CC BY
128
© 2017 г. Р. А. Шепенко
ПОНЯТИЕ КОНЦЕПЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Шепенко Роман Алексеевич - д-р юрид. наук, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО МИД РФ
(E-mail: r.shepenko@inno.mgimo.ru)
Международные налоговые правила подчинены правовым принципам и концепциям налогообложения, которые составляют основу режима, установленного этими правилами.
Концепция налогообложения представляет собой составляющую налоговой политики государства по реализации налоговых прав в отношении объектов обложения, возникающих на подконтрольной территории или за ее пределами.
Можно выделить несколько концепций налогообложения. К их числу относятся:
- территориальная и глобальная концепции;
- концепции места происхождения и места назначения.
Словосочетание «концепция налогообложения» может использоваться для указания на трактовку явления. Например, существует точка зрения, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения1.
В специальной литературе для обозначения рассматриваемых концепций налогообложения используются самые разные названия, в том числе может быть задействован термин «принцип». Так, глобальной концепции соответствует термин «принцип резидентства»2.
Использование термина «принцип» не является определяющим для утверждения о том, что соответствующая концепция является главной, определяющей важнейшие структурные связи в объекте правового регулирования внутри правовой системы и вне ее (связи с социальной средой), которые должны найти информационное отражение в системе объективного права в виде принципов-идей3; понятие концепции налогообложения не равнозначно категории «правовой принцип» и изменение концепции налогообложения не является основанием, например, для признания относящегося решения незаконным.
Как общее правило, концепции налогообложения не получили широкого распространения в понятийном аппарате налогового права, а само словосочетание не используется в текстах нормативных актов. Тем не менее, очевидно, что применяемая в государстве или территории концепция налогообложения определяется содержанием отдельных положений национального законодательства и/или международного договора.
Территориальная и глобальная концепции применяются при обложении прямыми и косвенными налогами.
Территориальная концепция предполагает, что налоги взимаются с объекта обложения, возникшего или полученного в государстве (территории).
1 См.: Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск : СФУ, 2010. С. 37.
2 См.: Кин М. Налоговая координация в Европейском сообществе с точки зрения «Экономики благосостояния» / Экономика налоговой политики / под ред. М.П. Девере / пер. с англ. М. : Филинъ, 2001. С. 248.
3 См.: Протасов В.Н. Что и как регулирует право. М. : Юристъ, 1995. С. 48.
Эта концепция адресована резидентам и нерезидентам.
Глобальная концепция предполагает, что налоги взимаются с объекта обложения, независимо от места его возникновения.
Эта концепция адресована резидентам.
Считается, что налогообложение резидента фокусируется на личности налогоплательщика, главным образом на его способности платить, тогда как налогообложение у источника - на факте того, что доход был сгенерирован на определенной территории, независимо от личности налогоплательщика4.
Выбор между территориальной и глобальной концепциями - это центральный элемент в экономической литературе по международному налогообложению5. Этот выбор затрагивает международное распределение налоговых доходов. Признано, например, что концепция рези-дентства отвечает интересам развитых стран, потому что экспортирующие капитал государства имеют тенденцию быть более богатыми, чем импортирующие6.
Обычно, в отношении прямых налогов государства и территории используют комбинацию, основанную на обоих концепциях. Так, из содержания п. 4.318 доклада третейской группы 1999 года по делу «United States — Tax Treatment for "Foreign Sales Corporation"» следует, что представители США указывали на то, что некоторые европейские налоговые системы построены частично на территориальной основе и в качестве примеров были названы Бельгия и Франция7.
Применение территориальной концепции является общим правилом для некоторых косвенных налогов и исключением для прямых налогов.
В качестве государств, использующих такую концепцию в отношении косвенных налогов, можно назвать Новую Зеландию.
В п. 1 ст. 8 Акта 1985 года «О налоге на товары и услуги» предусмотрено, что подчиненный этому акту налог, известный как налог на товары и услуги, подлежит наложению в соответствии с положениями этого акта по определенной ставке на поставки (но не включая освобожденную поставку) в Новой Зеландии товаров и услуг на или после 1 октября 1986 года зарегистрированным лицом в ходе или при осуществлении налогооблагаемой деятельности, осуществленной этим лицом, в отношении стоимости этой поставки.
Словосочетания, используемые в этой норме, соответствуют формулировкам, используемым при построении предписаний территориальной концепции. На первый взгляд, в Новой Зеландии применяется территориальная концепция, так как облагаются поставки «в Новой Зеландии». Однако в п. 2 ст. 8 определено, что для целей Акта «О налоге на товары и услуги» товары и услуги считаются поставленными в Новой Зеландии, если поставщик является резидентом Новой Зеландии.
Эти и ряд других положений позволили исследователям прийти к выводу о том, что налог на товары и услуги применяется к глобальной налоговой базе в отношении резидентов Новой Зеландии8.
Помимо Новой Зеландии к государствам, применяющим налог на товары и услуги (НДС) в соответствии с глобальной концепцией, относят ЮАР9.
По всей видимости, к этой группе можно отнести и Россию. Как следует из подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ 2000 года, НДС взимается в соответствии с глобальной концепцией, когда местом реализации работ (услуг) признается территория государства по месту осуществления деятельности покупателем (на основе его государственной регистрации).
4 См.: Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law Inter., 2001. P. 45.
5 См.: Cappelen A.W. The Moral Rationale for International Fiscal Law // Ethics & International Affairs. 2001. Vol. 15. Iss. 1. P. 100.
6 См.: Musgrave P., Musgrave R. Inter-Nation Equity / Modern Fiscal Issues / by R.M. Bird, J.G. Head. Toronto Un-ty Press, 1972. P. 43-63.
7 WT/DS108/R. 1999, 8 Oct.
8 См.: Schenk A. Wordwide v. Territorial Tax Systems: Comparison of Value Added Tax and Income Tax / Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / by M. Lang, P. Melz. IBFD, 2009. Р. 265.
9 См.: Alvesson K. Anti-Avoidance Rules in the European Union and a Comparison with Canada and Australia / Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Р. 1044.
зарубежный опыт
В отношении прямых налогов государства (территории) используют, как правило, глобальную концепцию.
Нормативные указания на территориальную концепцию налогообложения выражаются через использование, например, оборота «возникших в или полученных из».
Так, в п. 1 ст. 3 Акта Кении 1973 года «О подоходном налоге» установлено, что при условии и в соответствии с этим актом, налог, который как подоходный налог, должен взиматься в течение каждого года дохода со всего дохода лица, резидента или нерезидента, возникающего в или полученного из Кении.
В Гонконге на нормативном уровне данная концепция закреплена в п. 1 ст. 14 Ордонанса 1947 года «О внутреннем доходе».
В этом пункте предусмотрено, что налог на прибыли подлежит наложению за каждый год обложения по стандартной ставке на каждое лицо, осуществляющее торговлю, профессиональную деятельность или бизнес в Гонконге, в отношении его облагаемых прибылей, возникающих в или полученных из Гонконга за этот год от такой торговли, профессии или бизнеса (исключая прибыли, возникающие от продажи основных активов).
В соответствии с территориальной концепцией, для того, чтобы лицо облагалось в Гонконге налогом на прибыли, должны быть соблюдены три условия.
Во-первых, лицо должно заниматься торговлей, профессиональной деятельностью или бизнесом в Гонконге.
Во-вторых, облагаемые прибыли должны быть получены от этих источников.
Если первые два условия выполнены, рассматривается третье условие: прибыли должны быть прибылью, возникшей или полученной именно в или из Гонконга.
Несмотря на кажущуюся первоначально простоту, применение территориальной концепции периодически приводит к возникновению налоговых споров. На основе правоприменительной и судебной практики Департамент внутреннего дохода Гонконга в специальном Уведомлении по интерпретации и практике (март 1998 г.) № 21 сформулировал определенные руководства по вопросу территориальной концепции.
В настоящее время лишь несколько государств и территорий используют в отношении прямых налогов только территориальную концепцию налогообложения. По некоторым данным к ним относятся: Боливия, Гватемала, Гонконг, Кения, Коста-Рика, Малайзия, Никарагуа, Панама, Парагвай, Сальвадор, Сингапур, Уругвай10.
Практическое значение используемой государством или территорией концепции налогообложения в отношении прямых налогов выражается в том, что территориальная концепция ограничивает потребность в соглашениях об устранении двойного налогообложения, т.е. непосредственно влияет на состав международных налоговых правил.
Использование территориальной концепции налогообложения в отношении прямых налогов не исключает полностью возможность возникновения ситуации двойного налогообложения.
Ранее относящиеся проблемы решались через положения транспортных соглашений. В качестве примеров можно назвать ст. 8А Соглашения между Правительством Гонконга и Правительством Новой Зеландии об авиа услугах (Гонконг, 1991 г.) и ст. 9 Соглашения между Правительством Гонконга и Правительством Республики Корея об авиа услугах (Сеул, 1996 г.).
Государства и территории, придерживающиеся территориальной концепции, стали заключать соглашения об устранении двойного налогообложения лишь под давлением обвинений в нарушении условий налоговой конкуренции, создании условий для отмывания доходов и т.п.
Процесс «охоты на ведьм» получил новое дыхание после опубликования ОЭСР в 2009 году списка государств и территорий, не соответствующих международному стандарту обмена налоговой информацией.
10 Cm.: Bertucci G. Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries // ST/ESA/PAD/SER.E/37. N.Y. : UN, 2003. P. 11.
В качестве примера можно указать на практику Гонконга, который, несмотря на требования президента Франции Н. Саркози, в названном «черном списке» не фигурирует11.
Еще недавно в публикациях отмечалось, что Договоренность между материком и особым административным районом Гонконг об избежании двойного налогообложения дохода (Гонконг, 1998 г.) является для Гонконга единственным соглашением такого вида, и что лишь недавно было заключено Соглашение между особым административным районом Гонконг и Королевством Бельгия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Гонконг, 2003 г.)12.
На сегодняшний день количество таких международных договоров с участием Гонконга возросло значительно. В их числе и Соглашение между Правительством РФ и Правительством Специального Административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Гонконг, 2016 г.).
Эту динамику, по всей видимости, следует объяснять не активизацией предпринимательской деятельности на рынках государств и территорий, использующих территориальную концепцию в отношении прямых налогов, а тем, что в соглашениях об устранении двойного налогообложения содержится статья об обмене информацией. Например, в названном соглашении с Россией этому вопросу посвящена ст. 25.
В целом, несмотря на некоторые изменения, общее количество соглашений об устранении двойного налогообложения с участием государств и территорий, применяющих территориальную концепцию налогообложения в отношении прямых налогов, ограничено. Таким образом, состав источников налогового права, имеющих международно-правовую природу, определяется, в том числе, применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения.
Как известно, Тайвань активно заключает соглашения об устранении двойного налогообложения, хотя подписанты и названия международных договоров характеризуются некоторой спецификой. Получается, что дипломатическое признание государства и территории имеет меньшее значение для формирования блока внешнего регулирования налоговых отношений, нежели концепция налогообложения.
В силу этого концепциям налогообложения необходимо уделять внимание в образовательном процессе. Это один из тех вопросов, который выводит информацию о налогообложении на принципиально иной уровень.
Концепции места происхождения и места назначения применяются при обложении косвенными налогами.
Концепция места происхождения предполагает, что налоги взимаются по месту производства товаров.
Концепция места назначения предполагает, что налоги взимаются по месту потребления товаров.
Как следует из названий, концепция происхождения предполагает обложение сделки, только часть которой происходит в пределах юрисдикции, если сделка происходит или возникла в пределах государства, а концепция места назначения предполагает обложение сделки, когда ее результат предназначен для потребления в государстве13.
Фактически концепция места назначения указывает на то, что НДС и акцизы взимаются в государстве, в которое импортируются товары, и не взимаются в стране, из которой они экспортируются. В результате, налоги налагаются на импорт в налоговую юрисдикцию, но не на экспорт (и любая прежде собранная сумма возмещается)14.
11 Cm.: The Guardian. 2009. 2 Apr.
12 Cm.: Hong Kong Taxation. Law and Practice, 2004-05 / by D.G. Smith, A. Macpherson. Hong Kong : Chinese Un-ty Press, 2004. P. 576.
13 Cm.: Tax Law Design and Drafting / by V. Thuronyi. IMF, 1998. P. 171.
14 Cm.: Public Policy and the Internet: Privacy, Taxes and Contract / by N. Imparato. Hoover Inst. Pr., 2000. P. 60.
Обе концепции являются взаимоисключающими, но концепция места назначения допускает применение в отношении отдельных объектов обложения концепции места происхождения.
Считается, что в международной торговле применение концепции места происхождения может привести к определенным диспропорциям в сфере конкурентных преимуществ15. Правда, за негативным отношением к концепции места происхождения, по всей видимости, скрывается лишь попытка уменьшить цену товаров для национальных производителей и потребителей.
В основном государства (территории) и их объединения используют концепцию места назначения16. В ЕС она признается центральной организующей идеей17.
В России концепция места происхождения применялась до 2005 года в отношениях с Белоруссией. На это обратили внимание и иностранные исследователи, называя такую практику исключением из правил18.
Правовой основой этих концепций является национальное законодательство и международные договоры.
Нормативные указания на концепцию места назначения выражаются через указание на обложение (товаров, вывозимых с таможенной территории) косвенными налогами по нулевой ставке и на невзимание налогов при экспорте.
В советские годы такое указание можно было встретить в международном договоре, определявшем порядок заключения и исполнения внешнеторговых контрактов: § 121 Общих условий поставок товаров между организациями стран - членов СЭВ 1968/1988 гг.
На постсоветском пространстве получила распространение практика заключения, в том числе на многосторонней основе, соглашений о принципах взимания косвенных налогов.
Иногда рассматриваемые предписания квалифицируются как «обычай международного права для государств - не членов ВТО»19. Это ошибка. Обычаю нет места в составе источников ни налогового права, ни международных налоговых правил, в том числе, по причине наличия относящейся нормы международного договора.
Указание на обложение по нулевой ставке включается в статью международного договора под названием «принцип налогообложения при вывозе товаров». Соответствующая норма обычно сопровождается специальной оговоркой. Так, в ст. 3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) (Москва, 2001 г.) предусмотрено, что правило (об обложении по нулевой ставке) не распространяется на природный газ и нефть, включая стабильный газовый конденсат.
Следует обратить внимание на то, что в таких международных договорах указано на возможность применения концепции места назначения не только в отношении товаров, но и работ (услуг). Эта составляющая требует дополнительного рассмотрения.
По всей видимости, концепцию места назначения можно считать методом устранения двойного обложения косвенными налогами, при котором исключается ситуация, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект обложения.
Итак, следует констатировать, что концепции налогообложения наряду с правовыми принципами составляют основу режима, установленного международными налоговыми правилами. Концепции места происхождения и места назначения не применяются при обложении прямыми налогами. Состав источников налогового права, имеющих международно-правовую
15 См.: Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. Изд-во С.-Петербургского ун-та, 2004. С. 92-95.
16 См.: Tax System and Tax Reforms in South and East Asia / by L. Bernardi. Routledge, 2006. P. 17; The Value Added Tax: International Practice and Problems / by A.A. Tait. IMF, 1988. P. 223.
17 См.: Tys V. Harmonization of Inderect Taxes in the European Union (EU) / Современные проблемы теории налогового права: материалы межд. научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М.В. Карасевой. Воронеж : ВГУ, 2007. С. 380.
18 См.: Tax Law Design and Drafting. P. 172.
19 См.: Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 37.
природу, определяется, в том числе, применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения. Применение территориальной концепции является общим правилом для некоторых косвенных налогов и исключением для прямых налогов. Концепция места назначения допускает применение в отношении отдельных объектов обложения концепции места происхождения.
Как верно подмечено, жизненное представление об известном роде явлений может быть получено лишь тогда, когда известны не только общие, характерные черты всех входящих в него разновидностей, но и главные особенности последних20. Одной из таких особенностей являются рассмотренные концепции налогообложения. Представляется, что для целей налогового права по своей значимости их можно сравнить с принципом эластичности, без знания которого изучение налогового права зарубежных стран - пустая трата времени. Соответствующая информация имеет и практическую значимость. Очевидно также, что концепции налогообложения необходимо учитывать при планировании совместной деятельности зарубежом и заключении внешнеторговых сделок.
Библиографический список
1. Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск : СФУ, 2010.
2. Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10.
3. Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. Изд-во С.-Петербургского ун-та, 2004.
4. Протасов В.Н. Что и как регулирует право. М. : Юристъ, 1995.
5. Современные проблемы теории налогового права: материалы межд. научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М.В. Карасевой. Воронеж : ВГУ, 2007.
6. Экономика налоговой политики / под ред. М.П. Девере / пер. с англ. М. : Филинъ, 2001.
7. Bertucci G. Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries // ST/ESA/PAD/SER.E/37. N.Y. : UN, 2003.
8. Cappelen A.W. The Moral Rationale for International Fiscal Law // Ethics & International Affairs. 2001. Vol. 15. Iss. 1.
9. Hong Kong Taxation. Law and Practice, 2004-05 / by D.G. Smith, A. Macpherson. Hong Kong : Chinese Un-ty Press, 2004.
10. Musgrave P., Musgrave R. Inter-Nation Equity / Modern Fiscal Issues / by R.M. Bird, J.G. Head. Toronto Un-ty Press, 1972.
11. Public Policy and the Internet: Privacy, Taxes and Contract / by N. Imparato. Hoover Inst. Pr., 2000.
12. Tax Law Design and Drafting / by V. Thuronyi. IMF, 1998.
13. Tax System and Tax Reforms in South and East Asia / by L. Bernardi. Routledge, 2006.
14. Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law Inter., 2001.
15. The Value Added Tax: International Practice and Problems / by A.A. Tait. IMF, 1988.
16. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / by M. Lang, P. Melz. IBFD, 2009.
20 Всеобщiе административные союзы государствъ П. Казанскаго. Т. I. Одесса : тип. Штаба Округа, 1897. С. 4.
