CC BY
128
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ПОДРЯД: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДОГОВОРА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
С. А. ПОНОМАРЕВ,
специалист по налогам и сборам
Гражданско-правовые отношения
Общая правовая характеристика. Договором подряда является обязательство, связанное с выполнением работы. Целью подряда может являться создание новой вещи и ее введение в оборот, а также выполнение иной работы, которая имеет материальный результат.
Пунктом 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Правовому регулированию гражданско-правовых отношений, связанных с подрядом, посвящена, прежде всего, гл.37 ГК РФ.
Договор подряда может быть:
• консенсуальным;
• возмездным;
• двусторонним.
Характерной особенностью договора подряда является, как правило, материально-вещественное выражение результатов работ. В связи с этим предметом договора подряда является процесс выполнения подрядчиком работы и принятие ее результата заказчиком. Результат выполненной работы — готовый объект строительства.
В Гражданском кодексе Российской Федерации отдельно регулируются следующие разновидности договора:
• бытовой подряд (параграф 2 гл. 37 ГК РФ);
• строительный подряд (параграф 3 гл. 37 ГК
РФ);
• подряд на выполнение проектных и изыскательских работ (параграф 4 гл. 37 ГК РФ);
• работы для государственных нужд (параграф
5 гл. 37 ГК РФ).
К договорам подряда относятся любые договоры, отвечающие указанному в п. 1 ст. 702 ГК РФ определению.
К договорам подряда относятся, например, договоры, связанные с реализацией проектов в области добычи полезных ископаемых. В постановлении от 29.07.2009 № АЗЗ-9079/08 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, в которой по договору заказчик поручил, а подрядчик принял на себя выполнение работ по бурению водозаборной скважины. Как указал суд, данный договор является разновидностью договора подряда, правоотношения сторон по которому регулируются гл. 37 ГК РФ.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 06.03.2009 № 17АП-1085/2009-ГК рассмотрел ситуацию, в которой между подрядчиком и заказчиком договор на ремонт тары, в соответствии с которым подрядчик обязался по заданиям заказчика выполнить ремонт многооборотной тары и сдать результат работ в установленный договором срок. Заказчик обязался принять и оплатить результат работ (количество и номенклатура подлежащей ремонту тары указывается в спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договора). По мнению суда, данный договор является разновидностью договора подряда в соответствии со ст. 702 ГК РФ.
В постановлении от 11.08.2009 № Ф09-5623/09-С4 ФАС Уральского округа указал, что рассматриваемое им соглашение с учетом его предмета и условий фактически представляет собой договор подряда на выполнение проектных работ, согласно которому истец обязался по заданию ответчика доработать проектную документацию,
а ответчик — принять результат этих работ и уплатить истцу определенную денежную сумму.
Отдельно следует отметить, что субподрядный договор — это разновидность договора подряда и к нему применяются как общие нормы гражданского законодательства о договоре, так и общие положения о подряде, содержащиеся в гл. 37 ГК РФ. На это обратил внимание Третий арбитражный апелляционный суд в постановлении от 09.04.2009 № АЗЗ-15902/2008-03АП-895/2009.
Стороны: заказчик и подрядчик. Сторонами договора подряда являются заказчик и подрядчик.
Гражданское законодательство не содержит особых требований к заказчику по договору подряда — им может быть любое лицо, как физическое, так и юридическое, как осуществляющее предпринимательскую деятельность, так и не занимающееся предпринимательством. Также в качестве заказчика может выступать посредник (комиссионер или агент).
Подрядчиком также может быть любое лицо. Однако осуществлять строительство, реконструкцию и капитальный ремонт объектов капитального строительства могут только индивидуальные предприниматели и юридические лица.
В соответствии с п. 6.1 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензирование деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, прекращено с 01.01.2010.
В области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства (строительной деятельности) с 01.01.2009 введено саморегулирование, которое регулируется Градостроительным кодексом РФ, (утв. Федеральным законом от29.12.2004 № 190-ФЗ) а также федеральными законами от 01.12.2007 № 315-ФЭ «О саморегулируемых организациях» и от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
Следовательно, для осуществления строительства, реконструкции и капитального ремонта объектов капитального строительства организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо вступить в саморегулируемую организацию.
На основании п. 1 ст. 706 ГК РФ подрядчик, выполняющий работы по договору подряда, может привлечь для исполнения части работ (всех работ) другие организации, а также индивидуальных предпринимателей, если из закона или договора подряда не вытекает иного.
Много споров возникает о правомерности положения государственного (муниципального)
контракта на выполнение работ для государственных (муниципальных) нужд и о выполнении подрядчиком работ лично.
В постановлении от 11.06.2009 № А20-2370/2008 ФАС Северо-Кавказского округа признал недействительным предписание органа, осуществляющего контроль в сфере размещения заказов, о необходимости исключения из приложения к муниципальному контракту пункта, устанавливающего обязательство участника размещения заказа обеспечить выполнение работ лично. По мнению суда, данное предписание противоречит ст. 706 ГК РФ.
В постановлении от 15.01.2009 № Ф04-8163/2008(18807-А75-23) ФАС Западно-Сибирского округа удовлетворил требования о признании недействительным решения органа, осуществляющего контроль в сфере размещения заказов, о признании незаконным действий по допуску к участию в конкурсе по размещению муниципального заказа организации, поскольку в соответствии со ст. 706 ГК РФ победитель конкурса вправе привлечь к исполнению контракта соисполнителя. При этом требование о предоставлении договора с соисполнителем является нарушением законодательства.
Пунктом 2 ст. 706 ГК РФ установлено, что подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений п. 1 ст. 706 ГК РФ или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.
Отношения между генеральным подрядчиком и субподрядчиками носят двусторонний характер и строятся на основании договоров субподряда, в которых генеральный подрядчик выполняет функции заказчика.
При этом субподрядчики субъектами договора генерального подряда не являются, а выступают в качестве третьего лица.
Генеральный подрядчик является связующим звеном между заказчиком строительства и субподрядчиком. Поэтому на генерального подрядчика возлагается двойная ответственность: в соответствии с п. Зет. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ. Перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с
нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Гражданский кодекс Российской Федерации также предусматривает возможность участия в исполнении подряда нескольких лиц. Согласно п. 1 ст. 707 ГК РФ при неделимости предмета обязательства такие лица признаются по отношению к заказчику солидарными должниками и соответственно солидарными кредиторами
Как указано в п. 2ст. 707 ГК РФ, при делимости предмета обязательства, а также в других случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором, каждое из указанных в п. 1 ст. 707 ГК РФ лиц приобретает права и несет обязанности по отношению к заказчику в пределах своейдоли (ст. 321).
Следует отметить, что ГК РФ не закрепляет порядок установления долей соисполнителей вне рамок договора, следовательно, при заключении договора, в котором не установлены доли, соисполнители оформляют соответствующим соглашением (протоколом) распределение средств, полученных по сделке.
Форма сделки. Гл. 37 ГК РФ не содержит требований к форме договора подряда.
В силу ст. 158, 160 и 161 ГК РФ такой договор должен совершаться в простой письменной форме.
Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны прав в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.
В решении от 03.04.2007 №А40-66389/06-107-398 Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу, что в соответствии с требованиями ст. 160, 709 ГК РФ договор подряда между двумя юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме, что предполагает подписание этого документа обеими сторонами сделки. При этом несоблюдение простой письменной формы договора влечет в силу ст. 162, 168 ГК РФ ничтожность сделки независимо от признания ее недействительной по решению суда.
Существенные условия. Существенными условиями договора подряда являются определение вида работ, сроки их начала и окончания.
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой. В постановлении от 16.05.2007 № А56-35237/2006 ФАС Северо-Западного округа указал, что существенными условиями договора подряда являются условие о предмете договора, определение результата работ и условие о сроке выполнения работ.
Согласно ст. 190 ГК РФ срок, установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом, определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
В постановлении от23.05.2006 № КГ-А40/2771-06 ФАС Московского округа указал, что установление срока договора подряда в зависимости от получения подрядчиком аванса (предварительной выплаты) не соответствует закону. Получение аванса не является событием, которое должно неизбежно наступить.
Если сторонами существенные условия договора не согласованы, договор является незаключенным.
Так, в постановлении от 01.04.2009 № Ф04-1970/2009(3760-А45-38) ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что договор подряда не позволяет определить предмет договора — виды работ, подлежащих выполнению, содержание и объем, а также сроки производства работ, следовательно, данный договор является незаключенным. Последующее подписание сторонами дополнительных соглашений (о предмете договора и сроках) к изначально не заключенному договору не подтверждает согласование сторонами условий этого договора и не порождает правовых последствий.
Ненадлежащее исполнение: нарушение договора
Со стороны заказчика. При неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание в соответствии со ст. 359 и 360 ГК РФ результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика, до уплаты им соответствующих сумм. Такие правила предусмотрены вст.712 ГК РФ.
В соответствии с п. 2ст. 713 ГК РФ, если результат работы не был достигнут либо достигнутый результат оказался с недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре подряда использования, а при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодным для обычного использования по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком
материала, подрядчик вправе потребовать оплаты работы, выполненной им.
Подрядчик может осуществить указанное право в случае, если докажет, что недостатки материала не могли быть обнаружены при надлежащей приемке подрядчиком этого материала (п. Зет. 713 ГК РФ).
Следует отметить, что если заказчик, несмотря на своевременное и обоснованное предупреждение со стороны подрядчика об обстоятельствах, указанных в п. 1 ст. 716 ГК РФ (при непригодности или недоброкачественности предоставленных заказчиком материала, оборудования, технической документации или переданной для переработки (обработки) вещи, иных независящих от подрядчика обстоятельств, которые грозят годности или прочности результатов выполняемой работы либо создают невозможность ее завершения в срок), в разумный срок не заменит непригодные или недоброкачественные материал, оборудование, техническую документацию или переданную для переработки (обработки) вещь, не изменит указаний о способе выполнения работы или не примет других необходимых мер для устранения обстоятельств, грозящих ее годности, подрядчик на основании п. Зет. 716 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора подряда и потребовать возмещения убытков, причиненных его прекращением.
При неисполнении заказчиком обязанности в случаях (в объеме и в порядке), предусмотренных договором подряда, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы, подрядчик вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре цены работы. На это указано вп.1 ст.718 ГК РФ.
Если иное не предусмотрено договором подряда, подрядчик при наличии обстоятельств, указанных в п. 1ст. 719 ГК РФ (при нарушении заказчиком своих обязанностей по договору подряда, в частности непредоставлении материала, оборудования, технической документации или подлежащей переработке (обработке) вещи, что препятствует исполнению договора подрядчиком, а также при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что исполнение указанных обязанностей не будет произведено в установленный срок), вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков в соответствии с п. 2ст. 719 ГК РФ.
Со стороны подрядчика. Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика
в связи с исполнением договора подряда. На это указано вст.714 ГК РФ.
В силу п. 1 ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность. При этом, если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ).
Если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от договора подряда, либо поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика, а также потребовать возмещения убытков. Данное правило установлено п. Зет. 715 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 722 ГК РФ в случае, когда законом, иным правовым актом, договором подряда или обычаями делового оборота предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве (п. 1 ст. 721).
Ответственность подрядчика за ненадлежащее качество работы регулируется положениями ст. 723 ГК РФ.
При некачественном выполнении подрядчиком заказанных работ заказчик может расторгнуть договор либо в случае обнаружения существенных и при этом неустранимых недостатков, либо в случае невыполнения подрядчиком требования заказчика об исправлении дефектов в разумный срок.
Согласно ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут при существенном нарушении договора другой стороной. Существенным признается нарушение, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
Таким образом, если не выполнены условия договора подряда о качестве изделия, то заказчик вправе отказаться от исполнения договора или потребовать возврата денежных средств.
Однако согласно прямому указанию ст. 723 ГК РФ требование существенности может быть проигнорировано, если заказчик потребовал устранения дефектов, а подрядчик не выполнил данное требование в разумный срок.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет у заказчика. В целях бухгалтерского учета в силу пи. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, вознаграждение, уплачиваемое заказчиком по договору подряда, является для организации расходом по обычным видам деятельности.
При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
На основании инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, расходы по выплате вознаграждения за выполненные по договору работы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 26 «Общехозяйственные расходы») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Соответствующие бухгалтерские проводки по договору подряда у заказчика (если контрагент — индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) будут выглядеть следующим образом (табл. 1).
Если подрядчиком является физическое лицо, то его доход по договору признается объектом налогообложения по НДФЛ на основании подп. 4,6п.1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ.
Следовательно, организация-заказчик в силу п. 1 ст. 226 НК РФ в данном случае признается налоговым агентом и производит исчисление и удержание НДФЛ при каждой выплате дохода подрядчику (п. 4ст. 226 НК РФ).
Удержание НДФЛ с суммы вознаграждения отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 68, субсчет «НДФЛ».
Одновременно заказчик должен начислить страховые взносы на социальное страхование и
обеспечение, на страхование от несчастных случаев на производстве (с оговоркой, указанной ниже).
По кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражается информация о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации.
В частности, к этому счету могут быть открыты субсчета в разрезе каждого фонда:
— 69-1 «Расчеты по социальному страхованию с ФСС» (69-1-1 «Расчеты с ФСС по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», 69-1-2 «Расчеты с ФФС по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»);
— 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению с ПФР»;
— 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию с ФОМС» (69-3-1 «Расчеты с ФФОМС», 69-3-2 «Расчеты с ТФОМС»),
На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также принимая во внимание п. 22 перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765, заказчик в указанной ситуации является плательщиком страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начисляются с вознаграждения за выполненную работу по договору подряда, если уплата таких взносов предусмотрена договором.
Бухгалтерский учет у подрядчика. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, а выручка подрядчика от выполнения работы по договору подряда является доходом от обычных видов деятельности.
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по договору подряда
Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
Начислено вознаграждение по договору подряда 26 76 Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком 19 60 Счет-фактура
Принята к вычету предъявленная сумма НДС 68 19 Счет-фактура
Перечислено вознаграждение по договору подряда 76 51 Выписка банка по расчетному счету
На основании пи. 6 и 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении определенных условий в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
Расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется финансовый результат деятельности организации — подрядчика (пп. 5, 9, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
В бухгалтерском учете для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, предназначен счет 90 «Продажи». При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость данных работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Соответствующие бухгалтерские проводки по договору подряда у подрядчика будут выглядеть следующим образом (табл. 2).
Налоговые аспекты договора. Для заказчика — организации или индивидуального предпринимателя проблемным может оказаться принятие к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком, если в налоговый орган вместе с налоговой декларацией не представлена справка о выполненных работах и затратах по форме № КС-3.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НКРФ).
В пункте 1ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предус-мотренныхпп. 3, 6—8ст. 171 НКРФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Справка о выполненных работах и затратах по форме № КС-3 предусмотрена Альбомом унифи-
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по договору подряда у подрядчика
Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
Признана выручка от выполнения работ 62 90-1 Договор подряда. Акт приемки-передачи выполненных работ
Начислен НДС с выручки от выполнения работ 90-3 68 Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость выполненных работ 90-2 20 Бухгалтерская справка
Получена оплата от заказчика 51 62 Выписка банка по расчетному счету
цированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 (далее — постановление № 100).
В соответствии с постановлением № 100 для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».
Данные акт и справка составляются в необходимом количестве экземпляров (Указания по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением № 100).
Согласно п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
В письме Минфина России от 20.03.2009 № 03-07-10/07 указано, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком. Вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. Зет. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре.
При этом налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты с непредставлением справки по форме № КС-3.
Данный вывод подтверждается арбитражной практикой, которая указывает, что факт непредставления справки по форме № КС-3 не может свидетельствовать о невыполнении расчетных договорных обязательств со стороны налогоплательщика, а также об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30.01.2009 № КА-А40/12734-08, ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 № А29-10809/2005а).
Много вопросов может возникнуть и в ситуации, когда строительство осуществляется по договору о совместной деятельности.
В соответствии с п. Зет. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по данному объекту.
Согласно официальной позиции Минфина России указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к счету-фактуре, выставленному инвестору, следует приложить копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств). Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.
Также финансовый орган отмечает, что одновременно необходимо учитывать, что если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном изложенному, в течение пяти дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным этапам строительства объекта (см. письма Минфина России от 05.12.2008 № 03-07-09/40, от 24.05.2006 № 03-04-10/07 и от 19.02.2007 № 03-07-10/06).
В решении от26.01.2009 №А60-31231/2008-С6 Арбитражный суд Свердловской области пришел к выводу, что НК РФ не предусмотрена зависимость права на получение налоговых вычетов по НДС от получения разрешения на строительство, как и от постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта и ввода его в эксплуатацию. Аналогичной позиции придерживается ФАС Московского округа в постановлении от 26.09.2007, 01.10.2007 № КА-А41/10014-07 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.02.2009 по делу № А12-6197/2008.
Однако следует учитывать, что основным условием для получения налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС.
Налогообложение прибыли у заказчика также может вызывать определенные трудности.
С точки зрения предпринимательской деятельности вполне нормальным может являться строительство или ремонт подъездных дорог общего пользования, которые обеспечивают проезд к налогоплательщику.
Но вот с точки зрения налогообложения учет расходов в связи с подобными операциями может быть неоднозначным.
Часть судов указывает на правомерность включения затрат на ремонт подъездных дорог общего пользования в состав расходов по налогу на прибыль (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 № Ф03-6187/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 № Ф08-5027/2008).
Другая часть судебных решений указывает на неправомерность подобных действий налогоплательщика.
Так, в постановлении от 22.08.2008 № А64-6817/07-13 ФАС Центрального округа отметил то обстоятельство, что дорога прилегает к территории абонентского отдела налогоплательщика и используется для прохода клиентов, как обоснованно указал апелляционный суд, не может являться
основанием для включения расходов по ее ремонту в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку в данном случае речь идет не о расходах, направленных на получение дохода как такового, а
0 создании более благоприятных условий для клиентов налогоплательщика и иных лиц, пользующихся дорогой, т. е. о благоустройстве территории общего пользования, прилегающей к территории налогоплательщика. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований, которые включают спорные затраты в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении прибыли.
Таким образом, включать затраты на ремонт подъездных дорог общего пользования в состав расходов по налогу на прибыль правомерно только в случае, если у налогоплательщика имеются доказательства, что им соблюдены положения п.
1 ст. 252 НК РФ.
В то же время следует помнить, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, данным в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) в определениях от 04.06.2007 № 320-0-П, от 04.06.2007 № 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Это говорит о том, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и
единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Зачастую договоры подряда заключаются с работниками организации (например, для выполнения работы, не предусмотренной трудовым договором). У налоговых органов могут возникнуть вопросы к экономической обоснованности расходов организации по таким договорам.
Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 № 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.
Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 № А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 №А55-14265/2007, от 18.03.2008 №А55-11216/07 и от 29.07.2008 № А55-15619/2006).
В постановлении от 05.12.2008 № А55-869/08 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, в которой штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную
их трудовым обязанностям. Поскольку реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы налогоплательщиком подтверждено материалами дела и не оспаривалось налоговым органом, суд указал на ошибочность вывода налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками.
У подрядчика также могут возникнуть вопросы, связанные с правильным исчислением и уплатой налога на прибыль. В частности, в ситуации, когда после сдачи заказчику построенного объекта возникла необходимость в устранении недостатков, и подрядчиком проведены соответствующие работы по устранению недостатков, расходы на которые учтены при исчислении налога на прибыль, так как договором было предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт построенного объекта. В таком случае налоговый орган может посчитать учет расходов неправомерным со ссылкой на то, что окончательная себестоимость данного объекта сформирована, следовательно, расходы, произведенные после сдачи заказчику объекта, являются экономически необоснованными и не могут быть направлены на получение дохода.
В подпункте 9 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом ст. 267 НК РФ).
Таким образом, в случае, когда организация выполняет работы по гарантийному ремонту переданного объекта (возмездные работы, предполагающие получение доходов), она вправе учесть при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного на условиях гарантийного обслуживания и ремонта объекта при условии документального подтверждения расходов.
Арбитражный суд г. Москвы в решении от 30.06.2008 №А40-3828/08-126-16 приходит к выводу, что налогоплательщик, выступающий в качестве подрядчика по объекту, был обязан устранять выявленные в ходе эксплуатации объекта недостатки, и понес расходы на содержание объекта. Суд полагает, что налогоплательщик вправе учесть при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного на условиях гарантийного обслуживания и ремонта объекта при условии документального подтверждения расходов
(постановлением ФАС Московского округа от 17.12.2008 № КА-А40/11897-08 данное решение и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2008 № 09АП-10480/2008 оставлены без изменения).
Если подрядчиком выступает физическое лицо, много вопросов вызывает обложение страховыми взносами выплат в связи с выполнением работ.
Исходя из подпункта «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 части 1ст. 5 Закона № 212-ФЗ, компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, суммы компенсаций физического лица (подрядчика), например, расходов на проживание, предусмотренные договором подряда, признаются выплатами, имеющими компенсационный характер, и не подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с Законом № 212-ФЗ.
При этом объектом обложения страховыми взносами является только вознаграждение, выплачиваемое подрядчику за выполнение работ по договору подряда.
Кроме того, следует отметить, что, по мнению Минфина России, до вступления в силу с 01.01.2010 Закона № 212-ФЗ выплаты по договорам подряда, которые направлены на компенсацию издержек (в частности, оплаты проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ) и иные выплаты, аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, также не подлежат обложению ЕСН (письмо от 14.07.2006 № 03-05-02-04/189).
Список литературы
1. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ: постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 18.12.2006 № 231-Ф3.
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от28.11.2009 № 283-Ф3.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.
