CC BY
50
списывать в счет прибыли, полученной от видов деятельности внутри ее.
Здесь следует отметить еще одно обстоятельство: при расчете прибыли от деятельности в рамках «круговой ограды» разрешается принимать к вычету и роялти, и НДД.
Административные меры
Когда Великобритания вводила ННД и правила «круговой защиты», одновременно было принято важное решение - создать в налоговой службе Великобритании единое подразделение, которое занималось бы всеми вопросами и аспектами прямого налогообложения нефтяных компаний. Деятельность нефтяных компаний относится к наиболее сложным коммерческим видам деятельности, и отдел по налогообложению нефти стал для Службы внутренних доходов Великобритании важнейшим инструментом контроля за налогами в этой области. Это подразделение - отдел по налогообложению нефти
- занимается оценкой стоимости сырой нефти для НДД и налогообложением корпораций в рамках «круговой ограды», отвечает за связи с Департаментом торговли и промышленности по всем вопросам, связанным с оценкой стоимости нефти для взимания роялти, проводит расчет налоговых обязательств по НДД и налогу на доход корпораций по всем видам деятельности (внутри и вне «круговой ограды»).
Все декларации подаются в этот отдел, который определяет размер налоговых обязательств в отношении налога на корпоративный доход
или налога на доходы от нефтедобычи, а также в отношении всех видов деятельности «вниз и вверх» по производственной цепочке. Отдел также несет ответственность за оценку рыночной стоимости для взимания налога на доход от нефтедобычи и для иных целей трансфертного ценообразования. Отдел имеет около 20 налоговых инспекторов, специализирующихся по различным вопросам. Почти половина из них занимается оценкой стоимости, а вторая половина - проверкой счетов и расчетом налогов. ***
В этой работе приведены некоторые примеры из успешной зарубежной практики в качестве идей для развития российской налоговой политики, которые могли бы способствовать упрощению системы налогообложения нефтедобывающей промышленности в Российской Федерации. Например, налог на дополнительный доход от нефтедобычи аналогичен налогу, взимаемому с денежных потоков, однако, взимается, только если начисленный доход является положительным. При этом, малые и малопродуктивные месторождения можно защитить путем предоставления им различных скидок и льгот по уплате этого налога.
Хотя налог на дополнительный доход может использоваться как один из элементов налоговой системы в нефтедобывающей промышленности, он не должен быть основным налогом этой системы.
Информационный налоговый обмен при регулировании внешней торговли: международный опыт
А. Левашенко
К настоящему времени в России достаточно слабо проработаны вопросы обмена информацией с налоговыми органами других стран, в особенности это касается разработки специальных соглашений о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ. В связи с этим представляет интерес международный опыт в области информационного налогового обмена.
В рамках исследования правового международного налогового регулирования внешней торговли необходимо особо остановиться на таком важном аспекте, как система международных соглашений, регулирующих вопросы избежания двойного налогообложения и взаимодействия в налоговой сфере.
Развитие информационного обмена между налоговыми органами РФ и соответствующими
структурами других странам позволило бы заметно уменьшить двойное налогообложение.
В РФ существуют два основных типа международных налоговых соглашений: договоры об избежании двойного налогообложения и соглашения о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ. И первые, и вторые содержат положения, регулирующие процесс обмена
информацией между налоговыми органами стран, заключивших подобные соглашения.
Соглашения РФ об избежании двойного налогообложения в отношении налогообложения недвижимости базируются на принципе lex rei
19 /
sitae , а что касается подоходных налогов (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц) - на принципе lex domicilii20. При этом российское законодательство исходит из того, что если иностранные компании, действующие в России, образуют в ней постоянные представительства, доходы иностранной компании, извлеченные в России, облагаются в ней налогами. Такой порядок служит определенным препятствием для ухода от налогообложения для российских компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах, но фактически продолжающих работать в России уже в качестве представительств фиктивных оффшорных компаний.
Основные претензии, предъявляемые к компаниям, зарегистрированным в оффшорных зонах, сводятся к двум следующим:
- нечестная налоговая конкуренция;
- содействие криминалу (прежде всего, в «отмывании» денег).
Меры, препятствующие нечестной налоговой конкуренции, разрабатываются при ведущей роли ОЭСР. Основная роль в борьбе с «отмыванием» денег принадлежит FATF21.
ОЭСР утверждает, что в вопросе минимизации ухода капитала и налогов в оффшорные зоны уже достигнут значительный прогресс и особое внимание эта организация уделяет разработке рекомендаций в отношении развития налоговых систем, которые можно объединить в три основные группы:
1. Рекомендации, касающиеся внутреннего законодательства, в частности, по облегчению доступа налоговых властей к банковской информации; по отчетности резидентов в отношении зарубежных операций и др.
2. Рекомендации, касающиеся международных налоговых договоров. Внесение в налоговые договоры стран-участниц ОЭСР положений по обмену информацией и взаимодействию налоговых органов;
19 і
lex rei sitae - по месту нахождения имущества.
20 lex domicilii - место постоянного проживания (для физического лица); место регистрации (для юридического лица).
21 ФАТФ (Financial Action Task Force on Money Laundering - FATF) - специальная финансовая ко-
миссия по проблемам «отмывания» капиталов, межправительственный орган по борьбе с «отмыванием» денег.
3. Рекомендации, касающиеся международного сотрудничества, налоговым органам и банкам с целью обмена информацией.
С лета 2001 года ОЭСР в рамках работы над вопросом об информационном налоговом обмене обязала оффшорные юрисдикции предоставлять информацию об оффшорных резидентах, которые находятся под следствием по обвинению в уклонении от уплаты налогов. 31 страна из «черного списка» (опубликованного ранее ОЭСР) пошла навстречу этим требованиям и заключила с организацией соответствующие соглашения. Однако ОЭСР в своих рекомендациях указывает на необходимость заключения подобных соглашений и со странами, не являющимися оффшорными зонами.
Отчет ОЭСР за 2006 г. показывает, что страны-члены продолжают развивать международное сотрудничество для уменьшения налогового бремени, развивая механизмы, повышающие открытость информации и упрощающие ее обмен в налоговых целях. Так, к примеру, 28.08.07 г. Министерство финансов Бельгии опубликовало проект Модельной конвенции, который будет использоваться Бельгией при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения.
21.02.07 г. правительство Украины уполномочило Министерство финансов Украины заключить новое Соглашение об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр. Новое Соглашение заменит действующее ныне Соглашение между Кипром и бывшим СССР от 29.10.82 г. Соглашения соответствует Типовой конвенции ОЭСР от 1977 года22 об избежании двойного налогообложения.
Сравнительно недавно, в апреле 2008 года ОЭСР одобрила два новых двусторонних соглашения об обмене информацией в целях налогообложения: между Гернси и Нидерландами, и между островом Мэн и Ирландией.
С начала 2007 г. юрисдикциями, сотрудничающими с государствами-членами ОЭСР, было подписано 14 таких соглашений. Соглашение с Нидерландами стало вторым подобным документом, подписанным Гернси (первое соглашение было заключено с США в 2002 году). Для острова Мэн соглашение с Ирландией ста-
22http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf -текст Типовой модельной конвенции ОЭСР за 2005 года и текст изменений Типовой модельной конвенции ОЭСР за 2008 год http ://www. oecd. org/ dataoecd/48/60/40489100.pdf
ло десятым по счету договором об обмене информацией в целях налогообложения.
В вопросе обмена налоговой информацией, как одного из основных методов борьбы с нелегальным использованием преимуществ оффшорных зон, интерес представляет опыт Соединенных Штатов Америки.
В соответствии с положениями типовых договоров об избежании двойного налогообложения, заключаемых США, стороны обязуются обмениваться информацией, имеющей отношение к налогообложению, включая налоги, не затрагиваемые основной частью соглашения. В том числе компетентные органы уполномочены по запросу другой страны получать и передавать информацию, хранящуюся в банках, у номинальных держателей акций, регистрационных агентов и т.д. При необходимости налоговые органы обеих стран могут собирать по поручению другой стороны причитающиеся ей налоги. Предусматривается даже возможность проведения налоговых проверок властями одной страны в другой стране, правда, с согласия самих проверяемых. Следует отметить, что данные договора основаны на "Модельной налоговой конвенции по избежанию двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогов в отношении налога на доход", которая была официально принята в США в 1996 г. Она, в свою очередь, повторяет основные положения модели налогового договора, рекомендованной ОЭСР.
Помимо договоров об исключении двойного налогообложения у США имеются и отдельные договоры по обмену налоговой информацией. Причем, в отличие от договоров первого типа, особенно интенсивно они заключаются именно с оффшорными зонами. В последние несколько месяцев были заключены подобные соглашения с такими юрисдикциями как Каймановы острова, Антигуа и Барбуда, Багамские острова, Британские Виргинские острова, Нидерландские Антильские острова. Следует отметить, что все рассмотренные выше «антиоффшорные» меры США находятся в полном соответствии с рекомендациями ОЭСР.
В РФположения об обмене информацией между налоговыми органами существуют как в договорах об избежании двойного налогообложения, так и в соглашениях о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ. Однако по своим правовым характеристикам эти документы представляют собой общие соглашения ре-
комендательного характера и не относятся к источникам права.
Соглашения, ранее заключенные РФ, должны быть скорректированы с целью обеспечения налаживания эффективного обмена информацией (с налоговыми органами других стран), а также для облегчения доступа налоговых властей к банковской информации. России особенно необходимо заключать такие соглашения с государствами, являющимися оффшорными зонами, к чему собственно и призывает ОЭСР в своих рекомендациях, отчетах и ежегодно корректируемой Типовой модельной конвенции 1977 г.
К настоящему времени в нашей стране действуют недостаточно проработанные положения по вопросу обмена информацией с налоговыми органами других стран. В частности:
1. В соглашениях РФ23 нет перечня конкретных видов налогов, по которым предоставляется информация, существует лишь определение термина: «налоговое законодательство» - совокупность законодательных и иных правовых актов, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории государства данной Стороны и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. В со-
24
глашениях других стран дан конкретный перечень налогов для каждой из договаривающихся сторон, по которым может быть предоставлена необходимая информация, что исключает двоякое понимание термина «налоговое законодательство», которое не является универсальным для всех стран.
2. В соглашениях РФ не раскрывается понятия «гражданин», «лицо», «информация», а также не обозначены границы территории каждой из договаривающихся сторон. Все вышеперечисленное существует в большинстве соглашений других стран, что позволяет избежать двоякого понимания данных терминов.
23 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Куба о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (Гавана,
21 января 2004 г.); Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгарии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (София, 2 марта 2003 г.)
24 Соглашение Англии и Монтсеррат об обмене налоговой информацией http://www.hmrc. gov.uk/ Шетайопа1/тоПзегга1р^.
3. В соглашениях РФ под обменом информацией подразумевается достаточно общий перечень предоставляемой информации, а именно: относительно «регистрации налогоплательщиков», относительно «открытия налогоплательщиками счетов в государственных и коммерческих банках, а также наличия и движения на них денежных средств», относительно «доходов налогоплательщиков, полученных на территории государств, уплаченных сумм налогов, либо другой информации, связанной с налогообложением». В договорах других стран приведены более конкретные и предметные перечни информации, подлежащей обмену, включая оценку и сбор налогов, взыскание налоговых претензий, или расследования судебных налоговых преступлений и преступлений, связанных с нарушением налогового администриро-
25
вания. .
4. Также в соответствующих типовых соглашениях сделана оговорка о том, что нельзя предоставлять информацию, которая будет раскрывать любую торговую, деловую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс. Запрашиваемое государство имеет право получать и предоставлять через свой компетентный орган, информацию, находящуюся в распоряжении финансовых учреждений, или лиц, действующих в учреждении или на доверительной основе (не включая информацию, которая свидетельствует о конфиденциальной связи между клиентом и прокурором, адвокатом или иным законным представителем. Любая информация, полученная Договаривающимися государствами, рассматривается в качестве конфиденциальной таким же образом, как информация, полученная во внутреннем законодательстве этого государства. Информация не может быть открыта третьим юрисдикциям в любых целях без согласия Договаривающихся государств. В Соглашениях РФ вышеуказанное положение обозначено только общим понятием «конфиденциальность», содержание которого не раскрыто должным образом и может трактоваться совершенно по-разному сторонами Соглашения.
5. Следуя рекомендациям ОЭСР о необходимости заключения соглашений об обмене ин-
25Соглашение США об обмене налоговой информацией с Антигуа и Барбуда (http ://www. escapeartist . com/efam32/Barbuda.html);
Соглашение Англии и Монтсеррат об обмене налоговой информацией (http://www.hmrc. gov.uk/ international/montserrat.pdf)
формацией с государствами - оффшорами, Банк России и Центральный банк Кипра 25.12.2007 г. подписали меморандум об обмене информацией. Стороны будут обмениваться информацией в следующих областях: лицензирование, надзор за текущей деятельностью трансграничных учреждений (в том числе проведение инспекций), принятие решения о согласовании приобретения акций поднадзорных материнских организаций, противодействие легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, состояние и развитие банковского сектора, требования национального законодательства в области банковского надзора.
Также банки будут предоставлять возможную информацию, требуемую для идентификации реальных собственников поднадзорных организаций, подающих обращение о выдаче лицензии на создание трансграничного учреждения и/или осуществляющих трансграничные операции с поднадзорными организациями в РФ или Республике Кипр соответственно.
Таким образом, Меморандум не обязывает ЦБ Кипра или поднадзорные ему банковские учреждения предоставлять России информацию по организациям, не поднадзорным ему. Именно таковыми и являются компании международного бизнеса, используемые предпринимателями в операциях, имеющих, в том числе, и цель уменьшения налогового бремени. Меморандум затрагивает лишь те структуры, которым ЦБ Кипра выдает лицензии, а именно: инвестиционные фонды, банки и кипрские филиалы иностранных банков. Но так как по этим структурам и ранее был эффективный обмен информацией, а регистрироваться на Кипре они могли, лишь предоставляя подробную информацию о бенефициарах, которая обязательно размещалась в общедоступных источниках, то можно сказать, что благодаря новому соглашению никакого дополнительного информационного контроля над российским бизнесом на Кипре ЦБ России не получил, а лишь урегулировал ту практику, что сложилась ранее.
Необходима корректировка договоров РФ, которые касаются налогового информационного обмена между странами с целью их гармонизации на основе международных соглашений. Соответственно, необходимо не только привести положения договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с другими странами, в соответствие с нормами международного права (в вопросе унификации терминологии, механизмов и методов процесса
обмена налоговой информации), но и расширить список стран, являющихся оффшорными территориями, с которыми необходимо заключить соглашения о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства с целью «обеления» капиталов и уплаты соответствующих налогов.
При разрешении данных вопросов РФ необходимо ориентироваться не только на опыт зарубежных стран, но также на положения рекомендаций и конвенций такой авторитетной международной организации, как ОЭСР, . благодаря деятельности которой в мире:
- снижается степень банковской тайны. Уже сейчас во многих странах мира, в том числе почти во всех оффшорных зонах, приняты за-
коны против отмывания денег в соответствиями с рекомендациями БАТБ и ОЭСР, делающие банковскую систему более прозрачной для властей и обязывающие банки требовать "прозрачности" от своих клиентов;
- повышается уровень прозрачности корпоративных структур. Те же законы об отмывании предполагают расширение доступа властей к информации о реальных владельцах компании, пусть даже "прикрытых" номинальными держателями акций или акциями на предъявителя.
- расширяется международный обмен налоговой информацией. Большинство налоговых убежищ уже подписались под соответствующими требованиями ОЭСР.
Анализ позиции Высшего арбитражного суда РФ по вопросу о признании сделок, заключенных налогоплательщиком, недействительными
А. Киреева
В мае 2008 года Высший арбитражный суд принял Постановление Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» от 10.04.2008 № 22, имеющее важные последствия для всей системы налогового администрирования. Фактически в данном Постановлении он рекомендовал судам отказаться от применения ст. 169 ГК РФ в налоговых правоотношениях, и от применения в налоговой сфере последствий недействительности сделок, выражающихся в конфискации у сторон всего полученного по сделке.
В мае 2008 года Высший арбитражный суд (ВАС) принял одно из Постановлений, имеющих важные и долгосрочные последствия для всей системы налогового администрирования, а именно Постановление Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» от 10.04.2008 № 22.
В данном Постановлении судом поставлена точка в длительной дискуссии судей, ученых-юристов, а также налогоплательщиков и должностных лиц налоговых органов по вопросу о праве налоговых органов обращаться в суды с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными, а также о возможности применения к налогоплательщикам последствий недействительности сделок, предусмотренных гражданским законодательством.
Проблема недействительности сделок, заключенных налогоплательщиком с целью уклонения от уплаты налогов, имеет давнюю историю, она не теряла актуальности на протяже-
нии последних семнадцати лет. Еще в 1991 году в п. 11 ст. 7 Закона «О налоговых органах в Российской Федерации» было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными. Оно периодически (не очень часто) использовалось налоговыми органами при выявлении сделок, которые не противоречили законодательству с формальноюридической точки зрения, однако основной целью их заключения являлась минимизация налоговых платежей.
Принимая Налоговый кодекс РФ, законодатель, судя по всему, забыл перенести это право налоговых органов в ст. 31 НК РФ и адаптировать его для налоговых целей. Как следствие, иски о признании сделок недействительными не вошли в закрепленный НК РФ перечень видов исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ). Однако, т.к. перечень исков был открытым, суды толковали положения ст. 31 НК РФ как допускающие предъявление налого-
