CC BY
484
УДК 340
ПОНЯТИЕ, ОСОБЕННОСТИ И СОСТАВ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО НАРУШЕНИЯ
© 2016
Сукиасян Назели Гарниковна, кандидат юридических наук, доцент кафедры «Правоведения и политологии» Сукиасян Гарник Арташесович, кандидат юридических наук, доцент кафедры «Правоведения и
политологии»
Армянский государственный экономический университет, Ереван (Армения )
Аннотация. Финансовое правонарушение по своему характеру, содержанию, формам и способам проявления причисляется к ряду сложных юридических категорий и является частью правового поведения в сфере финансовой деятельности государства. Нарушение финансового законодательства выражается в неисполнении участниками финансовой деятельности установленных законодательством обязанностей либо в злоупотреблении предоставленными им законом правами. Правонарушение как фактическое основание правовой ответственности характеризуется четырьмя элементами, укомплектовывающими состав правонарушения. Говоря о составе финансового правонарушения, нужно понимать совокупность таких установленных законом признаков, при наличии которых противоправное действие в финансовой системе государства признается правонарушением, иными словами, когда состав финансового правонарушения является полным. Элементами финансового правонарушения являются: объект правонарушения, объективная сторона правонарушения, субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения. Из-за недостаточного количества теоретических исследований финансового права и финансового законодательства не решены некоторые проблемы в ряде отраслей внутригосударственного права, касающиеся взаимосвязи отдельных правовых институтов и обратных последствий (каковыми являются взаимоотношения в трудовом, финансовом праве). Этот пробел правового регулирования является причиной постоянных противоречий и создает разобщение между различными отраслями права и законодательством. Субъективная сторона правонарушения является одним из элементов состава налогового правонарушения, и представляет собой психическое состояние лица в момент совершения налогового правонарушения и возможность оценки им совершенного правонарушения. В отличие от физических лиц, такие особенные участники финансовых правонарушений, как юридические лица не обладают индивидуальным сознанием, именно поэтому в правоведении высказываются точки зрения относительно невозможности полноценного изучения (раскрытия) вины организаций. В связи с этим последним элементом состава финансового правонарушения необходимо заметить, что согласно законодательству РА он приемлем только к таким финансовым правонарушениям, которые влекут за собой административную или уголовную ответственность. Например, налоговое законодательство РА во время применения налоговой ответственности не учитывает вину лица (в отличие от налогового законодательств РФ). По налоговому законодательству административная и уголовная ответственность установлена только для граждан, поэтому за те правонарушения, в которых ответчиком является организация, вопрос оценки вины организации не встает. На основании воспроизведения концепций административного и гражданского законодательств РФ, принимая за основание вышеупомянутые положения налогового законодательства РФ, сегодня предпринимается попытка закрепить в проекте Кодекса РА об административных правонарушениях такую модель обязанностей юридических лиц, по которой в проекте Кодекса для обоснования административной ответственности юридических лиц подчеркивается, что если деяние совершено действующим от имени юридического лица (по должности) органом, работником юридического лица или лицом, имеющим право выступать от имени юридического лица, то гражданским законодательством устанавливаются отдельные виды имущественной ответственности, поэтому в сфере экономической, предпринимательской деятельности не может идти речи об административной ответственности. Следовательно, в статью 16 проекта Кодекса можно добавить, что юридические лица привлекаются к ответственности в установленном гражданским законодательством порядке. В обоснование приведем статью 418 Гражданского кодекса Республики Армения, согласно которой действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника. Должник отвечает за эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Считаем, что упомянутые принципы гражданского законодательства, регулируя вопросы, связанные с привлечением к ответственности юридических лиц, позволяют органам правосудия рассматривать в сфере имущественной ответственности вину организации как субъективную сторону ответственности, так как в юриспруденции вина характеризуется как психическое состояние, а формирование вины юридического лица из вины работников, составляющих волю юридического лица как итоговую вину не обосновано, хотя любой работник организации может иметь долю вины в формировании вины юридического лица.
Ключевые слова: финансовое правонарушение, степень ответственность, налоговое правонарушение, противоправное деяние, объект правонарушения, принципы дееспособности, субъективная сторона правонарушения, работник юридического лица, моральные причины, технические и политические причины.
CONCEPT, CHARACTERISTICS AND COMPOSITION OF FINANCIAL AND LEGAL VIOLATIONS
© 2016
Sukiasyan,Nazeli Garnik, candidate of law sciences, sssociate professor of the chair
of Jurisprudence and Political sciences Sukiasyan Garnik Artash, candidate of law sciences, sssociate professor of the chair of Jurisprudence and Political sciences Armenian State University of Economics, Yerevan (Armenia)
Abstract. Financial offense by its nature, content, methods and forms of manifestations is ranked among a number of complex legal categories and is a part of the legal behavior in the financial activity of the state. Violation of financial laws is expressed in the non-commitment of the financial duties by the parties prescribed by the law or in the abuse of the rights granted to them by law. The offense as the actual basis of the legal liability is characterized by the four elements, mans corpus delicti. Speaking about the composition of financial offenses one needs to understand the combination of attributes prescribed by the law under which an illegal act in the financial system of the state is recognized as a criminal offense, in other words, when the composition of financial offense is complete. The elements of financial offenses are the following: object of offense, the objective aspect of the offense, subject of offense and subjective aspect of the offense. Due to the lack of theoretical research in the financial law and financial legislation, some problems in a number of branches of national law concerning the relationship of individual legal institutions and reverse effects (as the relationships in the labor, financial law) are not resolved. This gap of legal regulation has become the cause of constant controversies and has created a dissociation between the different branches of law and legislation. The subjective aspect of the offense is one of the constituent 274 Балтийский гуманитарный журнал. 2016. Т. 5. № 3(16)
elements of a tax offense and is a person's mental state at the moment of the commitment of a tax offense and the ability to assess the offense. Unlike the natural persons, such special participants of financial offense, as legal entities do not have individual consciousness, for this reason in jurisprudence point of views on the impossibility of a full study (disclosure) of the guilt of organizations are expressed. In this regard, the last element of the structure of the financial offense should be noted that, according to the RA legislation, it is appropriate only to such financial offenses which entail administrative or criminal liability. For example, during the implementation of the tax liability the tax legislation of the Republic of Armenia does not take into account the guilt of a person (as opposed to the tax legislation of the Russian Federation). According to the tax legislation, administrative and criminal liability is established only for the citizens, so for the offenses in which the organization is the respondent, the question of assessment of the guilt of the organization does not arise. Based on the the abovementioned concepts of the administrative and civil legislation and taking as a basis the above-mentioned provisions of the tax legislation of the RF, nowadays an attempt is made to prescribe this type of liabilities of legal entities in the draft of the RA Code on Administrative Offences according to which in the draft Code for substantiation of the administrative liability of legal persons it is emphasized that if the act is committed by someone acting on behalf of a legal entity (ex officio) authority, employee of a legal person or a person entitled to act on behalf of the legal person, the civil law envisages certain types of property responsibility, thus in the sphere of economic and business activities the administrative liability cannot be even mentioned. Consequently, Article 16 of the draft of the Code, the issue that legal persons are liable in accordance with the order prescribed by the civil law. As an argument Article 418 of the Civil Code of the Republic of Armenia is presented, according to which the actions of the debtor's employees for the implementation of their obligations shall be considered acts of the debtor. The debtor is responsible for those actions that caused the failure or improper performance of an obligation. We believe that these principles of civil legislation, in property liability by regulating the issues related to attraction to the liability of legal persons allow the bodies of justice to consider guilt of the organization as subjective aspect of responsibility as in the jurisprudence, the guilt is characterized as a mental state, and the formation of the guilt of the legal person from guilt employees will constitute a legal entity as the final guilt is not proved, although any company employee can have a share of the guilt in the formation of the guilt of the legal person.
Keywords: financial offence, the degree of responsibility, tax office, illegal acts, the object of offence, the principles of competence, subjective side of offence, juridical person, moral reasons, technical and political reasons.
Финансовое правонарушение по своему характеру, содержанию, формам и способам проявления причисляется к ряду сложных юридических категорий и является частью правового поведения в сфере финансовой деятельности государства.
В понятие финансового правонарушения включено как правомерное, так и неправомерное поведение государственных органов и органов местного самоуправления, являющихся участниками финансовой деятельности. По сути, различное проявление субъектами финансовой деятельности государства своего поведения не представляет прямого интереса. Поведение субъектов в финансовой сфере в общих чертах необходимо квалифицировать как установленное правовыми нормами сознательное и волевое поведение общественного значения, в случае нарушения которого возможны нежелательные правовые последствия.
Исследования свидетельствуют, что финансовая деятельность государственных органов и органов местного самоуправления в основном реализуется посредством правомерных действий упомянутых субъектов в рамках предоставленных им законом полномочий.
В действительности участники финансовой деятельности государственных органов и органов местного самоуправления не всегда выполняют финансовые обязанности с соблюдением предписаний и требований, установленных законом и иными правовыми актами, что и приводит к финансовым правонарушениям.
Следовательно, нарушение финансового законодательства выражается в неисполнении участниками финансовой деятельности установленных законодательством обязанностей либо в злоупотреблении предоставленными им законом правами. Несмотря на то, что злоупотребление правами наиболее характерно для работников финансовых органов, порядок привлечения их к ответственности на сегодняшний день не установлен законодательством республики. Что касается правовых актов, устанавливающих финансовую обязанность, то они исходят из требований норм, устанавливающих принуждение в какой-либо иной отрасли права, и хотя эти нормы зачастую не имеют ничего общего с финансовыми правами, они могут выступать в роли меры принуждения, обеспечивающей исполнение этой обязанности. Отсутствие соответствующих законов, устанавливающих и регулирующих финансовые права, регулирование последних иными нормативными актами, организация защиты интересов участников финансовых правоотно-
шений присущими иной области права формами ответственности и порядком применения, в рамках которых и начинаются действия участников финансовых правоотношений, в каждом конкретном случае приводит к изменению поведения последних. Особенно это касается налоговых отношений и правонарушений участников данных отношений (а именно государства в лице налогового органа и налогоплательщика), правильное раскрытие особенностей которых возможно только после раскрытия сути финансового правонарушения.
В юридической литературе относительно понятия финансового правонарушения, характерных ему особенностей и степени опасности выдвигается достаточно много (и порой весьма противоречивых) мнений [3, с.23-24]. Единственно правильным путем освещения данной проблемы, по нашему мнению, является обращение к этимологии (происхождению) данного понятия, в чем можно убедиться при исследовании экономических и юридических толковых словарей.
Так, в экономических и юридических толковых словарях понятие "финансовое правонарушение" определяется как действие, которое согласно закону считается наказуемым (например, умышленная неуплата налогов, контрабанда, сокрытие доходов (прибыли) и т.д. Виновные в нарушении финансового законодательства должностные лица и граждане привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной или дисциплинарной ответственности. В словаре финансовых терминов, изданном по программе ТАОБ, понятие "финансовое правонарушение" определяется как противоречащий финансовому законодательству факт или противоречащее действующим финансовым законам действие.
В отличие от понятия "финансовое правонарушение", которое сегодня в юридической литературе освещено недостаточно хорошо, понятию "налоговое правонарушение" как одному из правовых институтов налогового права, являющегося подотраслью финансового права, дано довольно широкое законодательное толкование.
Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации "налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность". А вот законодательство
Казахстана дает более широкое определение понятию "налоговое правонарушение", согласно которому налоговым правонарушением считается противоправное деяние (действие или бездействие), приведшее к неисполнению или ненадлежащему исполнению лицом (налогоплательщиком, должностным лицом налогового или иного компетентного органа) норм, установленных Налоговым кодексом Республики Казахстан либо принятыми в соответствии с ним иными актами налогового законодательства [6, с.134].
Согласно канадскому законодательству в качестве квалифицирующего признака налогового правонарушения установлено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов [5, с.137].
Выражение "налоговое правонарушение" закреплено в статье 2442 Кодекса РА об административных правонарушениях, где, к сожалению, не установлено определение этого понятия. Более того, в статье 205 Уголовного кодекса РА говорится об уклонении от уплаты налогов, пошлин или иных обязательных платежей, однако нет никаких упоминаний о понятии связанных с этим уголовно-правовых нарушений. Понятие уголовно-правовых нарушений налоговых правоотношений не получило должного освещения и в работах, посвященных научным и теоретическим исследованиям по уголовному праву.
Считаем, что нарушением налогового законодательства (налоговым правонарушением) необходимо считать такое противоправное действие или бездействие, которое препятствует выполнению требований налогового законодательства по взысканию в государственные и местные денежные фонды в установленный срок и в определенном заранее размере платежей, а также налогов, пошлин или иных обязательных платежей.
Подобное определение налогового правонарушения позволяет предотвратить допускаемые хозяйствующими субъектами в ходе хозяйствования и предпринимательства все предусмотренные налоговым законодательством нарушения или те нарушения, посредством которых было нарушено налоговое законодательство. Под этим следует понимать виды ответственности, предусмотренные за неисполнение обязанностей, установленных не налоговым законодательством, а также виды ответственности, предусмотренные не налоговым законодательством за неисполнение обязанностей, установленных налоговым законодательством. В этом смысле определения налогового правонарушения, нашедшие место как в юридической литературе, так и в налоговых законодательствах различных стран, несовместимы с налоговым законодательством Республики Армения, так как в статье 2 Закона РА "О налогах" установлено, что не только налоговым законодательством предусмотрены обязанности хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков), неисполнение которых влечет к уже предусмотренной налоговым законодательством ответственности. Считаем, что различные позиции относительно понятия "налоговое правонарушение", характеризующие его как "виновное действие или бездействие, которое согласно налоговому законодательству считается наказуемым" [10, с.358-360] либо "противоречащий налоговому законодательству факт или противоречащее действующему налоговому закону действие", являются более всеобъемлющими в аспекте включения применяемых налоговыми органами видов ответственности, применение которых в Республике Армения, хотя бы в порядке заимствования, бессмысленно.
На основании анализа можно сделать вывод, что налоговое правонарушение - это противоправное (нарушающее нормы налогового законодательства), виновное действие или бездействие, за которое налоговым законом установлена ответственность.
На основании научного и законодательного анализа правового содержания и особенностей налогового правонарушения как вида финансового правонаруше-
ния [12-26], а также обобщив правонарушения всех сфер финансовой деятельности, можно выделить те особенности, которые характерны именно для финансовых правонарушений. Финансовое правонарушение:
- противоправное действие, то есть деяние, нарушающее нормы финансового права;
- виновное действие или бездействие;
- наказуемое деяние, в отношении которого применяются административные, финансовые и уголовно-правовые санкции;
- распространяется как на юридическое лицо, так и не его должностных лиц;
- является основанием применения финансово-правовой ответственности.
Правонарушение как фактическое основание правовой ответственности характеризуется четырьмя элементами, укомплектовывающими состав правонарушения. Говоря о составе финансового правонарушения, нужно понимать совокупность таких установленных законом признаков, при наличии которых противоправное действие в финансовой системе государства признается правонарушением, иными словами, когда состав финансового правонарушения является полным [1]. В случае отсутствия хотя бы одного из элементов уже нельзя говорить о финансовом правонарушении (оно отсутствует), следовательно, отсутствует и основание привлечения к финансовой ответственности. Состав финансового правонарушения - это тот правовой критерий, та совокупность необходимых и достаточных признаков, которые позволяют классифицировать деяние как финансовое правонарушение и привлечь лицо к финансовой ответственности. Элементами финансового правонарушения являются: объект правонарушения, объективная сторона правонарушения, субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения.
Объект финансового правонарушения - это то, в отношении чего посредством противоправных действий осуществляется посягательство. Объектом налогового правонарушения в первую очередь являются финансовые интересы государства, доходная часть бюджета и внебюджетных фондов, возможности осуществления налогового, валютного, банковского надзора, права иных лиц, а также государственные интересы, защищаемые финансовым законодательством.
Объективная сторона финансового правонарушения - это система предусмотренных нормами права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности. Наиболее важным признаком является тот признак, который характеризует само деяние (например, неучет объекта налогообложения, непредоставление в налоговый орган соответствующих документов и т. п.). Деяние - это стержневой признак, вокруг которого группируются общественно опасные последствия и причинная связь между деянием (бездействием) и последствиями. Финансовое правонарушение может быть совершено различными способами, например, путем сокрытия доходов через неотражение в бухгалтерском учете предприятия выручки от реализации продукции, нарушения правил обмена валюты, нарушения установленных ЦБ экономических и правовых нормативов и т. п. В связи с тем, что при привлечении к ответственности учитываются последствия противоправного деяния как критерии, характеризующие объективную сторону правонарушения, считаем, будет правильным классифицировать финансовые правонарушения на две группы: имеющие материальный состав и такового не имеющие. Например, исследование налогового законодательства свидетельствует, что к правонарушениям, имеющим имущественный состав, причисляются, в частности, правонарушения, предусмотренные статьями 24, 25, 27 Закона РА "О налогах". А к правонарушениям, не имеющим имущественного состава, можно отнести, например, правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 10 Закона РА "Об
акцизном налоге , а также налоговые правонарушения, предусмотренные Кодексом РА об административных правонарушениях.
Еще одним элементом финансового правонарушения является субъект правонарушения, то есть совершившее правонарушение лицо, в отношении которого можно применить меры ответственности. В установленном финансовым законодательством РА порядке субъектом финансового правонарушения могут выступать как юридические, так и физические лица. Субъектами финансового правонарушения, как правило, являются носители финансовых обязательств.
Индивидуальными субъектами финансового права могут выступать физические лица.
Субъектами финансово-правовых отношений могут быть не только граждане нашей республики, но и иностранцы и лица, не имеющие гражданства.
Финансовая правоспособность гражданина РА возникает с момента его рождения и прекращается в момент его смерти.
Для раскрытия дееспособности граждан как субъектов финансовых отношений важное значение имеют разработанные отраслями трудового и гражданского прав и получившие законодательное закрепление принципы определения дееспособности.
Согласно статье 24 Гражданского кодекса РА дееспособностью признается способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их. Гражданский кодекс Республики Армения признает гражданина дееспособным в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении восемнадцатилетнего возраста. Этот принцип без исключений необходимо применять и для субъектов финансового права. В финансовом праве не достигшие восемнадцатилетнего возраста граждане также являются несовершеннолетними, которых необходимо делить на две группы:
а) до четырнадцати лет (малолетние);
б) от четырнадцати до восемнадцати лет (несовершеннолетние).
Из-за недостаточного количества теоретических исследований финансового права и финансового законодательства не решены некоторые проблемы в ряде отраслей внутригосударственного права, касающиеся взаимосвязи отдельных правовых институтов и обратных последствий (каковыми являются взаимоотношения в трудовом, финансовом праве). Этот пробел правового регулирования является причиной постоянных противоречий и создает разобщение между различными отраслями права и законодательством.
Так, часть 2 статьи 15 Трудового кодекса РА считает допустимым заключение трудового договора с несовершеннолетними, достигшими шестнадцати лет, которые с момента заключения договора выступают как субъекты трудовых правоотношений и получают определенную плату за выполнение работы. Финансовое законодательство, которое регулирует взимаемый с физических лиц подоходный налог, без возрастного ограничения статьей третьей (Закон РА "О подоходном налоге") устанавливает, что в Республике Армения плательщиками подоходного налога считаются физические лица - резиденты Республики Армения и физические лица - нерезиденты Республики Армения, в том числе индивидуальные предприниматели и нотариусы. Далее в статье 4 того же Закона указаны объекты налогообложения, каковыми являются облагаемые доходы резидента и нерезидента. Облагаемым доходом является положительная разница между совокупным доходом налогоплательщика в отчетный период и установленными настоящим Законом вычетами с доходов и расходами. Статья 5 действующего Закона определяет совокупный доход как общую сумму всех доходов, подлежащих получению налогоплательщиком в отчетный период. Непредусмотрение
возрастной границы [12, с.361] свидетельствует, что особенно в налоговых правоотношениях нет четкого закрепления некоторых вопросов, связанных с финансовой дееспособностью граждан, являющихся участниками финансово-правовых отношений, что и является причиной внутренних противоречий в различных отраслях законодательства.
Особенности финансового законодательства свидетельствуют, что несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет участвуют в финансовой деятельности государства, в процессах сбора, распределения и использования денежных средств в самых различных формах.
Несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет без согласия законных представителей могут распоряжаться своим заработком, стипендией и другими доходами, осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения, в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими.
Все упомянутые формы деятельности являются финансовой деятельностью, за часть из которых, согласно действующему налоговому законодательству, несовершеннолетние должны платить подоходный налог в установленном законом порядке, в то время как наука финансового права вопросам, связанным с финансовым статусом несовершеннолетних, с их правоспособностью и дееспособностью, не уделила никакого внимания.
Малолетние дети и душевно больные не являются субъектами финансовых правоотношений. Вместо них финансовые функции исполняют родители, усыновители, опекуны или представители государственных уполномоченных органов.
Объем финансовой правоспособности граждан Республики Армения определяется Конституцией РА, а также нормами финансового права. Государственные, финансовые, кредитные, а также налоговые органы, осуществляя возложенные на них задачи, вступают в финансово-правовые отношения как с лицами, являющимися гражданами РА, так и с иностранными гражданами и гражданами, не имеющими гражданства. В свою очередь граждане, осуществляя свои субъективные права и исполняя возложенные на них государством финансовые, кредитные, налоговые и другие обязанности финансового характера, вступают в правоотношения с государственными уполномоченными финансово-кредитными органами.
Финансово-правовые нормы, регулируя финансовые отношения с участием малолетних детей, предоставляют гражданам широкие права по обжалованию незаконных действий органов государственной власти и управления, особенно финансово-кредитных органов, и их должностных лиц.
Финансовое законодательство регулирует также и те случаи, когда в роли субъектов финансовых, кредитных и налоговых правоотношений выступают иностранные граждане и граждане, не имеющие гражданства.
Анализ финансово-правовых отношений свидетельствует, что субъектами этих правоотношений являются также иностранные граждане и граждане, не имеющие гражданства, которые участвуют в формировании централизованных и децентрализованных денежных фондов республики или выступают как пользователи этих денежных средств. Объем их финансовой правоспособности и дееспособности установлен финансово-правовыми нормами, следовательно, они должны быть признаны субъектами финансового правонарушения.
Исходя из особенностей финансового права можно сделать заключение, что понятие "налогоплательщик" в налоговом праве нельзя отождествлять с понятием "субъект ответственности". Исследование налогового законодательства республики свидетельствует, что законодательством предусмотрены случаи, когда налоговую ответственность несет не налогоплательщик, а налоговый агент (например, ст. 25 Закона РА "О подоходном
налоге").
В качестве особенности финансового законодательства отметим, что в сфере налоговой деятельности субъектом ответственности может быть как налогоплательщик, так и налоговый агент.
В установленном гражданским законодательством порядке государство и муниципалитеты могут выступать как особые субъекты имущественных отношений (ст. 128 Гражданского кодекса РА), которые не имеют никаких привилегий относительно других субъектов гражданско-правовых отношений, А действующие налоговое и бюджетное законодательства в отдельных случаях рассматривают государственные (бюджетные) учреждения в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. Считаем, что в смысле выполнения налоговых обязательств будет правильно, если государство и муниципалитеты также будут рассматриваться как субъекты налоговой ответственности. Однако в этом случае в отличие от тех случаев, когда субъектами налоговой ответственности выступают коммерческие организации, применение ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, напрямую может нарушить принцип презумпции невиновности, так как на практике есть прецеденты, когда в случае осуществления сделок, облагаемых представительствами, филиалами, выделенными подразделениями, не являющимися самостоятельными субъектами налогового права, вместо последних субъектами ответственности считаются создавшие их юридические лица, следовательно, налоговые правонарушения, произошедшие по вине отдельных подразделений, государство рассматривает как правонарушения, совершенные юридическим лицом. Несмотря на то, что этот установленный административным и налоговым законодательствами для отдельных случаев порядок и нарушает ряд исходных принципов применения ответственности в случае правонарушения, особенно требование индивидуализации наказания, тем не менее в случае применения налоговой ответственности он оправдан, так как направлен на обеспечение одного из наивысших интересов государства, а именно на обеспечение экономического суверенитета и финансовой безопасности государства.
Исследования свидетельствуют, что действующим финансовым законодательством не решены и некоторые вопросы привлечения к финансовой ответственности опекунов и попечителей лиц, признанных недееспособными. Как правило, признанные недееспособными лица освобождаются от ответственности. Что касается их опекунов и попечителей, то они не могут выступать в качестве субъектов финансовой ответственности, следовательно, по налоговому законодательству также не могут считаться и налоговыми агентами налогоплательщика.
В системе субъектов правонарушения финансовой деятельности по правовым особенностям своего статуса необходимо выделить работников налоговой инспекции, так как фактические обстоятельства совершенных ими нарушений налогового законодательства существенно отличаются от действий налогоплательщиков. Прежде всего это обусловлено тем, что наряду с установленными финансовым законодательством обязательствами и ответственностью налогоплательщиков четко не установлены обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов. Тем не менее в повседневной деятельности налоговых органов неизбежно происходят разного рода нарушения установленных налоговым законодательством норм должностными лицами и служащими налоговых органов, к которым, по нашему мнению, также необходимо предъявлять требования как к субъектам налоговых правонарушений.
Субъективная сторона правонарушения является одним из элементов состава налогового правонарушения, и представляет собой психическое состояние лица в момент совершения налогового правонарушения и возможность оценки им совершенного правонарушения. В
отличие от физических лиц, такие особенные участники финансовых правонарушений, как юридические лица не обладают индивидуальным сознанием, именно поэтому в правоведении высказываются точки зрения относительно невозможности полноценного изучения (раскрытия) вины организаций [2].
В связи с этим последним элементом состава финансового правонарушения необходимо заметить, что согласно законодательству РА он приемлем только к таким финансовым правонарушениям, которые влекут за собой административную или уголовную ответственность. Например, налоговое законодательство РА во время применения налоговой ответственности не учитывает вину лица [9.с. 279] (в отличие от налогового законодательств РФ). По налоговому законодательству административная и уголовная ответственность установлена только для граждан, поэтому за те правонарушения, в которых ответчиком является организация, вопрос оценки вины организации не встает. Практическое исследование оснований ответственности, применяемой органами налоговой службы, свидетельствует, что причины допущенных организацией правонарушений сводятся к действиям конкретных должностных лиц, их мотивам или неосторожности этих лиц. В этих обстоятельствах абсолютно логичным является установленное статьей 28 Налогового кодекса РФ правило, согласно которому действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
На основании воспроизведения концепций административного и гражданского законодательств РФ, принимая за основание вышеупомянутые положения налогового законодательства РФ, сегодня предпринимается попытка закрепить в проекте Кодекса РА об административных правонарушениях такую модель обязанностей юридических лиц, по которой в проекте Кодекса для обоснования административной ответственности юридических лиц подчеркивается, что если деяние совершено действующим от имени юридического лица (по должности) органом, работником юридического лица или лицом, имеющим право выступать от имени юридического лица, то гражданским законодательством устанавливаются отдельные виды имущественной ответственности, поэтому в сфере экономической, предпринимательской деятельности не может идти речи об административной ответственности. Следовательно, в статью 16 проекта Кодекса можно добавить, что юридические лица привлекаются к ответственности в установленном гражданским законодательством порядке. В обоснование приведем статью 418 Гражданского кодекса Республики Армения, согласно которой действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника. Должник отвечает за эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
Единственным основанием объективного и законного привлечения к ответственности в отраслях публичного права является только виновное совершение правонарушителем действия или бездействие, так как единственным основанием применения мер ответственности является закон, категорические требования которого по собственному желанию не могут изменить даже стороны имущественных обязательств.
Следовательно, обращаясь к содержанию принципа "личной ответственности", установленного статьей 8 проекта Кодекса РА об административных правонарушениях, становится ясно, что физическое лицо привлекается к административной ответственности только за административное правонарушение, совершенное им лично.
Сопоставив упомянутую выше статью (как применение исходного принципа применения административ-
ной ответственности) с закрепленными в статье 16 проекта того же Кодекса требованиями касательно административной ответственности юридических лиц и с теми действиями субъектов, которые могут стать основанием для привлечения юридического лица к ответственности, можно заметить, что в статье речь напрямую идет о понятиях "работник юридического лица", лицо, имеющее право "выступать от имени юридического лица", наконец, о понятии "орган", которые свидетельствуют, что речь идет не об ответственности юридического лица как об общности людей, объединившихся для осуществления одинаковых целей и задач, а о тех лицах, по вине которых произошло правонарушение. Не случайно, что в целях установления четкости в третьей части статьи 57 Гражданского кодекса РА, где изложены правовые особенности статуса органа юридического лица, прямо подчеркнуто, что лицо, которое в силу закона или устава юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно (юридическое лицо не может обладать индивидуальным сознанием). Оно (лицо) обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.
Несложно заметить, что в упомянутой статье проекта Кодекса предъявляемые к установленным лицам требования четко устанавливают невозможность привлечения к ответственности юридических лиц как общность людей.
Считаем, что упомянутые принципы гражданского законодательства, регулируя вопросы, связанные с привлечением к ответственности юридических лиц, позволяют органам правосудия рассматривать в сфере имущественной ответственности вину организации как субъективную сторону ответственности, так как в юриспруденции вина характеризуется как психическое состояние, а формирование вины юридического лица из вины работников, составляющих волю юридического лица как итоговую вину не обосновано, хотя любой работник организации может иметь долю вины в формировании вины юридического лица [7.с.529].
По нашему мнению, концептуальные положения относительно ответственности юридических лиц как раньше, так и сейчас имеют надуманный характер, и в различных отраслях права применение мер ответственности протекает по взаимоисключающим принципам и критериям, которые в основном неверно отражают те правовые основания, которые посредством применения требований-принципов могут обосновать вопросы, связанные с ответственностью как юридических лиц, так и объединений людей, осуществляющих самую разлиную деятельность (учреждений, представительств, филиалов, фондов).
В финансовом праве в отличие от принципов привлечения к ответственности юридических лиц в вышеупомянутых гражданском и административном отраслях права, принимая за основание высшие интересы сферы публичных финансов, применение мер ответственности осуществляется с тщательным учетом как субъективных, так и объективных сторон правонарушения, принципа не частичного, а полного восстановления причиненных государству убытков и вреда, а также установленного статьей 60 Гражданского кодекса РА требования, что юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.
Научное исследование финансовой ответственности юридических лиц изложено в диссертации в виде сравнительного анализа основных закономерностей и особенностей ответственности в различных отраслях права, где подчеркнуты обоснования особенностей финансово-правовой ответственности юридических лиц.
Практическое изучение мер ответственности, применяемых органами налоговой службы по налоговому за-
конодательству, показало, что большая часть налоговых правонарушений - это результат уклонения от уплаты налогов, что, по нашему мнению, является особенностью проявления субъективной стороны правонарушения, когда правонарушитель осознанно игнорирует необходимость оценки правонарушения. Именно поэтому в качестве причин (оснований), способствующих налоговым правонарушениям или порождающих их, предлагаем выделить следующие четыре причины уклонения от уплаты налогов: моральные, политические, экономические и технические.
Моральные причины уклонения от уплаты налогов обусловлены следующими обстоятельствами:
1. Большинство налогоплательщиков не воспринимают государство как товаропроизводителя и распределителя и перераспределителя общественных благ.
2. В любом государстве существуют факты коррупции и использования государственных средств в личных интересах, именно поэтому налогоплательщики не испытывают моральной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
3. Многие налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов, отмечая непосильность налогового бремени. Налоговые закона порой полностью игнорируются, так как они направлены на снижение показателей рентабельности частной хозяйственной и корпоративной деятельности. Когда государство пытается приспособить налоговое бремя к финансово-бюджетным требованиям (конъюнктуре), нарушается принцип общности, постоянности и беспристрастности налоговых законов и они теряют свой общий характер, неизменными остаются принципы централизации доходов в государственной казне. В подобных обстоятельствах тяжесть налогового бремени воспринимается налогоплательщиками как моральное оправдание уклонения от уплаты налогов.
4. Удовлетворение общественных потребностей посредством налогов (формирование государственного бюджета) не осознается налогоплательщиками как общественная необходимость, особенно когда общество не осведомляется о расходах государства.
Политические причины уклонения от уплаты налогов можно классифицировать согласно предвзятой позиции депутатских групп, фракций в ходе определения направлений экономической политики. Речь касается, в частности, разработки законодательным органом экономической, производственной и торговой (импорт и экспорт) налоговой политики. Крупные налогоплательщики (хозяйствующие субъекты) считают своим долгом позаботиться в Национальном Собрании о защите на законодательном уровне своего бизнеса и личных интересов. В таких случаях более мелкие налогоплательщика считают себя ущемленными в правах и пытаются найти иные пути или покровителей для снижения налоговых выплат. Нередки случаи прямого сокрытия доходов.
Экономической причиной уклонения от уплаты налогов является прибыль, которую получает налогоплательщик, не уплачивая установленные законом налоги. Чем выше налоговые ставки, тем больше соблазн уклониться от уплаты, чем нестабильнее финансовое положение налогоплательщика, тем сильнее его намерения скрыть доходы.
На уклонение от уплаты налогов, конечно же, влияет и общая экономическая ситуация. Рост производства и возможностей реализации выпущенной продукции порой способствует изменению видов налога, иными словами, налоговое бремя переносится с производителя на потребителя. В условиях экономического кризиса правительство пытается регулировать рынок, что параллельно приводит к появлению нерегулируемого рынка (черного рынка), где заключение сделок, естественно, идет в обход налогообложению.
Техническими причинами уклонения от уплаты налогов являются запутанность и противоречия в налоговом законодательстве, способствующие путанице как в
самом налоговом законодательстве, так и между налоговым и другими (особенно гражданским, таможенным, финансовым) отраслями законодательства. Указанные противоречия, а также сложности, связанные с налогообложением и расчетом налогов, позволяют налогоплательщику уклоняться от уплаты налогов, не нарушая при этом закон.
Налоговые отношения имеют финансовый и административно-правовой характер, и гражданское законодательство и иные правовые акты к ним не применяются, если иное не предусмотрено законодательством (пункт 6 статьи 1 Гражданского кодекса РА). Тем не менее в аспекте оснований применения ответственности интересно провести параллель между нарушениями, установленными гражданским и налоговым законодательствами, подчеркнув их общность и различия.
Согласно пункту 1 статьи 345 Гражданского кодекса РА в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: уплатить деньги, передать имущество, выполнить работу, оказать услуги и т.п. или воздержаться от выполнения определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. А статья 408 Кодекса устанавливает, что нарушением обязательства считается его неисполнение или исполнение ненадлежащим образом.
Согласно пункту 1 статьи 417 Кодекса должник отвечает за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение обязательства при наличии вины, если иное не предусмотрено законом или договором.
Применение мер ответственности за налоговые правонарушения в Республике Армения осуществляется исходя из положений главы четвертой Закона РА "О налогах", где закреплено, что нарушение налогового законодательства влечет ответственность в порядке, установленном законами и другими правовыми актами Республики Армения. Ответственность за правильное исчисление, своевременную уплату налогов и соблюдение других требований налогового законодательства в случае, если налоговым законодательством не установлено иное, несут налогоплательщики (физические и юридические лица), а также установленные законодательством Республики Армения их (предприятий, учреждений, организаций) должностные лица. Налоговое обязательство прекращается с его выполнением, отменой налога, установлением льготы по освобождению от налога, а также в других случаях, предусмотренных налоговым законодательством, а для физического лица - также в случае его смерти, если законодательством не установлено иное.
Предусмотренные налоговым законодательством РА меры ответственности применяются как за ненадлежащее исполнение обязательств (например, за несвоевременное представление отчетов, расчетов, деклараций или представление их с ошибками), так и за неисполнение определенных действий (например, за неведение бухгалтерского учета) либо за уклонение от исполнения определенных действий (например, неисполнение обязанностей по маркировке изделий). В отличие от гражданского законодательства для привлечения к ответственности лица, нарушившего налоговое законодательство, наличие вины не имеет значения.
В условиях нечеткого указания налоговым законодательством вины субъекта правоотношений применение налоговых правовых норм РА протекает так, что основанием применения налоговой ответственности, как правило, является составленный должностным лицом налогового органа акт проверки [8.с.36-39], в котором отражено налоговое правонарушение. Из исследования финансовых законодательств разных стран, особенно правовых актов, устанавливающих порядок ответственности, становится ясно, что эти государства, исходя из принципа презумпции невиновности и требований международного правового сотрудничества, в своих 280
законодательствах четко установили принцип "ответственности за вину". Статья 108 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его вина не доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Как свидетельствует практика органов налоговой службы, виды налоговой ответственности, предусмотренные Законом РА "О налогах" и законами Республики Армения об отдельных видах налогов, по своему характеру являются таковыми, что их применение почти всегда предполагает наличие акта выездной проверки, осуществленной налоговым органом, а в тех случаях, когда факт налогового правонарушения очевиден и без проверки (статьи 24, 25 Закона РА "О налогах") и налоговым органом применяются меры налоговой ответственности, то нет необходимости в составлении налоговым органом документа, подтверждающего факт налогового правонарушения. Считаем, что в основе материалов, предусмотренных для привлечения к административной и уголовной ответственности за налоговые правонарушения, в качестве обязательного условия, независимо от наличия вины, должно быть наличие акта проверки, проведенной налоговым органом, который по своему характеру является узко профессиональным и на практике может стать основанием для восполнения вышеупомянутых пробелов действующего законодательства.
Очевидно, что целью применения мер ответственности за финансовые правонарушения является обеспечение экономической безопасности государства, которое, являясь основополагающим принципом финансового законодательства, призывает к жизни Законы РА "О бюджетной системе РА", "О налогах", законы Республики Армения об отдельных видах налогов, Административный и Уголовный кодексы РА, а также иные правовые акты, предусматривающие меры воздействия в случаях финансовых правонарушений.
Отрасли финансового, а также других законодательств РА в случаях правонарушения финансовой деятельности предусматривают прямые меры ответственности. Меры ответственности, особенно за бюджетные и кредитные правонарушения, можно считать прямыми исходя из того, что как законодательные, так и подзако-нодательные акты РА предусматривают устанавливающие косвенные способы непосредственного воздействия при финансовых правонарушениях акты, требования которых также обязательны.
На основании изучения видов ответственности, применяемых в связи с правонарушениями в сфере финансовой деятельности РА, и санкций, установленных финансовым законодательством РА, несложно заметить, что финансовое правонарушения - это противоправное, виновное действие (бездействие), нарушающее закрепленные финансовым законодательством предписания, которое наносит вред финансовой системе государства и к виновным в совершении которого лицам применяются финансовые санкции.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Арсланбекова А.З. Проблемы определения понятия и состава бюджетного правонарушения // Научное обозрение. - М.: Наука, 2008, N 2.
2. Герасименко С. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. Комментарии к НК РФ, часть 1. - М., 2001.
3. Емельянов Е.С. Бюджетное правонарушение и бюджетная ответственность: понятие и основные черты // Финансовое право. 2004. N 2. - С. 23-24;
4. Запольского. С.В. Финансовое право. Учебник по ред.. - М.: Эксмо, 2006. - С. 306-309.
5. Кучеров И.И. Налоговое администрирование и борьба с уклонением от уплаты налогов в Канаде // Налоговый вестник. 12/2002. - С. 137._
6. Момбеталиев Н.Т., Бобоев М.Р. Об ответственности за нарушение налогового законодательства в государствах-членах ЕврАзЭс // Налоговый вестник. 1/2002. - С. 134.
7. Матвеев Г.К. Вина в советском гражданском праве. Киев, 1955. - С. 291; Барсегян Т. Гражданское право Республики Армения. Часть 1. - С. 529 (на арм.).
8. Морозов В.В. Пути повышения эффективности выездной налоговой проверки // Финансы. 2007, N 8. -С. 36-39.
9. Сукиасян Г.А., Осикян А.Г., Сукиасян Н.Г. Налоговое право. Ер.: "Тнтесагет" , 2011. - С. 279 (на арм.).
10. Хачатрян А. Налоговое право. - Ер., изд-во "Наука", 2003. - С. 358-360 (на арм.).
11. Хачатрян А. Налоговое право. Учебник. - С. 361 (на арм.).
12. Смагина А.Ю. Актуальные проблемы классификации налоговых правонарушений и ответственности за их совершение // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Юридические науки. 2015.№ 4 (23). С. 36-39.
13. Зиятдинов А.Ф. Налоговый контроль за расходами физических лиц // Актуальные проблемы экономики и права. 2014. № 3 (31). С. 63-67.
14. Сидорова Н.П. Основные изменения законодательства в области налогообложения и налогового учета в 2014 году // Вестник НГИЭИ. 2014. № 7 (38). С. 228-237.
15. Шестакова Е.В. Неисполнение законов или решений налоговым органом // Актуальные проблемы экономики и права. 2015. № 3. С. 266-271.
16. Чинахова С.Е. Оценка эффективности применения различных систем налогообложения на примере коммерческой организации // Карельский научный журнал. 2014. № 3. С. 107-110.
17. Смагина А.Ю., Люльков Р.Н. Нормативно-правовое регулирование системы налогообложения в России и зарубежных странах // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2013. № 4. С. 30-32.
18. Якупов З.С. Контрольная функция налога во взаимосвязи с другими его функциями // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. № 3 (27). С. 171-175.
19. Светличкина О.Ю. Современный подход к управлению налоговыми рисками // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2014. № 3. С. 93-95.
20. Мусаткина А.А. Дискуссионные вопросы понятия финансового правонарушения // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Юридические науки. 2014.№ 4 (19). С. 71-74.
21. Койбаева М.Х. Финансовое регулирование экономики в современных условиях // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2014. № 4. С. 35-38.
22. Хаснутдинов Р.Р. Финансовая ответственность как структурный элемент системы юридической ответственности // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Юридические науки. 2014.№ 3 (18). С. 51-53.
23. Медведева Е.В. Построение системы налогового контроля финансовых результатов в строительных организациях // Вестник НГИЭИ. 2015. № 1 (44). С. 60-64.
24. Степанова В.В. Финансово-правовая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Юридические науки. 2014.№ 1 (16). С. 93-95.
25. Курилова А.А. Экономические процессы внутреннего контроля как элемента финансового механизма управления на предприятии автомобильной промышленности // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2014. № 2. С. 34-37.
26. Файзрахманова Л.М. Правовое регулирование государственного (муниципального) финансового контроля // Актуальные проблемы экономики и права. 2014. № 3 (31). С. 113-117.
