CC BY
88
ТУемин,
кандидат юридических наук, доцент Сибирского (федерального Университета
( Красноярск)
ПОДЗАКОННОЕ НОРМОТВОРЧЕСТВО В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ: НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Iалоговому праву, как и любой отрасли права, присуще свойство формаль-/С ной определённости: нало го во-правовые нормы фиксируются уполномоченными субъектами в определённых источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права — это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие нало го во-правовые нормы и образующие многоуровневую, иерархическую систему из нормативных правовых актов, международных договоров, судебных прецедентов, крайне редко — правовых обычаев, санкционированных государством.
Важнейшая классификация источников налогового права — это разделение на законы и подзаконные акты, удельный вес, роль и значение которых в сфере налогов и сборов исторически изменяются и обусловлены общими тенденциями налоговой реформы. В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием актов законодательства (законодательной формы) в системе источников налогового права. Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Это обусловлено следующими причинами:
1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации;
2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права;
3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-
правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.
При издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные пунктом 1 статьи 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ.
Непосредственно законом определяется, какой вопрос и каким подзаконным актом должен быть урегулирован. Предмет подзаконного нормотворчества должен быть определён максимально чётко, чтобы избежать возможности его произвольного (прежде всего — расширительного) толкования. Например, Правительство РФ уполномочено издавать постановления, определяющие: порядок списания безнадёжных недоимок по федеральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 НК РФ); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ); правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 3 ст. 83 НК РФ); порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (п. 4 ст. 131 НК РФ).
Таким образом, без прямого указания в Законе возможность издания подзаконных нало го во-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается. В пункте 7 совместного постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 обращается внимание, что, «решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах»1. При этом законодатель вправе в любое
1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8.
время изменить пределы подзаконного нормотворчества по тому или иному вопросу налогообложения либо урегулировать этот вопрос непосредственно законом.
На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объёме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы. Так, например, согласно части 1 статьи 115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ должны приниматься на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов и нормативных Указов Президента РФ.
Специальное требование к подзаконным актам состоит в том, что они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Добиться такого соответствия на практике довольно сложно, поскольку любое право-творчество — если только оно не состоит в дословном дублировании нормативных предписаний более высокого уровня — всегда так или иначе несёт в себе элементы новизны. Прежде всего, требуется определить понятия «изменение», «дополнение», «конкретизация правовых норм» применительно к тексту статьи 4 НК РФ и отграничить их друг от друга, не потеряв при этом дух зако-на — истинную волю законодателя. Этот вопрос крайне важен, ведь если конкретизация налоговых законов является вполне правомерной процедурой, то его изменение и дополнение — нет. Между тем различия между ними не столь очевидны.
Конкретизация правовой нормы всегда означает уменьшение объёма исходной (более общей) нормы за счёт расширения её содержания. По верному замечанию П.М. Рабиновича и Г.Г. Шмелёвой, новое (видовое) понятие будет входить в исходное (родовое) по объёму, но его содержание, по-прежнему «вбирая» в себя содержание исходного понятия, расширится вместе с тем за счёт дополнительных признаков. Содержание конкретизирующей нормы предопределяется содержанием конкретизируемой нормы, логически выводимо из него. В результате конкретизации создаётся правило поведения, новизна которого в сравнении с исходной нормой заключается лишь в меньшем его логическом объёме и более широком содержании (совокупности признаков), однако полностью включающем содержание конкретизируемой нормы1. В целом доктрина и судебная практика конкретизацию законов подзаконными актами оценивает позитивно или же — в крайнем случае — как «неизбежное зло». «В принципе практика конкретизации норм закона в подзаконных актах на
1 См.: Рабинович П.М., Шмелева Г.Г. Конкретизация правовых норм (общетеорети ческие проблемы) // Правоведение. 1985. № 6. С. 33—34.
основе закона, — указывает Конституционный Суд, — до сих пор никем не опровергалась, и в большинстве случаев она объективно необходима»1.
Изменение закона означает создание новой нормы, которая регулирует общественные отношения иначе, чем первоначальная норма. Очевидно, вступление новой нормы в силу должно сопровождаться отменой нормы первоначальной, иначе между ними возникнет конкуренция — одновременное действие двух норм различного содержания, по-разному регулирующих одно и то же социальное взаимодействие. Поэтому в числе оснований признания нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ, законодатель называет изменение определённого содержания обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, а также изменение содержания понятий и тер-минов, определённых в НК РФ, либо использование этих понятий и терминов в ином значении, чем они используются в НК РФ (подп. 3, 7 и 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).
Как отмечается в литературе, дополнение исходной нормы означает установление такого правила поведения, которое регулировало бы не регламентированное ранее либо частично регламентированное законодателем общественное отношение, включённое им в сферу правового регулирования. Содержание дополняющей нормы права логически не вытекает из содержания дополняемой нормы. Последняя применяется самостоятельно и непосредственно, независимо от того, издана ли (и применяется ли) дополняющая норма. Дополняющая и дополняемая нормы связаны лишь общим предметом правового регулирования2.
Согласно статье 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признаётся не соответствующим Кодексу, в частности, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК;
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 11 марта 1998 г. № 8-П «По делу
о проверке конституционности статьи 266 Таможенного кодекса Российской Федерации, части второй статьи 85 и статьи 222 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан М.М. Гаглоевой и А.Б. Пестрякова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 3.
2 См.: Рабинович П.М., Шмелева Г.Г. Конкретизация правовых норм (общетеоретические проблемы) // Правоведение. 1985. № 6; Черданцев А. Ф. Правовое регулирование и конкретизация права //В кн.: Применение советского права. Свердловск. 1974. С. 21.
вводит обязанности, не предусмотренные НК; запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешённые НК; запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешённые или предписанные НК; разрешает или допускает действия, запрещённые НК. Во всех этих случаях речь идет о неправомерном дополнении Налогового кодекса. Так, например, Конституционный Суд РФ разъяснил, что подзаконные акты не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом1. Вместе с тем и устанавливать не предусмотренные законом налоговые льготы подзаконные акты также не вправе, поскольку это означало бы прямое дополнение актов налогового законодательства.
Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача — исключительно конкретизация нало го во-правовых норм, установленных законодателем. «Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений»2. Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие «новые», первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства.
Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, не принципиальные вопросы налогообложения. В отечественном правоведении сложилась устойчивая презумпция: чем выше важность общественного отношения, тем выше должна быть юридическая сила акта, его регулирующая3. В сфере налогового права эти выводы обусловлены частью 3 статьи 75 Конституции РФ, согласно которой «система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом». В настоящее время таким федеральным законом является Налого-
1 Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации — учреждения по управлению персоналом «Персона» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации» / / Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 2.
2 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, Изд-во проспект, 2005. С. 23.
3 См.: Толстик В .А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002. С. 57; Поленина С.В., Сильченко Н.В. Научные основы типологии нормативно-правовых актов в СССР. М., 1987. С. 71; Зивс С.Л. Источники права. М., 1982. С. 38 и др.
вый кодекс, пункт 2 статьи 1 которого включает в институт общих принципов налогообложения и сборов, в частности: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введённых налогов субъектов РФ и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Поскольку система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются непосредственно федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, п. 2 ст. 1 НК РФ), нормативное регулирование подобных вопросов, составляющих не только правовую, но и ценностно-идеологическую основу налогового права, на подзаконном уровне недопустимо.
В этом свете вызывает большие сомнения оправданность правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой за Правительством РФ признавалось право «на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства»1. Очевидно, порядок взимания федерального сбора и его существенные элементы относятся к институту общих принципов налогообложения и сборов. Следует согласиться с особым мнением судьи А.Л. Кононова по данному вопросу, что «употреблённые в данном случае понятия «устанавливать порядок» и «конкретизировать» достаточно неопределённы, что позволяет толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя. Без уточнения конкретного содержания указанных понятий и пределов действия исполнительных органов в налоговой сфере вряд ли возможно соблюдение сформулированного судом принципа определённости налоговых обязательств».
В соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (Ред . от 07.07.2006)2, нормативные правовые акты издаются
1 Постановление Конституционного Суда РФ от И ноября 1997 г. № 16-П «По делу
о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6.
2 Собрание законодательства РФ. 1997. № 33. ст. 3895.
федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. От себя добавим — если иные формы актов не установлены законом. Так, например, согласно статье 7 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ (ред. от 26.04.2007) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»1 Банк России может издавать нормативные акты не только в форме положений и инструкций, но и в форме указаний.
Поскольку нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в сфере налогов и сборов так или иначе затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливают правовой статус организаций и имеют межведомственный характер, они подлежат государственной регистрации в Минюсте России.
Ещё одно обязательное требование вытекает из части 3 статьи 15 Конституции РФ: любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Поэтому подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов «подлежат официальному опубликованию в установленном порядке, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера» (п. 17 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). Так, в силу пункта 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 (ред. от 28.06.2005) «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти»2 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» в течение 10 дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства «Юридическая литература» Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-тех-ническим центром правовой информации «Система».
В соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 (ред. от 28.06.2005) «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, состав-
1 Собрание законодательства РФ. 2002. № 28. ст. 2790.
2 Собрание законодательства РФ. 1996. № 22. ст. 2663.
ляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Конституционным Судом сформирована правовая позиция, что «нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не зарегистрированный и не опубликованный в установленном порядке, не должен влечь правовые последствия, как не вступивший в силу, и не подлежит применению, а его устранение из системы законодательства осуществляется судами >Л Таким образом, без государственной регистрации и официального опубликования эти нормативные правовые акты на практике применяться не могут.
Что касается действия нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления во времени, то на них распространяются общие правила действия во времени актов законодательства о налогах и сборах, установленные в статье 5 НК РФ.
По общему правилу, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, акты, изданные в ином виде, чем определено в Постановлении Правительства РФ № 1009 и в законодательстве (например, различного рода директивы, методические указания, информационные письма, обобщения, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако, как свидетельствует судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта может только в самом общем виде свидетельствовать о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому весьма своевременным и актуальным является вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, что «рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства
1 Определение Конституционного Суда РФ от 2 марта 2006 г. № 58-0 по жалобе гражданина Смердова Сергея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 251 Гражданского процессуального кодекса РФ / / Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 4.
о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий»1.
Многочисленные вопросы в теории и на практике вызывает возможность признания нормативными различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов. Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идёт речь, в законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределённости. По данному вопросу различаются две позиции: «широкая», согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и «узкая», официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая статья НК РФ «не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России... и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе»2.
На наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (как правило, используются формулировки: «Минфин России просит довести настоящие разъяснения до сведения территориальных налоговых органов для использования в работе»; «Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов» и аналогичные им). Первая группа письменных разъяснений представляет собой акты казуального толкования налогово-правовых норм — официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 1.
2 См.: Письмо ФНС РФ от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716 «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // Документы и комментарии. 2007. № 20.
для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.
В то же время официальные письма второй группы являются обязательными для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются в качестве обязательных налогоплательщиками; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путём тщательного анализа предписаний, которые в нём содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком «информационно-разъяснительном характере» правового акта здесь речи быть не может. «Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили»1. Полагаем, именно здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.
В заключение отметим, что при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом «существо над формой», который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должны приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.
ЛИТЕРАТУРА
1. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, Проспект, 2005.
2. Пастухов И.Н. Октябрьские тезисы. Правовая характеристика письменных разъяснений, которые Минфин России даёт по вопросам применения законодательства о налогах и сборах / / Ваш налоговый адвокат. 2007. № 11.
3. Рабинович П.М., Шмелёва Г.Г. Конкретизация правовых норм (общетеоретические проблемы) // Правоведение. 1985. № 6.
4. Толстик В Л. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002.
1 Пастухов И.Н. Октябрьские тезисы. Правовая характеристика письменных разъяснений, которые Минфин России дает по вопросам применения законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. 2007. № И.
