CC BY
302
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного
характера*
Н. В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук, главный специалист Отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ» В. А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «ЛУКОЙЛ»
В настоящее время государства все чаще становятся участниками правоотношений, связанных с международным налогообложением1, когда выясняется вопрос о правомерности взимания государством налогов с доходов/имущества (или объектов налогообложения) иностранных граждан (как нерезидентов с объектами налогообложения на территории государства, так и резидентов2 с объектами налогообложения за границей).
Так как налоговый суверенитет, которым государства обосновывают свое право осуществлять
* Статья публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера» № 10 (202), 2007.
1 Этот термин впервые употребил Э. Селигман в 1927 г., отмечая, что международное налогообложение приобрело значимость с момента заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией в 1843 г., с Нидерландами, с Люксембургом в 1845 г., когда государства осознали важность совместного решения вопроса о налогообложении объектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию нескольких государств (Seligman E. R. A. La Double Imposition et la Cooperation Fiscale Internationale, 1927).
2 Под «резидентом» понимается лицо, которое рассматривается государством в качестве постоянно присутствующего на его территории. При этом для целей налогообложения его доходов не имеет значение место их получения.
налогообложение по различного рода критериям (в частности, осуществление деятельности через постоянное представительство3), продолжает играть решающую роль, проблемы международного двойного налогообложения4 и международного уклонения от уплаты налогов5 остаются актуальными и затрагивают интересы практически всех стран мира.
Причиной возникновения международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов являются различия в налоговых законах государств. В этих законах устанавливается право того или иного государства взимать налоги, определяются границы налоговой юрисдикции, правила налогообложения. Поскольку каждое государство стремится защитить
3 Здесь и далее автор использует термин «постоянное представительство», нашедший отражение в российском законодательстве и налоговых соглашениях с участием Российской Федерации в качестве эквивалента английскому термину «permanent establishment», хотя, по его мнению, более точный перевод этого термина, отражающий его сущность, — «постоянное деловое учреждение».
4 Когда два или более государств претендуют на налогообложение одного и того же лица, объекта или дохода.
5 Когда имеет место неправомерное уменьшение налоговых обязательств посредством учреждения искусственных правовых конструкций за границей.
свой налоговый суверенитет, указанные проблемы невозможно решить в одностороннем порядке. Требуется комплексный подход к изучению имеющихся у государств способов предотвращения или устранения двойного налогообложения, выявления и пресечения практики уклонения от уплаты налогов, а также разработка предложений более эффективного разрешения таких проблем.
Еще в 1923 г. Э. Селигманом было верно подмечено, что проблема двойного налогообложения может явиться на свет только с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками вселенной6. Кроме Э. Селигмана 7 среди исследователей, которые в числе первых изучили данную проблему, были: Дж. Стамп, В. Уалид, О. Боуе, М. Кэррол8. Их идеи были представлены на международных форумах, проведенных Международной торговой палатой в 1920, 1921, 1923 и 1924 гг. На Генуэзской международной финансовой конференции в 1923 г. впервые было заявлено о существовании наряду с проблемой двойного налогообложения проблемы утечки капиталов с целью избежания9 налогов, оказывавшей негативное влияние на экономическое положение государств, а также о невозможности государств в одностороннем порядке разрешить указанные проблемы. В СССР проблема двойного налогообложения впервые нашла отражение в научных работах М. Д. За-гряцкова10 и Н. А. Падейского11.
В 1928 г. под эгидой Лиги Наций были одобрены четыре модели конвенций — об избежании
6 Seligman ERA. Essays in taxation. Rapport. Geneve, 1923.
7 Seligman E. R. A. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. The Macmillan Company. N. Y., 1928.
8 Stamp J. Double taxation and the Freedom of the international investment, 1924 // Current problem in Finance and Government; Oualid W. Les solutions internationales du probleme des doubles imposions. Paris, 1927; Bone O. Double imposition et evasion fiscale, contribution a Г etude d'un droit fiscal international. These Lille. Paris, 1929; Carrol M. B. Prevention oflnternational Double Taxation and Fiscal Evasion. Geneva, 1939.
9 Вопрос о разграничении понятий «избежание налогов» и «уклонение от уплаты налогов» встал позднее.
10 Загряцков М. Д. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. № 7.
11 Падейский Н. А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. 1929. № 9-10, Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финансово — правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11, № 11-12.
двойного налогообложения прямыми налогами; об избежании двойного обложения налогами на наследства; об административной помощи по вопросам налогообложения; о помощи в сборе налогов. Именно эти конвенции и послужили началом сотрудничества государств в налоговой сфере. Стали заключаться различные налоговые соглашения между государствами, большое значение среди которых приобрели соглашения об избежании двойного налогообложения. Основной целью заключения таких соглашений стало разрешение возможных коллизий внутренних законов государств, претендующих на налогообложение одного и того же лица или его дохода. В конечном счете из-за коллизии законов страдают не только сами государства, которые могут недополучать налоговые поступления, исчисляемые в сотнях миллионов или даже миллиардов американских долларов, но и несущие бремя многократного налогообложения налогоплательщики (как физические, так и юридические лица).
За основу договаривающиеся государства использовали как указанные ранее модели, так и разработанные в более поздние сроки типовые конвенции (модели): типовые конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963 г., 1977 г. с последующими изменениями 1992, 1994, 1995, 1997, 2000 гг.; типовую конвенцию ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на состояния и наследства 1966 г.; типовое налоговое соглашение Британского содружества наций 1964 г.; типовые конвенции об устранении двойного налогообложения между странами-членами Андской группы (Боливией, Венесуэлой, Колумбией, Перу, Эквадором) и между странами-членами Андской группы и прочими странами 1971 г.; типовую конвенцию Организации Объединенных Наций (ООН) 1980 г., разработанную для защиты интересов развивающихся государств, с изменениями 1995 г.; типовую модель ОЭСР конвенции об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах 1981 г.; типовую модель ОЭСР конвенции по недвижимому имуществу, наследствам и дарениям 1982 г. и др.
Поскольку зачастую деятельность лица не ограничена пределами какого-либо одного государства, а содержание налоговых законов в разных странах имеет существенные отличия
(в частности, по ставкам налогов, критериям признания лица налогоплательщиком и т. д.), возможна не только ситуация неоднократного налогообложения, но и обратная ситуация — полного избежания налогообложения в государствах, заинтересованных во взимании налогов с доходов этого лица. Этим нарушается принцип справедливого налогообложения, согласно которому лицо, являющееся резидентом12 одного государства и получающее доход от деятельности или имеющее имущество на территории другого государства, должно подлежать налогообложению хотя бы в одной из этих стран. В ходе международных конференций13 государства указали на необходимость четкого разграничения понятий «избежание налогов» и «уклонение от уплаты налогов», а также на целесообразность общими усилиями разрабатывать и применять нормы для предотвращения, главным образом, международного уклонения от уплаты налогов14, а также для привлечения к ответственности лиц, виновных в уклонении от уплаты налогов.
Исследование проделанной государствами работы по формированию норм, касающихся регулирования вопросов, связанных с международным налогообложением (т. е. таким налогообложением, которое затрагивает интересы нескольких стран), позволяет сделать следующие выводы. С одной точки зрения государства в силу наличия у них суверенитета стремятся обеспечить свои интересы, определяя в нормах внутреннего законодательства порядок налогообложения не только собственных граждан, но и иностранных лиц, получающих доход на территории соответствующих государств. С другой — государства понимают, что в современных условиях, когда деятельность лиц осуществляется по всему миру, только международное сотрудничество с разработкой общих для всех государств подходов
12 Под «резидентом» понимается лицо, которое рассматривается государством в качестве постоянно присутствующего на его территории. При этом налогообложению подлежат все доходы резидента независимо от места их получения.
13 См., например, International Tax Avoidance and Evasion. Colloquy. Publications of International Bureau for Fiscal Documentation. Amsterdam, 1981.
14 Слово «международное» в данном случае государства используют исключительно для того, чтобы подчеркнуть, что уклонение связано с пересечением границ одного государства (например, посредством переноса резидентства из одного государства в другое с целью уменьшения своих налоговых обязательств).
может способствовать разрешению проблем, связанных с налогообложением таких лиц, причем как проблем двойного налогообложения, так и уклонения от уплаты налогов. В рамках процесса международного сотрудничества государства ставят своей целью обеспечение справедливого налогообложения, когда учитываются как интересы государств в пополнении бюджетов, так и интересы плательщиков.
Одновременно следует понимать, что мировое сообщество не пришло к необходимости каким-либо образом ограничить законную юрисдикцию государства устанавливать и взимать налоги. Относительно такого проявления суверенитета — налоговой юрисдикции государства, — как взимание налогов с лиц, которые могут нести налоговые обязательства также перед другим государством, то здесь вопрос решается несколько иным образом. Государства в целях предотвращения уклонения от уплаты налогов или двойного налогообложения разрабатывают и включают в налоговые соглашения нормы, обеспечивающие распределение прав по налогообложению между соответствующими заинтересованными государствами. Такие нормы содержат ограничения в отношении проявления юрисдикции государства в определенных ситуациях, в частности, например, при налогообложении иностранных лиц или резидентов другого государства, а также имущества, находящегося за пределами территории государства. В международных налоговых соглашениях может прямо предусматриваться, что в конкретной ситуации будет применяться внутреннее законодательство определенной страны (государства-источника дохода или государства постоянного местонахождения лица), т. е. может иметь место отсылка к праву договаривающегося государства. При этом применение внутреннего законодательства должно соответствовать положениям, предусмотренным в международных налоговых соглашениях. Иначе цель, ради которой заключаются такие соглашения, вряд ли может быть достигнута. Нередко государства идут на изменение своего законодательства в целях обеспечения выполнения взятых на себя в сфере налогообложения международных обязательств.
Чтобы продемонстрировать, что реализация указанных норм (как международно-правовых, так и внутренних, к которым отсылают налоговые соглашения) затрагивает интересы нескольких
государств и обеспечивает создание неких рамок, в которых может проявляться налоговая юрисдикция, авторы объединяют эти нормы под понятием «международного налогового права» 15.
Целесообразно заметить, что в данной статье авторы исследуют именно международное двойное налогообложение, поскольку оно стало предпосылкой формирования и одним из наиболее важных вопросов международного налогового права, и не касаются вопросов двойного налогообложения, имеющего место в пределах одной страны16.
Кроме того, авторами не рассматриваются такие косвенные налоги, как таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость и акцизы, поскольку порядок их взимания обычно не вызывает межгосударственных споров. Двойного обложения такими налогами, как правило, не происходит, так как они взимаются в отношении объектов, непосредственно подпадающих под юрисдикции конкретного государства, что в принципе исключает возможность конфликта юрисдикций нескольких стран.
В качестве определения международного двойного налогообложения17 авторы предлагают обложение одного и того же субъекта или одного и того же объекта одним и тем же или схожим налогом в течение одного и того же периода двумя или более государствами. В указанном случае происходит конфликт (или совпадение) юрисдикции нескольких государств, которые, защищая принцип налогового суверенитета, претендуют на применение их налоговых законодательств к одним и тем же лицам и/или их доходам (капиталу).
Ученым — специалистам по международному налоговому праву известно четыре доктрины, связанные с международным двойным налогообложением. 18 Так, специалисты в области
15 Данный термин используется и в зарубежной литературе. См., например, работы Ф. Бейкера, Ж. Далимье, Л. Карту, А. Кнечтла, М. Кретьена, МБ. Кэррола, К. ван Раада, Ж. Тиксье.
16 Когда в отношении лица налог взимается сначала, например, штатом или кантоном, или на местном уровне, а затем такой же налог взимается на уровне федерации, или центральной властью; а также когда налог взимается одним и тем же государством сначала с компании, а затем с ее акционеров.
17 Данный термин используется как общеупотребляемый, хотя он достаточно условен, поскольку не исключено и тройное, и четверное налогообложение.
18 См., например, Buhler О. Internationales Steuerrecht und
Internationales Privatrecht. Amsterdam, 1960. S. 33; Knechtle A.
Grundfragen des Internationalen Steuerrechts. Basel und Stuttgart, 1976. S. 31-33.
налогообложения разделяют действительное двойное налогообложение и возможное двойное налогообложение. При действительном двойном налогообложении налоги подлежат уплате в двух (или более) странах, и общая сумма налогов значительно больше, чем при несении налоговой обязанности в одной стране. В случае с возможным двойным налогообложением отсутствует коллизия требований об уплате налогов, а имеет место право другого государства на основе суверенитета в любое время (например, уже после вступления в силу налогового соглашения) установить налог, аналогичный тому, что был уже собран в первом государстве. Ученые считают, что двойное налогообложение может быть определено только как действительное, когда в силу претензий нескольких государств на осуществление прав по налогообложению общее налоговое бремя становится существенно большим, чем бремя в одном из государств с более высоким уровнем налогообложения19.
Далее, международное двойное налогообложение рассматривается как в узком (или юридическом) смысле, так и в широком (или экономическом) смысле. При этом под двойным налогообложением в юридическом смысле понимается помимо требуемой идентичности объекта взимание налога с того же субъекта, в то время как под двойным налогообложением в широком смысле подразумевается налогообложение одного объекта при юридически различных, но идентичных, по крайней мере, экономически субъектах (в частности, например, налогообложение сначала организации, а затем ее акционеров). Одни специалисты-налоговики, с которыми согласны и авторы, считают разграничение этих понятий искусственным и настаивают на том, что, если бы отсутствовало обложение на уровне компании, размер дивидендов акционеров был бы увеличен на сумму подлежащего уплате налога компанией. Получается, что в конечном итоге налог с компании уплачивается из дохода (хотя и чисто гипотетического в таком случае) ее собственников — акционеров. 20 Другие исследователи (в частности, эксперты ОЭСР) полагают, что
19 Philipp A. Befreiungssystem mit Progressionsvorbehalt und Anrechnungsverfahren. Probleme des zwischenstaatlichen Steuerrechtes. Wien, 1971. S. 10.
20 Tixier G, Gest G. Droit fiscal international. Paris. Cop. 1985. P. 22-23; Spitz B. International tax planning. London, 1972. P. 24.
концепция экономического двойного налогообложения до настоящего времени должным образом не определена, чтобы служить объектом и основой для исследования. Вместе с тем и они не отрицают того факта, что в случае нахождения подлежащих налогообложению в отношении одного и того же дохода лиц в разных государствах, может иметь место международное двойное налогообложение, устранить которое возможно посредством включения соответствующих положений в международные договоры об избежании двойного налогообложения с доходов.
Кроме того, разделяют прямое и косвенное двойное налогообложение. Двойное налогообложение может быть вызвано применением двух или более налоговых законодательств с различной или схожей структурой в отношении одного и того же объекта и одного и того же субъекта (так называемое прямое двойное налогообложение) или только в отношении объекта — косвенное двойное налогообложение.
Иначе говоря, двойное налогообложение в широком смысле и косвенное двойное налогообложение означают практически одно и то же, или же, другими словами, двойное налогообложение объекта при юридически различных субъектах. Вместе с тем, если двойное налогообложение в широком смысле существует только при экономической идентичности субъектов, то косвенное двойное налогообложение возникает, когда должник в одном государстве не может уменьшить свою налоговую базу за счет платежей, которые он переводит в пользу кредитора в другом государстве, и они оба уплачивают налоги в отношении этих платежей. Так, косвенное двойное налогообложение возможно в случае выплат пособий и алиментов между физическими лицами, а также лицензионных сборов и процентов по кредитам.
Международное двойное налогообложение имеет место в силу различий внутренних законодательств государств. Однако существует доктрина, что причиной двойного налогообложения не следует считать применение прогрессивных налоговых ставок государствами, использующими для избежания двойного налогообложения метод освобождения, когда ставка налога, подлежащего уплате в стране резидентства, зависит от общего дохода или всего имущества налогоплательщика, и не имеет значения место происхождения этого
дохода или расположения имущества. Следует отметить, что такая повышенная ставка будет применяться государством резидентства в отношении доходов, полученных в нем, за вычетом доходов, полученных от источников, расположенных в другой стране. Авторы полагают, что в данном случае двойного налогообложения не происходит, несмотря на то, что налогоплательщик оказывается в менее выгодных условиях по сравнению с теми резидентами, которые не осуществляют деятельность за пределами государства.
Исследовав практику различных государств по разрешению налоговых споров, авторы смогли выделить следующие причины международного двойного налогообложения:
1) признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица) резидентом в двух или более странах;
2) квалификация одного и того же дохода/ имущества как имеющего источник происхождения в двух или более государствах;
3) различия в дефинициях, классификации доходов между государствами;
4) различия в порядке и размерах зачета понесенных расходов;
5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном государстве на основании критерия резидентства, а в другом — в соответствии с законодательством об источнике дохода;
6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из заинтересованных стран положений о зачете определенных видов налогов, уплаченных в другой заинтересованной стране.
Двойное налогообложение лица может также иметь место, когда оно одним государством облагается налогом на основе гражданства, а другим — в силу признания резидентом. При этом оба государства (и государство гражданства, и государство резидентства) вправе облагать налогом совокупный доход лица независимо от места его получения. В международном налоговом праве подобное явление называется конфликтом (совпадением) неограниченной налоговой ответственности21.
Определенный интерес представляет подход США в области налогообложения — там государство не облагает налогами резидентов других государств, но сохраняет право обложения своих
21 См.: KnechtleA. Basic Problems in International Fiscal Law. Deventer, Boston, 1979. P. 44.
граждан независимо от государства их резидентс-тва (например, ст. 3 конвенции22 США с Тринидад и Тобаго 1970 г., ст. 4 конвенции США с Исландией 1975 г. об избежании двойного налогообложения). Конфликт неограниченной налоговой ответственности возникает, если резидент, к примеру, Исландии, являющийся гражданином США, получает доход в виде процентов от исландского заемщика. В данном случае и Исландия, и США будут претендовать на неограниченное налогообложение этого дохода данного субъекта.
Конфликт или совпадение неограниченной налоговой ответственности происходит и в случае обложения двумя государствами дивидендов, выплаченных компанией-резидентом одной страны компании-резиденту другой страны. Если, например, компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством Швеции, получает дивиденды от своей дочерней компании, созданной по законам Швеции, но признанной резидентом Великобритании, то ничто не мешает обоим этим государствам применить свое налоговое законодательство и осуществить налогообложение этой дочерней компании, при этом Швеция не обязана предоставлять освобождение на налог, уплаченный в Великобритании. Положение о праве и государства резидентства дочерней компании, и государства резидентства материнской компании облагать налогами дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией, закреплено в ряде налоговых соглашений (в частности, п. 7 ст. 10 конвенции Великобритании со Швецией 1983 г., ст. 3 третьего протокола 1979 г. к конвенции Великобритании и США 1975 г. об избежании двойного налогообложения, п. 5 ст. 10 конвенции Российской Федерации с Великобританией 1994 г.).
Специалисты в области налогообложения считают, что указанные случаи двойного налогообложения связаны с тем, что налогообложение персонализировалось, и государства стремятся обложить налогом всех жителей и юридических лиц как своих, так и иностранных, по всей совокупности (сумме) получаемых ими доходов23.
22 Налоговые соглашения могут носить наименования «конвенция», «договор», «соглашение», что не влияет на юридическую силу таких соглашений. Подтверждением этому может служить ст. 2 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. Действующее международное право. Т. 1. М., 1996. С. 344.
23 См., например, Fonlaneau M. in Cahiers de Droit Fiscal International. Congress de Madrid, 1959. P. 555.
Международное двойное налогообложение также происходит, хотя в настоящее время и весьма нечасто, также при конфликте (совпадении) ограниченной налоговой ответственности, когда государства облагают один и тот же доход как полученный из источников, находящихся на их территории. Например, США как во внутреннем праве, так и в налоговых соглашениях долгое время придерживались позиции, что с дивидендов, выплачиваемых иностранной для США компанией, взимается американский налог «у источника», если не менее 25 % (ст. 861 Кодекса внутренних доходов) или не менее 50 % (например, п. 1(Ь) ст. 5 конвенции США с Тринидад и Тобаго 1970 г. об избежании двойного налогообложения) валового дохода иностранной компании получено от промышленной или коммерческой деятельности ее постоянного представительства в США за предшествующие три года. Вместе с тем в дальнейшем США в налоговых соглашениях с Австралией, Великобританией, Индонезией, Исландией, Нидерландами и другими государствами отказались от этой практики. Так, например, в п. (1) ст. 6 конвенции США с Исландией 1975 г. об избежании двойного налогообложения предусматривается, что дивиденды рассматриваются как происходящие из источников страны, если выплачиваются компанией этого страны.
Проанализировав ст. 865 (0 Кодекса внутренних доходов можно заключить, что при продаже американским резидентом акций зарубежной дочерней компании США не будут рассматривать доходы от такой продажи как полученные из американского источника, только если в течение предшествующих трех лет это отделение более 50 % своего общего дохода получало от хозяйственной деятельности в иностранном государстве. При несоблюдении данных условий может произойти так, что и США, и государство нахождения отделения будут осуществлять налогообложение «у источника» дохода.
Теоретически конфликт (совпадение) ограниченной налоговой ответственности возможен, в частности, если отсутствует соответствующее международное налоговое соглашение, и в том случае, когда речь идет о налогообложении доходов от авторских прав и лицензий. Так, государство, где используется интеллектуальная собственность и получен доход, осуществляет
налогообложение такого дохода и государство, где находится владелец авторского права, в отношении которого производятся выплаты из первого упомянутого государства, также производит обложение налогом этого дохода. Следовательно, в данной ситуации один и тот же вид дохода облагается дважды: сначала как составляющий прибыль от использования интеллектуальной собственности, а затем как выплаты в пользу владельца авторского права. Кстати, при этом владелец может и не быть резидентом второго из рассматриваемых государств. По мнению авторов, если бы таким вторым государством был СССР, где долгое время использовался исключительно территориальный принцип и все, что находилось на территории СССР или принадлежало лицу, пребывающему на территории СССР, рассматривалось как полученное из источников в СССР, тогда подобные выплаты после их фактического перевода в СССР включались бы в налоговую базу лица для целей взимания государственного подоходного налога, тем более что СССР практически не сильно интересовал вопрос о возможном двойном налогообложении.
Самым распространенным является международное двойное налогообложение из-за конфликта (совпадения) неограниченной и ограниченной налоговой ответственности, когда одно государство взимает налог на основе гражданства (или на основе постоянного местопребывания, резидентства), а другое — так как является страной — источником дохода.
Обычно вопросов по поводу налогообложения недвижимого имущества не возникает, так как все, без исключения, государства придерживаются принципа, что недвижимое имущество облагается налогом только государством, на территории которого оно располагается. В этом есть проявление территориального суверенитета государства. Вместе с тем, если государство, где находится недвижимое имущество, кроме налога с недвижимого имущества взимает также налог с доходов от этого недвижимого имущества, собственник имущества, получающий такие доходы, должен также уплачивать и его. В дальнейшем государство гражданства (или государство постоянного местонахождения, резидентства) собственника имущества имеет возможность осуществить налогообложение доходов, получаемых лицом от этой недвижимости.
Целесообразно заметить, что в соответствии с законодательством многих государств доход, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в государстве, рассматривается как происходящий из источника в этом государстве (ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации; ст. 861, 862 Кодекса внутренних доходов США) вне зависимости от резидентства арендатора или места осуществления арендных платежей. Вместе с тем, как неоднократно отмечалось, государство гражданства или государство резидентства арендатора вправе облагать налогами его совокупные доходы, в том числе полученные из источников в другой стране.
Конфликт (совпадение) неограниченной и ограниченной налоговой ответственности возможен также при обложении одного и того же лица или одного и того же дохода одним государством на основе гражданства (или постоянного местонахождения, резидентства), а другим — в силу функционального суверенитета. Конвенцией ООН по морскому праву 1982 г. 24 был учрежден наднациональный орган, обладающий хотя и ограниченными, но все же некоторыми полномочиями в сфере налогообложения. Этот орган обозначается в упомянутой конвенции как Международный орган по морскому дну и наделен правом применять упрощенную или комплексную систему налогообложения в отношении промышленного производства в так называемом Районе, находящемся за пределами национальной юрисдикции государств. В свою очередь государство гражданства или резидентства вправе осуществить налогообложение полученного от такого производства дохода.
До настоящего времени международным налоговым правом не выработано единых подходов по определению терминов и квалификации доходов; по вопросу порядка и норм зачета расходов, понесенных налогоплательщиком, хотя такие попытки предпринимались уже неоднократно25.
24 Конвенция вступила в силу 16 ноября 1994 г. Россия ратифицировала Конвенцию согласно Федеральному закону от 26 02.97 № 30-Ф3 «О ратификации Конвенции Организации Объединенных Наций по морскому праву и Соглашения об осуществлении части XI Конвенции Организации Объединенных Наций по морскому праву».
25 Государства обсуждали эти вопросы на конференциях, проводимых Международной Налоговой Ассоциацией (ИФА), например, в 1977 г., когда рассматривалось определение подлежащей налогообложению прибыли компаний; в 1980 г. — по поводу определения дохода и расходов; в 1998 г. — относительно налогового режима расходов компании.
В результате из-за расхождений в определении различными странами одного и того же понятия или термина часто имеет место конфликт налоговых юрисдикций государств, когда несколько государств рассматривают лицо своим гражданином (случай двойного гражданства) или своим резидентом (случай двойного резидентства).
В отношении физических лиц, то некоторые страны (в частности, Дания, США) могут в течение определенного периода времени взимать со своих бывших резидентов (граждан) налоги, если целью изменения резидентства (гражданства) являлось избежание или уклонение от уплаты налогов. В этом случае возможно повторное обложение этих лиц и государством их действующего в настоящий момент резидентства или гражданства.
Что касается юридических лиц, то после продолжительных дискуссий было установлено, что они обладают гражданством того государства, где зарегистрированы, т. е. гражданство юридических лиц определяется по месту их учреждения26. Только государство регистрации устава может законно осуществлять налогообложение своего юридического лица на основе принципа гражданства в отношении всех его доходов, вне зависимости от того, из каких источников они были получены.
Исследование внутреннего законодательства, а также международных налоговых соглашений государств позволяет авторам утверждать, что в настоящее время государства в основном придерживаются подобной позиции (в частности, ст. 3 Конвенции между Индией и Таиландом 1985 г., ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Францией 1996 г., ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Ливаном 1997 г. об избежании двойного налогообложения, ст. 7701 Кодекса внутренних доходов США 1986 г., ст. 2(4) Закона Нидерландов «О налоге на прибыль корпораций» 1969 г.). Двойное налогообложение также может происходить в случае, если компания, зарегистрированная по законодательству одного государства, пожелает воспользоваться предоставляемой некоторыми государствами возможностью выбрать, будет ли компания в налоговых целях рассматриваться как иностранная или как национальная компания.
26 См.: Barcelona Traction Light and Power Co. Ltd. case // International Court of Justice (I. C. J. ) Reports 250, 1970; Daily Mail and General Trust case, European Court of Justice. 81/87, 1988, 3 Common Market Law Reports 713; 1 Report. International Arbitration Awards 723, 1903 // International Court of Justice Reports, 1970.
Например, в соответствии с некоторыми американскими законами положение иностранных компаний несколько менее благоприятное, чем положение национальных юридических лиц. Вместе с тем, Закон США «О налогообложении иностранных инвестиций в недвижимость» 1980 г. позволяет иностранным компаниям (при условии, что они наделяются правом ссылаться на статью соответствующего международного договора о недискриминации) сделать выбор в пользу того, чтобы они для получения более благоприятного режима налогообложения рассматривались как местные юридические лица в соответствии с Кодексом внутренних доходов США. По законодательству США однажды сделанный выбор в пользу того, чтобы считаться местной компанией, может быть отменен только с согласия Службы внутренних доходов США. В связи с этим неудивительно, если государство учреждения компаний откажет в предоставлении освобождения или зачета в отношении уплаченных в США таким образом налогов на том основании, что у США отсутствовала налоговая юрисдикция над этими лицами, и осуществит повторное налогообложение их доходов или прибыли.
Соединенные Штаты Америки вплоть до 2000 г. нередко пытались применять унитарный метод налогообложения прибыли транснациональных корпораций (или компаний, имеющих дочерние компании в различных государствах) не только в отношении осуществляемых на территории США операций, но и в отношении операций, совершаемых по всему миру. Налоговые органы США рассматривали иностранные дочерние компании как постоянные представительства их материнских компаний или как американские дочерние компании иностранных материнских компаний. Соответственно, при отсутствии международного налогового соглашения с участием США налоговый режим таких постоянных представительств ничем не отличался от положения местных компаний, уплачивающих налог со всех совокупных доходов, что также означало двойное налогообложение таких доходов.
Если рассматривать случай двойного рези-дентства, то он возможен в силу того, что государства применяют различные критерии для определения резидентства лиц. Например, в Дании, Испании, Канаде, Норвегии, Португалии, России, Финляндии, ФРГ, Чехии, Швеции для приобрете-
ния физическим лицом статуса резидента необходимо проживание на территории этих государств более шести месяцев (или ста восьмидесяти трех дней) в каждом календарном году27. Вместе с тем в соответствии с положениями законодательства Австралии, Бельгии, Италии, Испании, Люксембурга, Новой Зеландии, Португалии, Франции ре-зидентство физического лица может определяться и по месту нахождения его постоянного жилища (например, где фактически проживает семья) или центра его экономических (во Франции — профессиональных) или личных интересов. Следовательно, если гражданин Нидерландов является резидентом, например, Франции, проживая там непрерывно в течение пяти лет, и одновременно имеет центр экономических интересов в Бельгии, он подлежит налогообложению как во Франции, так и в Бельгии. При этом наличие экономических или личных интересов определяется в каждом конкретном деле с учетом наличия семьи, дома, инвестиций, места получения большей части доходов (как в Италии), средств на счетах в банках (в частности, например, в Австралии), места ведения бизнеса (в частности, в Бельгии) и других факторов.
Возможности двойного налогообложения юридических лиц более многообразны. Они также могут быть признаны резидентами сразу двух или более государств. Резидентство таких лиц может определяться по месту регистрации устава компании (Тринидад и Тобаго, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция, Исландия, Мексика, Россия, США), по месту нахождения фактического руководящего органа (Израиль, Норвегия, Португалия, Япония, Дания, Мальта), по обоим указанным критериям (Канада, Нидерланды, Пакистан, Таиланд, Австрия, Бельгия, Бразилия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Италия) 28.
Так, если Великобритания в качестве государства нахождения руководящего органа рассматривает государство, где осуществляется
27 См., например, ст. 12 Закона Испании 1991 г. «О налоге на доходы граждан»; ст. 250 Закона Канады 1985 г. «О подоходном налоге»; ст. 9 Федерального Налогового кодекса Мексики 1982 г.; ст. ОЕ Закона Новой Зеландии 1994 г. «О подоходном налоге»; ст. 11 Закона Финляндии 1992 г. «О подоходном налоге».
28 См, например, ст. 11 Налогового кодекса РФ 1998 г.;
ст. 1 Ордонанса Израиля 1961 г. «О подоходном налоге»;
ст. 2 Кодекса обложения корпораций подоходным налогом
Португалии 1989 г.; ст. 87 Кодекса обложения подоходным
налогом Италии 1986 г.
управление и контроль деятельности компании, то Новая Зеландия при определении места нахождения руководящего органа учитывает, где осуществляется ежедневное рутинное управление независимо от того, откуда осуществляется контроль над деятельностью компании. В Канаде, ФРГ, Индии, наоборот, преобладает доктрина контроля, согласно которой в целях налогообложения следует учитывать, кем именно и из какого государства контролируется компания, с кем связаны ее коммерческие операции. В итоге налоговые органы таких государств получают возможность осуществить налогообложение иностранной компании-резидента в отношении всех ее совокупных доходов. В Италии, Лихтенштейне, Сирии, Швейцарии, Египте для целей определения резидентства юридического лица учитывается место фактического осуществления им коммерческих операций. Если организация обладает, например, в Лихтенштейне или Швейцарии лишь головным офисом, но не ведет там бизнес, то она признается согласно законодательству этих стран «домицилированной» компанией (domiciliary company), получая освобождение соответственно от кантональных налогов Швейцарии или от налогов Лихтенштейна, которые уплачивают другие компании, в том числе зарубежные.
Случай с определением налогового режима компании может усложниться в той ситуации, если страна, придерживающееся критерия контроля при определении резидентства юридических лиц, различает контроль де-юре и де-факто. Так, канадские суды учитывают, где осуществляется контроль де-факто, что, однако, не мешает государствам, придающим значение контролю де-юре осуществить повторное налогообложение29. Следовательно, если комитет, регулярно проводящий собрания акционеров компании, образован в одном государстве для осуществления операций с акциями, для выдачи свидетельств на акции, для подписания чеков по банковским счетам в этом государстве, то суд может признать, что компания обладает резидентством этого государства в силу контроля де-юре, даже несмотря на то, что собрания акционеров происходят в другой стране. Вместе с тем другое государство также может отстоять свое право обложения доходов такой компании на основе контроля де-факто, что
29 Martha R. S. J. The Jurisdiction to Tax in International Law. Deventer, Boston, 1989. P. 155.
приведет к двойному налогообложению одной и той же организации.
Различия в применяемых государствами подходах могут также возникать и при определении других терминов (например, «доходы от авторских прав и лицензий», «недвижимое имущество», «дивиденды», «проценты»), поскольку в типовых конвенциях, на основе которых государства заключают налоговые соглашения, и в самих соглашениях отсутствуют их точные формулировки, и государствам предоставляются широкие возможности толковать то или иное понятие исходя из положений своего внутреннего законодательства. Ссылка на внутреннее законодательство впервые была сделана в налоговом соглашении между США и Швецией 1939 г., вместе с тем, она предусматривала применение законодательства только одного государства
— США. Иногда оговорку о применении внутреннего законодательства в налоговых вопросах справедливо, по мнению авторов, называют общей обратной отсылкой (general renvoi clause) 30, используемой в международном частном праве. Получается, что устранение неточностей в таком случае может быть неполным, если во внутреннем законодательстве государства отсутствует определение того или иного вида дохода или договаривающиеся государства по-разному трактуют одни и те же понятия.
Расхождения в законах о налогах и сборах государств могут стать причиной не только международного двойного налогообложения, но и международного уклонения от уплаты налогов. Оно, наряду с международным двойным налогообложением является предметом рассмотрения международного налогового права. В научной и практической лите-ратуре31 велись дискуссии относительно правомерности разграничения понятий «избежание» (англ.
— avoidance) и «уклонение» (англ. — evasion) 32, а
30 См., например, Lenz, R. General Report on the Interpretation of Tax Treaties. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. 42. Basel, 1960. P. 296.
31 См., например, Deperon P. International Double Taxation. N. Y., 1945. P. 10; Tax havens and measures against tax evasion and avoidance in the EEC. Ed. by J. F. Avery Jones. London, 1974. P. 1-4; International tax avoidance and evasion. OECD. Report. Paris, 1987. P. 16.
32 Во французском и в испанском языках признанная терминология более ясна. Английскому термину «уклонение» соответствует фр. «la fraude fiscale» или исп. «el fraude fiscal», а избежание обозначается как «Ve'vasionfiscale» (фр.) или «la evasion fiscal» (исп.).
также использования категории «международное уклонение от уплаты налогов».
Одни исследователи33 предлагают использовать единый термин «избежание», различая при этом легитимное избежание и незаконное избежание, другие (например, эксперты ОЭСР по налоговым вопросам) отмечают, что следует уделять внимание не вопросам разграничения этих терминов, а факту нанесения ущерба экономическим интересам государств от избежания налогов или уклонения от уплаты налогов и поэтому в любом случае рассматривать избежание налогообложения как противозаконное. По сути и в результате избежания каких-либо налогов, и в результате уклонения от уплаты тех или иных налогов бремя по их уплате перекладывается на остальных налогоплательщиков, которые не обладают возможностью использовать правила налогообложения для целей получения налоговых преимуществ.
Специалисты ООН по вопросам международного налогообложения отмечают, что а contrario сложнее определить терминами, принятыми в международном общении, что представляет собой «избежание налогов», в то время как под «уклонением от уплаты налогов» следует понимать отказ налогоплательщика в силу его неосторожности или небрежности, а также умысла вносить в бюджет государства налоги, которые он должен заплатить в соответствии с положениями закона34.
Проанализировав законодательство, а также судебную практику государств можно резюмировать, что уклонение от уплаты налогов всегда связано с использованием искусственных правовых форм (в частности, совершением мнимой сделки35) в нарушение закона в целях сокрытия источников дохода от налоговых органов, или в целью обмана налоговых органов относительно фактов, имеющих значение для целей налогообложения (например, ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США 1986 г.; ст. 136, 137 Налогового кодекса Бразилии 1966 г.; ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации 1996 г.). А избежание налогов многими государствами
33 Например, Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. Paris, 1985. P. 29.
34 См., например, Economic Governance: Guidelines for Effective Financial Management. UN. N. Y., 2000. P. 26.
35 Когда стороны стремятся придать отношениям вид сделки, хотя они не намеревались создавать соответствующие ей правовые последствия.
рассматривается как результат применения налогоплательщиком разрешенных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых отчислений. Например, лицо может избегать налогов, воздерживаясь от осуществления деятельности и получения доходов, с которыми законодатель связывает обязанность платить налоги в бюджет.
Авторы также придерживаются позиции, что при уклонении от уплаты налогов всегда имеет место нарушение правовых норм (внутреннего законодательства или международных налоговых соглашений), в то время как избежание подразумевает верховенство закона и уважение правовых форм, которые налогоплательщик вправе использовать для получения определенных налоговых преимуществ или выгод. Некоторые ученые называют избежание оптимизацией налогов или даже налоговым планированием. 36 Другие — предлагают под «избежанием» понимать пассивное поведение лица, в то время как под «налоговым планированием» подразумевать активное, не связанное с отказом от совершения определенных действий, поведение, направленное на рационализацию тех или иных видов деятельности с налоговой точки зрения37.
Для Российской Федерации, а также ее налогоплательщиков вопрос о разграничении понятий «избежание налогов» и «уклонение от уплаты налогов» представляет значительный практический интерес, поскольку сложившаяся практика разрешения налоговых споров в России показывает, что любое уменьшение налоговых обязательств может рассматриваться налоговыми органами как нарушение закона. Авторы работы считают, что российскому законодателю, а также налоговым органам Российской Федерации необходимо учесть опыт государств в определении таких понятий, что способствовало бы привлечению в Россию инвестиций и существенному пополнению бюджетов всех уровней.
Авторы также считают необходимым отметить, что государства используют различные доктрины для установления факта уклонения от уплаты налогов, а также для привлечения лица к ответственности. Так, получила распространение (главным
36 Например, А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, В. В. Брызгалин (Методы налоговой оптимизации / Под ред. А. В. Брызгалина. М. 2001. С. 16—24).
37 Например, СВ. Жесткое (Налоговое право/ Под ред. С. Г.
Пепеляева. М. 2000. С. 583).
образом, в государствах континентального права) доктрина злоупотребления правом, согласно которой никто не может осуществлять права при наличии конфликта с функцией, для реализации которой были предусмотрены эти права. Если в цивилистике эта доктрина необходима для обеспечения прав и интересов частных лиц, то в налоговой сфере ее применение способствует защите интересов государства от свободы налогоплательщиков использовать любые незапрещенные правовые формы для осуществления своих операций.
В частности, во Франции, где указанная выше доктрина обозначается как «abus de droit», налогоплательщики обладают правом создавать себе благоприятные условия для осуществления той или иной деятельности, в том числе и осуществлять избежание налогов. При этом такие лица не должны злоупотреблять этим правом, в противном случае они могут быть обвинены в обмане налоговой администрации, нарушении закона и уклонении от налогов38, что может привести не только к возврату средств, но и к уголовной ответственности. Судам приходится выяснять в каждом конкретном случае, преследовал ли налогоплательщик цель улучшения своих экономических показателей для повышения эффективности бизнеса или же именно цель уклонения от уплаты налогов, которое как международное, так и внутреннее, в силу законодательства Франции рассматривается как правонарушение (ст. 1741 Общего налогового кодекса). В этом случае налоговой администрации следует доказать одновременное наличие элемента умысла (прямого намерения уклониться от налогов) и материального элемента (ущерба в виде недополученных средств, понесенного бюджетом).
Указанная доктрина злоупотребления правом применяется также в Нидерландах, Португалии, Финляндии, ФРГ, Аргентине, Канаде. Вместе с тем, в частности, в Нидерландах, где разграничиваются понятия «избежание» (или сбережение обычным образом без нарушения закона) и «уклонение» (или противоречащее значению налогового закона уменьшение налогов), суды могут применить также гражданско-правовой критерий fraus legis (обман в отношении закона), если налогоплательщик использовал метод (он называется необычным), отличный от обычного, по которо-
38 Tax havens and measures against tax evasion and avoidance in the EEC. Ed. by J. F. Avery Jones. London, 1974. P. 11.
му обложение дохода налогоплательщика должно было осуществляться по более высокой ставке. По этому основанию лицо может быть признано виновным в уклонении от уплаты налогов. В Франции, ФРГ, Австрии, Аргентине, Корее, Люксембурге, Норвегии, Уругвае налоговые органы могут применить доктрину превалирования сущности сделки над ее формальным содержанием для привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов.
В государствах общего права (Канаде, США, Великобритании и др.) нередко используется доктрина деловой цели (business purpose), когда в каждом конкретном случае выясняется, преследовало ли лицо цель ведения бизнеса или цель уклонения от уплаты налогов, а также доктрина о состоящей из нескольких связанных действий сделке (step-transaction), которая должна рассматриваться в целом, и налогообложению должен подлежать окончательный результат таких действий.
Опыт свидетельствует, что перечисленные доктрины государства нередко используют и для выявления фактов международного уклонения
от уплаты налогов, когда лица создают искусственные формы осуществления деятельности в различных государствах с целью получить определенные налоговые льготы, преимущества (например, по налоговым соглашениям), а не для ведения бизнеса. Однако применение таких доктрин оказывается недостаточным, и государства принимают международно-правовые нормы (например, об обмене информацией в налоговой сфере, о содействии в сборе налогов), необходимые для предотвращения и пресечения порочной практики международного уклонения от налогообложения.
По мнению авторов, развитие международного налогового права позволит государствам совместными усилиями найти более действенные средства урегулирования различного рода ситуаций в сфере международного налогообложения, в том числе направления унификации налоговых законов государств в целях уменьшения возможностей международного двойного налогообложения и международного уклонения от налогообложения.
Не успели оформить
подписку на 2007 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, Http://www.financepress.ru
(495) 621 -91 -90 E-mail: [email protected]
