВО • 09-2019
тием «электронная коммерция» (e-commerce), в то время как гражданское законодательство Российской Федерации чаще использует понятие «торговля», на котором мы и остановимся.
Электронный бизнес развивается быстрыми темпами во всем мире, включая Россию. При этом в России темп роста электронного бизнеса существенно превышает темп роста экономики в целом. Таким образом, доля электронного бизнеса в экономике России и степень его влияния на другие отрасли будет постоянно расти высокими темпами.
Правительства стран мира работают над созданием благоприятных условий для развития электронного бизнеса и усиления его позиций на международном уровне. В целях реализации Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации на 2017 — 2030 гг. распоряжением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 г. № 1632-р утверждена программа «Цифровая экономика Российской Федерации», которая предусматривает обширный план мероприятий, в том числе и налогового характера.
Электронная коммерция — это новая цифровая «привычка человечества», как отмечено в Комментариях Европейской Статистической комиссии1. Так как сфера электронной торговли пока остается новой, законодательное регулирование и единая международная терминология отстают по темпам расширения от скорости проникновения электронной торговли в различные сферы экономики, в том числе и международной. Унификация и систематизация терминов значительно упростили бы международное взаимодействие, однако некоторые организации используют свою версию общепринятых терминов, считая их более точными. Например, Комиссией США по международной торговле было выведено следующее определение: электронная торговля — коммерция в отношении товаров и услуг, предоставляемых при помощи сети Интернет2.
Понятие «электронная торговля» первоначально толковалось, прежде всего, как обмен электронными документами и сообщениями. Например, Модельный закон Комиссии ООН по международному торговому праву — ЮНСИТ-РАЛ — «Об электронной торговле», разработанный в 1996 г. и рекомендованный ООН в качестве базового документа для национальных законодательств, определял электронную торговлю как «сделку, заключаемую при помощи электронного обмена данными и другими средства-
ми передачи данных, предусматривающими использование альтернативных бумажным формам методов передачи и хранения информации»3.
Законодательство, разработанное на основе или под влиянием данного Модельного закона, было принято за это время в общей сложности в 150 юрисдикциях на территории 71 государства4, в число которых не входит на данный момент Российская Федерация. На сегодняшний день научные и законодательные подходы к определению понятия «электронная торговля» претерпели изменения. При этом единого определения, которое отражало бы все специфические признаки электронной торговли, к сожалению, не выработано.
ОЭСР закладывает в термин «электронная торговля» следующее: «Электронная сделка купли-продажи товаров или услуг, как между физическими лицами, юридическими лицами, так и между правительствами или другими государственными или частными организациями, проводимая через компьютерные сети. Товары и услуги должны быть заказаны через компьютерные сети, но оплата и фактическая поставка товара или услуги может быть проведена как онлайн, так и в автономном режиме».
Данное определение достаточно емко характеризует базовые отношения в электронной коммерции, его придерживаются и ЮНКТАД5, и Всемирный Банк6. Всемирный Банк при этом более широко трактует понятие «электронная коммерция», предлагая не ограничиваться лишь электронными сделками купли-продажи, но включать в понятие «электронная коммерция» любое использование электронных средств для повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятий, начиная от производства, продвижения своих продуктов на рынке, заключения договоров доставки товаров и окончательного платежа7.
Несмотря на все сказанное, основным источником унифицированного определения «электронная торговля» выступает Европейский Союз, который придерживается позиции, что электронная торговля охватывает любые услуги, обычно предоставляемые за вознаграждение, на расстоянии, при помощи электронного оборудования для переработки и хранения данных, а также по индивидуальному запросу получателя данного сервиса.
Следует заметить, что подобные услуги, упомянутые в ориентировочном перечне в приложении V к Директиве 98/34/ЕС, не подразуме-
ЗАКОН И ПРАВО • 09-2019
вают обработку и хранение данных и не подпадают под данное определение8.
Один из ведущих игроков в трансграничной торговле — США — в лице Бюро цензов Министерства финансов США предлагают включить в понятие «электронная торговля» любую сделку, совершенную при помощи компьютерной сети, предполагающую передачу права собственности или права на использование товара или услуги. Такие сделки совершаются в форме конкретных электронных операций (например, акт продажи) и считаются совершенными, когда при помощи компьютерных сетей достигается соглашение между покупателем и продавцом о передаче собственности или права на использование товара или услуги9.
В силу того, что первые этапы становления электронной торговли как самостоятельной сферы экономики проходили в США, за базовыми определениями и разъяснениями обратимся именно к американским авторам, которые относят к электронной коммерции10 различные формы получения товаров и услуг, в частности, электронный обмен информацией (Electrons Data Interchange), электронное движение капитала (Electronic Funds Transfer), электронную торговлю (e-trade), электронные деньги (e-cash), электронный маркетинг (e-marketing), электронный банкинг (e-banking), электронные страховые услуги (e-insurance).
Иногда кажется, что некоторые понятия из области электронной торговли появились ровно с первой продажей товара через Интернет (197911) и существовали всегда. Однако даже самые очевидные процессы должны быть раскрыты в теоретических работах. Поэтому обратимся к исследованию Палмера (198812), в котором он выделяет два основных класса систем для электронной коммерции, которыми впоследствии оперируют законодательные и фискальные органы всего мира, на которых базировались и базируются все остальные модели электронной торговли, о которых будет сказано ниже: Business-to-Business (B2B) — Бизнес-Бизнес и Business-to-Customer (B2C).
В Российской Федерации вопросы регулирования электронной торговли до сих пор остаются нераскрытыми в полной мере, однако следует признать, что отечественный законодатель в последние несколько лет старается отразить сущность электронной коммерции в своих актах.
Так, в распоряжении Правительства Российской Федерации от 28 августа 2017 г. № 1837-р13 уточняется, что электронная коммерция есть
сфера экономики, которая включает все сделки по реализации товаров (работ, услуг) потребителям, осуществляемые при помощи сети Интернет.
В Решении Высшего Евразийского Экономического Совета от 8 мая 2015 г. № 19 «О плане мероприятий по реализации Основных направлений развития механизма «единого окна» в системе регулирования внешнеэкономической деятельности»14, в п. 10 ст. 2 закреплено следующее определение термина «электронная коммерция»: «совокупность технических и организационных форм совершения финансовых и торговых транзакций, осуществляемых с использованием электронных систем».
Обе эти попытки ввести в правовое поле Российской Федерации новое для отечественного законодательства понятие опираются на принятое в зарубежной практике определение понятия «электронная коммерция». В результате сравнения можно выделить следующие обязательные признаки электронной торговли:
■ сделка должна быть проведена и оформлена в Интернете;
■ платеж и поставка товаров и услуг не обязательно должны быть проведены он-лайн15;
■ появляются новые субъекты сделки: провайдеры, логистические компании;
■ процесс выбора товара покупателем происходит без непосредственного контакта;
■ к сделкам, заключенным в электронной форме, применяются нормы гражданского законодательства, законодательства о защите прав потребителей, а также нормы по административной или уголовной ответственности в случае нарушения положений договора;
■ субъекты таких сделок наделены равными правами и обязанностями.
Законодатели стран, давно занимающихся регулированием электронной коммерции, подробнейшим образом разрабатывают сопутствующие определения. Термины «цифровой продукт», «цифровой товар», «цифровая услуга» можно найти в классификаторе ООН.
Под виртуальными цифровыми товарами (Virtual Digital Goods) понимаются расположенные в операционной системе компьютера и доступные пользователям обычные файлы без необходимости дальнейшей трансформации, которые могут быть использованы в соответствии с лицензиями и / или правами16.
ЗАКОН И ПРАВО • 09-2019
Под реальными цифровыми товарами (Real Digital Goods) понимаются товары, которые могут существовать в рамках презентационных элементов программы данных независимо от обычного типа файла17.
Цифровые товары не включают предоставление личных или профессиональных услуг, прежде всего связанных с применением человеческих усилий, доступ в Интернет, компьютерное программное обеспечение, цифровые автоматизированные услуги (DAS), программное обеспечение для удаленного доступа18.
В электронной торговле термин «цифровые товары» используется как универсальный, характеризующий любые товары, размещенные, доставляемые и используемые в электронном формате, например, электронные книги, музыкальные файлы, программное обеспечение, электронные изображения, шаблоны веб-страниц, инструкции по применению в электронном виде, а также любые другие товары, которые могут храниться в цифровом формате19. При этом в подтверждение оплаты по электронной сделке купли-продажи цифровых товаров продавец высылает электронное удостоверение покупки и предоставляет ссылку на товар или файл для скачивания.
Согласно национальной программе Правительства Российской Федерации «Цифровая экономика Российской Федерации»20 цифровая экономика представлена тремя следующими уровнями, которые в тесном взаимодействии влияют на жизнь граждан и общества в целом:
■ рынки и отрасли экономики (сферы деятельности), где осуществляется взаимодействие конкретных субъектов (поставщиков и потребителей товаров, работ и услуг);
■ платформы и технологии, где формируются компетенции для развития рынков и отраслей экономики (сфер деятельности);
■ среда, которая создает условия для развития платформ и технологий и эффективного взаимодействия субъектов рынков и отраслей экономики (сфер деятельности) и охватывает нормативное регулирование, информационную инфраструктуру, кадры и информационную безопасность.
Но это распоряжение не раскрывает понятие электронной торговли, а лишь обозначает направления налоговой и таможенной политики в сфере развития цифрового пространства России.
Основными субъектами электронной торговли являются юридические лица, осуществляющие поставки физических или цифровых товаров другим юридическим лицам или напрямую физическим лицам.
В качестве выводов из сказанного выше отметим, что основными проблемами налогообложения субъектов электронной коммерции являются:
■ определение налоговой юрисдикции: в силу экстерриториальности и нематериального характера данный элемент в сделках электронной торговли нуждается в серьезной корректировке;
■ определение объекта налогообложения также искажает фактор экстерриториальности, что, в том числе, приводит к двойному налогообложению;
■ низкая цифровая и налоговая грамотность пользователей.
Хотелось бы отметить, что, несмотря на отсутствие гармонизированности в определении электронной торговли в международном правовом поле, электронная торговля утвердила свои позиции как постоянное понятие в законодательстве стран, будучи повсеместным явлением благодаря скоростям проникновения Интернета.
Отметим, что помимо основных понятий следует, на наш взгляд, обратить внимание и на сопутствующие термины, унификация которых может упростить решение вопросов двойного налогообложения и налогового администрирования в целом.
1 http://www.unece.org/fileadmin/DAM/stats/documents/ ece/ces/bur/2008/3.add.3.e.pdf
2 Комиссия США по международной торговле: Доклад по электронной торговле в США. Ч. 1. 2013 // http:// www.usitc.gov/publications/332/pub4415.pdf
3 http://www.uncitral.org/uncitral/ru/uncitral_texts/ electronic_commerce/1996Model.html
4 http://www.uncitral.org/uncitral/ru/uncitral_texts/ electronic_commerce/1996Model_status.html
5 E-commerce and Development Key Trends and Issues, 2013. Презентация // https://www.wto.org/english/ tratop_e/devel_e/wkshop_apr13_e/fredriksson_ec
6 http://www.worldbank.org/depweb/english/modules/ glossary.html;
7 Приложение № 3 к Конференции Всемирного банка в Тбилиси. 2001 // http://lnweb90.worldbank.org/eca/ eca.nsf/d1e666886eb626e2852567d100165168/518562 b763b367c885256adb005ca018/$FILE/Appendix%203.pdf
8 Директива 2000/31/ЕС Европейского парламента и Совета Европейского Союза «О некоторых правовых аспектах информационных услуг на внутреннем рынке,
ЗАКОН И ПРАВО • 09-2019
в частности, об электронной коммерции (Директива об электронной коммерции)» Принята в г. Люксембурге 08.06.2000 г. // http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=CELEX:32000L0031:en:HTML
9 Корень A.B. Налогообложение субъектов электронной коммерции: проблемы и перспективы. Владивосток: ВГУЭС, 2010.
10 «Electronic Commerce», Gary Schneider, Course Technology, 2008.
11 Tkacz Ewaryst, Kapczynski Adrian. Internet — Technical Development and Applications. Springer. 2009. С. 255.
12 Palmer C. Using IT for competitive advantage at Thomson Holidays // Institute of Strategic Studies Journal. London: Pergamon Press, 1988. С. 26—29.
13 https://rg.ru/2017/09/15/strategiya-dok.html
14 http://docs.cntd.ru/document/420273252
15 OECD (2011), OECD Guide to Measuring the Information Society 2011, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264113541-en
16 Классификатор ООН: http://unstats.un.org/unsd/cr/ registry/regcst.asp?Cl=16
17 Там же.
18 Директива 2000/31/ЕС Европейского парламента и Совета Европейского Союза ...
19 http://www.webopedia.com/TERMyD/digital_goods.html
20 Распоряжение от 28.07.2017 г. № 1632-р.
Библиографический список
1. http://www.unece.org/iileadmin/DAM/stats/ documents/ece/ces/bur/2008/3.add.3.e.pdf
2. Комиссия США по международной торговле: Доклад по электронной торговле в США.
Ч. 1. 2013 // http://www.usitc.gov/publications/332/ pub4415.pdf
3. http://www.uncitral.org/uncitral/ru/uncitral_ texts/electronic_commerce/1996Model.html
4. E-commerce and Development Key Trends and Issues, 2013 // https://www.wto.org/english/ tratop_e/devel_e/wkshop_apr13_e/fredriksson_ec
5. Директива 2000/31/ЕС Европейского парламента и Совета Европейского Союза «О некоторых правовых аспектах информационных услуг на внутреннем рынке, в частности, об электронной коммерции» // // http://eur-lex.europa.eu/ LexUriServ/LexUriServ.do?uri = CELEX:32000L0031:en:HTML
6. Корень A.B. Налогообложение субъектов электронной коммерции: проблемы и перспективы. Владивосток: ВГУЭС, 2010.
7. «Electronic Commerce», Gary Schneider, Course Technology, 2008.
8. Tkacz Ewaryst, Kapczynski Adrian. Internet — Technical Development and Applications. Springer. 2009.
9. Palmer C. Using IT for competitive advantage at Thomson Holidays // Institute of Strategic Studies Journal. London: Pergamon Press, 1988. С. 26—29.
10. OECD Guide to Measuring the Information Society 2011, OECD Publishing // http://dx.doi.org/ 10.1787/9789264113541-en
11. Классификатор ООН // http://unstats. un.org/unsd/cr/registry/regcst.asp?Cl=16
ЗАКОН И ПРАВО • 09-2019
