CC BY
83
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ ПОДРЯДЧИКУ
Е. О. ПОТЕМИНА, заместительруководителя департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы
«Интерком-Аудит»
1■ оговором подряда, заключенным с контра-I I гентом, может быть предусмотрено, что за/ ^ казчпк отдельно от стоимости выполненных работ компенсирует подрядчику расходы, связанные с исполнением обязательства, например, командировочные расходы по проезду, проживанию и прочие. В этой связи возникает вопрос о порядке налогообложения доходов подрядчика.
Принципы установления цены в договоре подряда определены в ст. 709 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Следует отметить, что положения ст. 709 «Цена работы» ГК РФ распространяются на правила определения цены для договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 778 ГК РФ), договоров возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). То есть все указанное далее будет справедливо не только в отношении договора подряда, но и в отношении перечисленных видов договоров.
Стоимость выполнения работ в договоре подряда может определяться по-разному:
1) указываться в тексте договора (за весь объем работ целиком, за каждый вид работ, тарифы за определенный объем выполненных работ каждого вида);
2) устанавливаться в договоре способ определения цены, т.е. цена будет поставлена в зависимость от каких-либо показателей (например, процент от затрат);
3) определяться цена сметой, содержащей перечень затрат по выполнению работ.
Стоимость выполнения задания вообще может быть не оговорена в соглашении. На основании п. 3 ст. 424 ГК РФ оплата в этом случае должна
производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Цена договора подряда в силу п. 2 указанной статьи ГК РФ включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. То есть цена работ, установленная в договоре, должна не только покрывать все фактические затраты подрядчика, но также обеспечивать подрядчику и получение прибыли.
Условия договора, предусматривающие право подрядчика на компенсацию его издержек, на практике формулируются по-разному. При необходимости в договор подряда включается отдельный пункт о компенсации понесенных подрядчиком расходов, связанных с выполнением работ. Можно ли трактовать оплату заказчиком по отдельному счету подрядчика его фактических затрат как изменение цены договора подряда? Среди специалистов нет единого мнения по этому вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения: сумма компенсации не является частью цены, и компенсацию издержек исполнителя следует считать переменной составляющей цены договора подряда. Так как размер доходов для целей налогообложения определяется на основании договорной цены, то налогоплательщику следует осознавать последствия применения той или иной точки зрения. Порядок налогообложения доходов подрядчика рассмотрим отдельно для исполнителей — физических лиц и исполнителей-организаций.
Договор с физическим лицом
Единый социальный налог. При исчислении единого социального налога по отношениям,
возникшим после 01.01.2008, не возникает облагаемых доходов при компенсации заказчиком осуществленных подрядчиком расходов. Суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера отнесены к числу необлагаемых компенсационных выплат (абз. 8 подп. 2 п. 1ст. 238 Налогового кодекса РФ, изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ).
Налог на доходы физических лиц. В отношении налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) контролирующие органы неоднократно в своих разъяснениях указывали на то, что суммы компенсируемых заказчиком расходов включают в налоговую базу по НДФЛ подрядчика — физического лица (письма Минфина России от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344, от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219, от 14.11.2007 № 03-04-06-01/389). Свою точку зрения специалисты финансового ведомства обосновывают тем, что суммы оплаты организацией-заказчиком расходов подрядчика, предусмотренные заключенным с ним гражданско-правовым договором, признаются доходом этого лица в натуральной форме, подлежащим налогообложению.
В письмах УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 № 28-11/066968, от 27.09.2004 № 2811/62835 специалисты налогового ведомства обращают внимание на то, что возмещение расходов в рамках гражданско-правовых отношений не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Этот вывод сделан на основании порядка определения налоговой базы по НДФЛ. В статье 217 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ. Любые доходы, не перечисленные в ст. 217 НК РФ, включаются в налоговую базу физических лиц. Так как в ст. 217 речь идеттолько о компенсациях, связанных с исполнением трудовых обязанностей, то суммы, выплачиваемые как возмещение расходов подрядчику — физическому лицу, увеличивают налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Такое обоснование нельзя признать неоспоримым аргументом, так как п. 3 ст. 217 НК РФ содержит абз. 8 следующего содержания: «возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников». Данный абзац действительно содержит уточнение для расходов на повышение профессионального уровня штатных работников. Однако значение деепричастия «включая» не тождественно поименному указанию перечисляемых видов расходов. Поэтому
такое написание позволяет в состав иных расходов относить и расходы, произведенные подрядчиком в ходе выполнения работ. Кстати, именно эта норма послужила аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215, Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 № КА-А40/1026-07.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008 суд также признал неправомерным доначисление НДФЛ, но уже на том основании, что возмещение заказчиком расходов по перелету и командировочных расходов не является вознаграждением за выполнение работ, так как твердая сумма вознаграждения установлена в договоре, арасходы возмещаются отдельно.
Таким образом, споров с фискальными органами можно избежать, если включить в налогооблагаемый НДФЛ доход, помимо самого вознаграждения за выполненные работы, сумму возмещаемых затрат.
Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ.
Право на вычеты реализуется налогоплательщиком:
1) путем представления налоговому агенту (заказчику по договору) письменного заявления и документов, свидетельствующие о затратах, непосредственно связанных с выполнением работ по договору;
2) путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (абз. 6 п. Зет. 221 НК РФ).
В первом случае сумма налога, удержанная из дохода подрядчика при выплате, будет рассчитана с разницы между общей суммой доходов по договору (вознаграждение + расходы) и произведенными расходами.
В своих разъяснениях контролирующие органы часто ограничиваются констатацией необходимости включения компенсированных заказчиком расходов в облагаемый доход подрядчика, не затрагивая при этом процедуру использования налогового вычета. Правда, имеют место письма, где вопрос рассмотрен одновременно с двух сторон. Так, в письмах Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96 и УФНС России по г. Москве от
20.04.2007 № 21-11/037533@ это расценено как неправомерное применение профессионального вычета в отношении доходов физического лица — исполнителя.
Но в письме УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533@ рассматривается ситуация самостоятельной оплаты заказчиком расходов, что приводит к отсутствию у исполнителя документов, подтверждающих произведенные расходы. А в письме от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96 специалисты финансового ведомства отказывают налогоплательщику-подрядчику в применении профессионального вычета в отношении компенсированных заказчиком расходов (при одновременном включении указанных сумм в облагаемый доход). Данная точка зрения представляется дискриминационной по отношению к физическим лицам, выполняющим работы по договору подряда, по сравнению со штатными работниками. В результате при формальном равенстве налоговой ставки размер изъятия в бюджет у штатного сотрудника будет меньше, чем у подрядчика.
Доходом согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Так как налогоплательщику дано право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму произведенных и подтвержденных расходов, то, по мнению автора, налоговой выгодой в свете гл. 23 НК РФ подрядчика — физического лица является не вся полученная сумма за выполнение работ, а чистый заработанный доход. Причем реализовы-вать этот механизм определения экономической выгоды безопаснее, на взгляд автора, именно через предоставление профессионального вычета, а не через исключение суммы компенсации из состава облагаемых НДФЛ доходов подрядчика — физического лица. Следуя и не противореча логике специалистов контролирующих органов, организация-заказчик включает сумму возмещения в облагаемый доход подрядчика и одновременно предоставляет по заявлению налогоплательщика-подрядчика профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных им расходов. В итоге налог будет рассчитан и удержан только с чистого вознаграждения.
Договор с организацией
Налог на добавленную стоимость (подрядчик).
Пункт 2ст. 153 НК РФ устанавливает следующее правило для определения налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг) опре-
деляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом имеют место еще положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, предписывающие включать в налоговую базу по НДС любые получаемые налогоплательщиком денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
С учетом вышеизложенного контролирующие органы считают, что средства, полученные подрядчиком от заказчика в счет возмещения расходов, должны рассматриваться в составе выручки подрядчика от выполнения услуг и подлежат включению в налоговую базу по НДС. Так, Минфин России в письме от 19.09.2003 № 04-03-11/75 указал, что суммы компенсаций командировочных расходов, получаемые организацией в соответствии с условиями договора, следует включать в налоговую базу по НДС независимо от того, что в заключенных договорах данные расходы указаны отдельно от стоимости выполняемых ремонтных работ.
С такой точкой зрения соглашается и ряд специалистов. В обоснование они указывают, что установление в договоре обязанности заказчика возместить исполнителю расходы, связанные с командировками, свидетельствует лишь о том, что часть цены услуги является не фиксированной (прямо прописанной в договоре), а переменной, зависящей от фактически понесенного организацией расхода на командировки. Следовательно, обе суммы являются выручкой организации-исполнителя от оказания услуг по договору. Поэтому налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации состоит из стоимости выполненных работ (без НДС) и суммы компенсации затрат организации-подрядчика (без НДС).
Немногочисленная арбитражная практика, сформировавшаяся по данному вопросу, содержит только положительные для налогоплательщика-исполнителя решения: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 № АЗЗ-20073/04-С6-Ф02-4000/05-С1, от 10.03.2006 № АЗЗ-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № АЗЗ-20073/04-С6; Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006 (определением ВАС РФ от
14.06.2007 № 6950/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007, от
25.08.2008 по делу № А42-190/2008.
Свою позицию суды обосновывают следующим. Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по
оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой подрядчика и не облагаются НДС. Так как условие договора о возмещении затрат заказчиком не связано с расчетами за выполнение работы, то не имеет место реализация товаров (работ, услуг) в части суммы выплаченного подрядчику возмещения. Следовательно, эти суммы не являются объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по НДС.
По мнению автора, существенным обстоятельством при рассмотрении указанных дел являлось то, что компенсационные выплаты производились вне связи с расчетами за выполненные работы. Применяемая сторонами конструкция договоров позволяла трактовать отдельное указание условия о возмещении затрат как соглашение заказчика с тем, что работы будут исполняться частично его иждивением, а не как договоренность о переменной части цены договора подряда. Следовательно, чтобы рассчитывать на аналогичное решение суда, налогоплательщику необходимо быть уверенным, что применяемая им форма договора подряда со-ставленатаким же образом.
Зачастую стороны в разделе договора, устанавливающем цену, повторяют формулировку п. 2ст. 709 ГК РФ. Например, «Стоимость работ Исполнителя включает в себя сумму вознаграждения и сумму возмещения командировочных расходов сотрудников Исполнителя при выполнении работ». Представляется, что такая фраза может трактоваться как признание сторонами того факта, что сумма компенсации является составляющей цены работы. В таком случае речь будет идти о принципиально других обстоятельствах дела, поэтому приведенные судебные решения не смогут расцениваться как прецеденты по аналогичному вопросу.
Ключевым обстоятельством при решении вопроса, каким образом определять налоговую базу подрядчикапо НДС, является содержание договора подряда. Если стороны согласились с тем, что стоимость работ включает причитающуюся подрядчику компенсацию расходов, то выручка от выполнения работ (оказания услуг) для целей обложения НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных работ (услуг). Следовательно, исполнитель при расчете налоговой базы по НДС учитывает сумму полученной компенсации и к общей сумме доходов применяет единую ставку налога.
Если же договором устанавливается стоимость выполнения работ и при этом отдельно оговаривается обязанность заказчика возместить определенные расходы подрядчику, то сумма полученной подрядчиком компенсации не увеличивает его налоговую базу по НДС.
Налог на добавленную стоимость (заказчик). С другой стороны, применение позиции налоговых органов, т. е. включение подрядчиком в облагаемую базу по НДС суммы возмещения, может создать сложности в применении налогового вычета у заказчика. Имеют место судебные дела, в которых налогоплательщики-заказчики оспаривали отказ налогового органа в праве применить вычет в отношении сумм компенсируемых подрядчику расходов (постановления ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08, от 11.09.2008 № КА-А40/8600-08). В качестве аргумента налогоплательщики, наоборот, указывали на то, что по условиям договора подряда сумма компенсации формирует общую стоимость работ по договору, поэтому включается в налоговую базу подрядчика по НДС на общих основаниях. Следовательно, подрядчик правомерно предъявляет заказчику НДС дополнительно к общей стоимости работ по договору. Суды пришли к выводу, что заказчик вправе получить налоговый вычет с предъявленных ему подрядчиком сумм налога в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль (подрядчик). Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, определяемая для российских организаций как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Вопрос о включении суммы полученного от заказчика возмещения расходов в облагаемые доходы подрядчика не стоит столь остро для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, так как налог исчисляется с финансового результата. Если налогоплательщик не включает сумму возмещения в доходы, то и не учитывает эту сумму в расходах, поэтому в результате бюджету не наносится ущерб.
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы позиция контролирующих органов аналогична ситуации по НДС: сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, и в составе доходов от реализации услуг организации следует учесть всю сумму поступлений от заказчика. Так, в письме Минфина России от 13.11.2006 № 03-11-04/2/234 рассматривалась ситуация, когда организация перевыставляет заказчику суммы расходов, свя-
занных с проведением подбора кандидатов для данного заказчика. Минфин России указал, что данные суммы, полученные организацией от заказчика, признаются доходом от реализации в целях гл. 26.2 НК РФ и подлежат включению в объект налогообложения при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Представляется, что в отношении облагаемых доходов для расчета единого налога по упрощенной системе справедливым является тот же принцип. Если в договоре проведено четкое разделение вознаграждения и возмещаемых расходов, то облагаемым доходом исполнителя следует считать только это вознаграждение, а возмещаемые расходы не должны учитываться в целях налогообложения.
Налог на прибыль (заказчик). Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик-заказчик может признать осуществленные расходы при условии, что они обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Соответственно, для того чтобы учесть выплаченную подрядчику компенсацию и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, заказчику требуется иметь основания возникновения обязанности возместить подрядчику конкретные расходы, а также документальное подтверждение фактического размера расходов.
Разъяснения контролирующих органов в части обоснованности расходов налогоплательщиков-заказчиков услуг в виде выплаченной исполнителю компенсации дополнительных расходов по оказанию услуг содержат следующую позицию. Затраты на оплату суточных и компенсацию расходов на проживание работникам организации-исполнителя услуг, с которой налогоплательщиком заключен договор, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как необоснованные расходы (письма Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/723, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 1912/121858). Именно такую аргументацию пытаются использовать налоговые органы в суде. Работники исполнителя не являются сотрудниками налогоплательщика, соответственно, их командировочные расходы должен возмещать их работодатель. Поэтому организация необоснованно относит к расходам экономически неоправданные затраты, поскольку указанные расходы не были направлены на получение прибыли.
Суды не соглашаются с таким подходом, так как выплаты производятся исполнителю в рамках гражданско-правового договора, а не физическому лицу в качестве возмещения его командировочных расходов. Суды приходят к выводу, что спорные выплаченные суммы возмещения удовлетворяют
критериям расходов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, поскольку такие затраты подтверждены документально и обоснованы. Следовательно, расходы подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2009 № Ф09-ЮЗИ/08-СЗ по делу №А50-11853/08, СевероЗападного округа от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26, Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1, Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32).
Четкого перечня расходов, которые заказчик может возместить исполнителю, гражданское законодательство не содержит. Статья 709 ГК РФ в отношении издержек исполнителя не содержит никаких ограничений, следовательно, возмещаться могут любые расходы. Но не стоит забывать о требовании экономической обоснованности расходов, которое не выполняется, если компенсация расходов не связана с исполнением обязательства заказчика по договору. Поэтому если стороны в договоре предусмотрели возможность возмещения расходов, но не указали конкретный перечень, то возмещению подлежат только те расходы, которые непосредственно связаны с выполнением подрядных работ. Расходы косвенного характера подлежат возмещению заказчиком лишь в случаях, прямо оговоренных в договоре. По мнению автора, во избежание разногласий с контролирующими органами целесообразно перечень расходов, компенсируемых подрядчику, прописать в договоре или дополнительном соглашении к нему.
Все фактически понесенные подрядчиком дополнительные затраты, помимо перечня непосредственно выполненных работ, должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами. Если возмещаемые расходы не формируют переменную часть цены по договору подряда, то у подрядчика нет оснований включать сумму причитающейся компенсации в общую стоимость выполненных работ, указываемую в акте выполненных работ. С другой стороны, форма и содержание акта выполненных работ законодательством не регламентированы, поэтому информация о произведенных подрядчиком расходах, подлежащих возмещению на основании договора, может указываться в акте отдельно от стоимости выполненных работ. Арбитражная практика свидетельствует, что подтвердить размер расходов, осуществленных подрядчиком при выполнении работ и подлежащих возмещению заказчиком, может такой документ, как отчет об израсходованных средствах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2008 по делу № А42-6681/2005).
В договоре следует определить, какой конкретно документ (название, содержание, форма) оформляется подрядчиком для предъявления суммы возмещаемых расходов заказчику Это может быть отдельный документ в виде отчета о предъявляемых к возмещению расходах или же данные об осуществленных расходах могут быть указаны в основном акте в разделе возмещаемые расходы. Законодательство не требует от подрядчика прикладывать копии документов и каким-либо образом заверять их, поэтому и этот аспект следует урегулировать сторонами в договоре. В интересах заказчика необходимо предусмотреть обязанность подрядчика приложить заверенные подписью и печатью подрядчика копии первичных документов. Например, если договор предусматривает возмещение расходов подрядчика по направлению его сотрудников для выполнения работ в командировку, то в состав возмещаемых расходов входят затраты на билеты, проживание и иные командировочные расходы. В этом случае компенсация выплачивается подрядчику в той сумме, на которую он представил проездные билеты, квитанции, кассовые чеки.
Подрядчик в целях налогообложения полученную от заказчика компенсацию вправе не включать в облагаемые доходы при условии, что в договоре подряда сумма вознаграждения за выполнение работ и возмещаемые заказчиком расходы четко разделены. Однако при выплате компенсации организация, не включившая суммы возмещений подрядчику-физическому лицу в налоговую базу по НДФЛ, рискует подвергнуться штрафу по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности налогового агента. Налогоплательщику-организации, не включившему в свою налоговую базу по НДС и налогу на прибыль полученную компенсацию, тоже нужно быть готовым к разногласию с налоговыми органами. При этом и налогоплательщик-подрядчик, и налоговый агент имеют высокие шансы отстоять свою позицию в суде.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344.
5. Письмо Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96.
6. Письмо Минфина России от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219.
7. Письмо Минфина России от 14.11.2007 № 03-04-06-01/389.
8. Письмо Минфина России от 13.11.2006 №03-11-04/2/234.
9. Письмо Минфина России от 19.09.2003 № 04-03-11/75.
10. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 № 28-11/066968.
11. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533@.
12. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 28-11/62835.
13. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006 (определением ВАС РФ от 14.06.2007 № 6950/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
14. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215.
15. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 № АЗЗ-20073/04-С6-Ф02-4000/05-С1.
16. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № АЗЗ-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № АЗЗ-20073/04-С6.
17. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 № А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1.
18. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008.
19. Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08.
20. Постановление ФАС Московского округа отИ.09.2008 № КА-А40/8600-08.
21. Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 № КА-А40/1026-07.
22. Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 № А65-20830/03-СА1-32.
23. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007.
24. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу №А42-190/2008.
25. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26.
26. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2008 по делу № А42-6681/2005.
27. Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2009 № Ф09-ЮЗИ/08-СЗ по делу № А50-11853/08.
❖ ❖ ❖
