CC BY
125
Проблемы учета
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
ПО ДОГОВОРУ ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ*
Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, организации заключают с контрагентами различные виды договоров. Одним из распространенных видов договора является договор возмездного оказания услуг.
В статье рассматривается правовое регулирование договора возмездного оказания услуг, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору возмездного оказания услуг у сторон договора.
Ключевые слова: Гражданский кодекс Российской Федерации, договор возмездного оказания услуг, исполнитель, заказчик, правоотношения сторон по договору
Бухгалтерский учет операций по договору возмездного оказания услуг
У заказчика. Затраты на приобретение услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, согласно пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2015. №№ 11 (371).
подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены расходы по оплате услуг;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен «входной» НДС;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету «входной» НДС;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — оплачены оказанные исполнителем услуги.
Пример 1. ООО «Вера» (заказчик) в январе 2015 г. были оказаны консультационные услуги. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами договора возмездного оказания услуг в феврале 2015г. Стоимость оказанных организации услуг составляет 29 500руб., в том числе НДС — 4 500 руб. Услуги были оплачены в феврале 2015г.
ООО «Вера» применяет в налоговом учете кассовый метод.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» будут отражены следующие записи.
В январе 2015г.:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 25 000 руб. — отражены расходы на аудиторские услуги (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 4 500 руб. — отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 4 500 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 5 000руб. [(29 500 — 4 500) х х 20 %] — отражен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет).
В феврале 2015г.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 29 500 руб. — погашен долг перед исполнителем (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 5 000руб. — уменьшен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка).
Если оказываемые организации услуги связаны с приобретением товаров (материалов, основных средств и др.), то стоимость этих услуг в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и другими увеличивает стоимость приобретаемых активов.
Пример 2. ООО «Вера» в январе 2015 г. приобрело материалы, договорная стоимость которых составила 106 200руб., в том числе НДС — 16 200 руб. При этом ООО «Вера» воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на такие материалы. Стоимость оказанных
информационных услуг — 4 720 руб., в том числе НДС — 720 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» будут отражены следующие записи:
Д-т сч. 10 «Материалы»К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 90 000руб. — отражена стоимость приобретенных материалов (первичные документы — отгрузочные документы поставщика, приходный ордер);
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 16 200 руб. — отражен «входной» НДС (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 4 000 руб. — отражена стоимость информационных услуг (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 руб. — отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 16 920руб. — отражено принятие к вычету предъявленных сумм НДС (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 106 200 руб. — погашен долг перед поставщиком (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 4 720 руб. — погашен долг перед специализированной организацией (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).
Если приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций, т. е. не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, то согласно пп. 4, 11 ПБУ 10/99 стоимость услуг включается в состав прочих расходов.
Как отмечалось ранее, при применении в налоговом учете кассового метода могут возникнуть вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
В бухгалтерском учете возникновение ОНА отражается записью: Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Погашение ОНА отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».
В случае, когда договором предусмотрена предоплата, сумма предоплаты, перечисленной в счет оказания услуг, в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходом. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 признание расходов по договору возмездного оказания услуг производится на дату их оказания, которой признается дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражено перечисление предоплаты исполнителю.
Заказчик, перечисливший предоплату, имеет право на вычет НДС с суммы предоплаты. Принятие к вычету НДС с перечисленной предоплаты отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС».
Момент подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг оформляется бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость оказанных услуг;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — зачтена сумма предоплаты;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расче-
ты по НДС» — восстановлен НДС с перечисленной предоплаты.
Пример 3. ООО «Вера» (заказчик) по договору возмездного оказания услуг приобретает консультационные услуги, стоимость которых составляет 59 000руб., в том числе НДС — 9 000руб. При этом ООО «Вера» перечисляет исполнителю в январе 2015 г. 100 %-ную предоплату. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан в феврале 2015 г.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» будут отражены следующие записи.
В январе 2015г.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 59 000 руб. — перечислена предоплата исполнителю (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — 9 000 руб. — отражено принятие к вычету НДС с перечисленной предоплаты (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, счет-фактура, выписка банка по расчетному счету).
В феврале 2015г.:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 50 000 руб. — отражена стоимость кон-сультационныхуслуг (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 9 000 руб. — отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 9 000 руб. — отражено принятие к вычету суммы НДС, предъявленной исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — 59 000 руб. — отражен зачет аванса (первичный документ — бухгалтерская справка);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 9 000 руб. — отражено
восстановление НДС, принятого к вычету с предоплаты (первичный документ — счет-фактура).
Заказчик и исполнитель могут предусмотреть случаи уменьшения цены в зависимости от тех или иных обстоятельств (скидку).
В соответствии с пп. 6.1, 6.5 ПБУ 10/99 стоимость оказанных организации услуг, включаемая в расходы по обычным видам деятельности, определяется исходя из договорной стоимости услуг с учетом всех предоставленных заказчику согласно договору скидок1.
Если скидка предоставляется до принятия к учету оказанных услуг, то они принимаются по стоимости, указанной в первичных документах, с учетом предоставленной скидки: Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость оказанной исполнителем услуги с учетом предоставленной скидки;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем.
Если скидка предоставляется после принятия к учету оказанных исполнителем услуг, то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость оказанной исполнителем услуги без учета предоставленной скидки;
1 Если оказанные услуги непосредственно связаны с приобретением заказчиком товаров (материалов, объектов основных средств и др.), то их стоимость увеличивает стоимость приобретенных активов (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01 и др.). В случае, когда приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций (не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг), стоимость услуг включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99).
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — (сторно) скорректирована стоимость оказанной услуги на сумму предоставленной скидки;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — (сторно) скорректирована сумма НДС в части, приходящейся на предоставленную скидку;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — восстановлен НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки.
Пример 4. ООО «Вера» (заказчик) заключило договор оказания возмездных услуг на сумму 47 200 руб., в том числе НДС — 7 200руб. Услуги связаны с производством продукции организации.
Условиями договора предусмотрена оплата услуг после их оказания. При этом в случае оплаты в 10-дневный срок заказчику предоставляется скидка в размере 5 % от договорной стоимости оказанных услуг.
ООО «Вера» в налоговом учете применяет метод начисления.
Услуги оказаны 20.01.2015.14.02.2015заказчик оплатил услуги в сумме 44 840 руб., в том числе НДС — 6 840 руб., с учетом скидки.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» отражены следующие записи:
20 января 2015г.:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб. — отражена стоимость оказанных исполнителем услуг (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Рас-
четы с поставщиками и подрядчиками» — 7 200 руб. — отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 7 200 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ — счет-фактура).
14 февраля 2015г.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 44 840 руб. (47 200 — 47 200 х 5 %) — отражено перечисление оплаты с учетом скидки (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 000руб. (40 000 х 5 %) — (сторно) — скорректирована стоимость оказанной услуги на сумму предоставленной скидки (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 360 руб. (7 200 х 5 %) — (сторно) — скорректирована сумма НДС в части, приходящейся на предоставленную скидку (первичный документ — корректировочный счет-фактура);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 360 руб. — восстановлен НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки (первичный документ — корректировочный счет-фактура).
Договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена не только уплата исполнителю причитающегося вознаграждения за оказание услуг, но и возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением обязательств по договору (например, расходы по проезду, проживанию, расходы на мобильную связь и т. д.).
Данные расходы принимаются к учету на основании утвержденного заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах и подтверждающих их документов (п. 16 ПБУ 10/99). При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. К-т сч. 60 «Расче-
ты с поставщиками и подрядчиками» — отражены расходы исполнителя, возмещаемые заказчиком;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный исполнителем;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем.
Если возмещаемые расходы осуществлены при оказании услуг, связанных с приобретением товаров (материалов, основных средств и др.), то такие расходы согласно п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01 и другим увеличивают стоимость названных активов.
Если приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций (не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг), то в соответствии с пп. 4, 11 ПБУ 10/99 возмещаемые расходы включаются в состав прочих расходов.
Если организация—заказчик применяет в налоговом учете кассовый метод, то в соответствии с пп. 11, 14 ПБУ 18/02 в отношении возмещаемых исполнителю расходов могут возникать вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен ОНА;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — погашен ОНА (на дату осуществления расчетов с исполнителем).
Пример 5. ООО «Вера» (заказчик) по договору возмездного оказания юридических услуг помимо установленной на основании тарифов стоимости услуг оплачивает проезд работников исполнителя в свой офис. Сумма, возмещаемая исполнителю на основании отчета с приложенными проездными документами, составила 15 000 руб.
Доходы и расходы в налоговом учете определяются методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» отражены следующие записи:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 15 000 руб. — отражены расходы ис-
полнителя, подлежащие возмещению (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, отчет исполнителя);
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 15 000 руб. — отражена выплата исполнителю сумма компенсации его расходов (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).
У исполнителя. Согласно пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражено начисление НДС.
В соответствии с пп. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 затраты, связанные с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности и по мере их осуществления учитываются следующим образом: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» и др.
На дату признания выручки от оказания услуг данные расходы списываются. При этом в бухгалтерском учете оформляется следующая запись: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».
Если исполнитель (соисполнитель) применяет в налоговом учете кассовый метод и оплата производится заказчиком (исполнителем) в месяце, следующем за месяцем оказания услуг, то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору возмездного оказания услуг согласно пп. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), поскольку доход в налоговом учете признается после получения оплаты от заказчика (исполнителя).
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено ОНО;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получена оплата за оказанные услуги;
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражено погашение ОНО.
При исполнении обязательств с привлечением соисполнителя затраты по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг в бухгалтерском учете исполнителя учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом оформляются бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость оказанных соисполнителем услуг;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный соисполнителем;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — отражен налоговый вычет по НДС по стоимости оказанных соисполнителем услуг.
Когда исполнитель применяет в налоговом учете кассовый метод, расходы в виде стоимости услуг (без учета НДС), оказанных соисполнителем, при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль — в следующем отчетном периоде (на дату осуществления расчетов с соисполнителем). При этом в месяце признания в бухгалтерском учете расхода исполнитель отражает возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива. Как отмечалось ранее, указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления оплаты соисполнителю. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен ОНА;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — погашен ОНА (на дату осуществления расчетов с соисполнителем).
Пример 6. ООО «Восток» (исполнитель) заключило договор на охрану производственных помещений сроком на 1 год. Оплата услуг за те-
кущий месяц производится заказчиком не позднее 5-го числа следующего месяца. Стоимость оказания услуг за 1 месяц составляет 35 400руб., в том числе НДС — 5 400руб., себестоимость оказанных услуг составила 20 000 руб.
В налоговом учете ООО «Восток» применяет кассовый метод.
В бухгалтерском учете ООО «Восток» будут отражены следующие записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 35 400руб. — отражена выручка по договору возмездного оказания услуг (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, счет);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС»К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 5 400руб. — отражено начисление НДС (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 20 000 руб. — отражено списание себестоимости оказанных услуг;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 6 000руб. [(35 400 — 5 400) х 20 %>] — отражено ОНО (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 35 400 руб. — получено от покупателя в счет погашения долга (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 6 000 руб. — погашено ОНО (первичный документ — бухгалтерская справка).
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик оплачивает услуги в порядке, предусмотренном договором, стороны вправе включить в договор условие о предварительной (полной или частичной) оплате услуг.
Согласно абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 полученная от заказчика предоплата (аванс) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т
сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с предоплаты (аванса).
На дату подписания акта приемки-передачи оказанных услуг в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — признана выручка от оказанных услуг;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — списана себестоимость оказанных услуг;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлена сумма НДС с аванса.
Поскольку в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка (доход) от реализации услуг признается после их оказания, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются одинаково.
Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом и услуги оказаны не в месяце получения предоплаты, то при получении предоплаты (аванса) в учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. В соответствии с пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 12 ПБУ 9/99 данные ВВР и ОНА погашаются при признании дохода от оказания услуг в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен ОНА;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив» — погашен ОНА.
Сумма предоплаты (аванса), полученная от исполнителя, соисполнителем учитывается в аналогичном порядке.
Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, сумма полученного аванса (предоплаты) согласно пп. 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты не подле-
жит. Следовательно, курсовых разниц по расчетам с заказчиком (исполнителем) по сумме полученного от него аванса (предоплаты) в бухгалтерском учете исполнителя (соисполнителя) не возникает.
Пример 7. ООО «Восток» (исполнитель) в январе 2015 г. заключило договор оказания услуг, условиями которого предусмотрено предоставление скидки в размере 5 % от договорной стоимости услуг в случае перечисления контрагентом 100 %-ной предоплаты.
Договорная стоимость работ (услуг) составляет 59 000руб., в том числе НДС — 9 000руб.
Контрагентом в феврале 2015г. перечислена предоплата с учетом скидки в сумме 56 050 руб., услуга оказана в мае. Расходы, связанные с исполнением договора, составляют 40 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Восток» будут отражены следующие записи.
В январе 2015г.:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — 56 050 руб. — отражено поступление от заказчика предоплаты (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 8 550 руб. — начислен НДС с суммы предоплаты (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 9 500 руб. [(56 050 — 8 557) х 20 %>] — отражен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет).
В феврале 2015г.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 56 050 руб. — признана выручка от оказанных услуг (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 8 550 руб. — начислен НДС с выручки (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 40 000 руб. — списана себестоимость оказанных услуг;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — 8 550 руб. — восстановлена сумма НДС с аванса (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенный налоговый актив» — 9 500руб. — погашен ОНА (первичный документ — бухгалтерская справка).
Договором возмездного оказания услуг, как отмечалось выше, может быть предусмотрено возмещение расходов исполнителя, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору.
Если данное возмещение исполнитель рассматривает в качестве компенсационной выплаты, то затраты, понесенные исполнителем и полностью возмещаемые заказчиком, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 не признаются расходами и относятся на расчеты с заказчиком: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
При получении исполнителем от заказчика денежных средств в возмещение понесенных расходов в бухгалтерском учете отражается запись: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Дохода при этом согласно п. 2 ПБУ 9/99 не образуется.
Если сумма компенсации затрат, понесенных исполнителем, в бухгалтерском учете учитывается в составе выручки от оказания услуг, то подлежащая возмещению сумма отражается записью: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, сумма, подлежащая возмещению, включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах.
Применение исполнителем в налоговом учете кассового метода на дату признания доходов приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Погашение ОНО отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Затраты исполнителя по договору учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
На дату утверждения заказчиком отчета о произведенных и оплаченных исполнителем расходах в бухгалтерском учете оформляется следующая запись: Д-т сч. 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражено увеличение выручки по оказанным услугам на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.
До поступления от заказчика денежных средств в возмещение затрат у исполнителя не возникает обязанности по уплате НДС. В то же время в целях формирования достоверного финансового результата от оказания услуг сумма НДС должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведено признание доходов от обычных видов деятельности:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с выручки;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — списана себестоимость оказанных услуг.
На дату получения от заказчика денежных средств в возмещение затрат:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получены денежные средства от заказчика в возмещение затрат исполнителя;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — отражена задолженность по уплате НДС, начисленного на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.
Выбранный организацией—исполнителем способ бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) должен быть закреплен в ее учетной политике.
Список литературы
1. Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие. М.: Юрайт, 2015. 268 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
8. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
9. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
11. Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19.
12. Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
13. Письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.
14. Письмо Минфина России от 12.08.2009 № 03-04-06-01/207.
15. Письмо Минфина России от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557.
16. Письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77.
17. Письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-07-11/288.
18. Письмо Минфина России от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245.
19. Письмо Минфина России от 17.12.2009 № 03-03-06/1/815.
20. Письма Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37.
21. Письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267.
22. Письмо Минфина России от 29.06.2010 № 03-07-03/110.
23. Письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-04-06/3-209.
24. Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/115.
25. Письмо Минфина России от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76.
26. Письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-07-08/260.
27. Письмо Минфина России от 17.01.2012 № 03-07-11/13.
28. Письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20.
29. Письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403.
30. Письмо УМНС России по г. Москве от
18.06.2003 № 26-12/32469.
31. Письмо УМНС России по г. Москве от
27.09.2004 № 28-11/62835.
32. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 № 26-12/78808.
33. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.07.2006 № 19-11/66845.
34. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023299@.
35. Письмо ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.
36. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
37. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
38. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
39. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
40. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
41. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
42. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу № А56-25973/2007.
43. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу № А17-1843/5-2006.
44. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу № А43-7991/2006-30-215.
45. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6.
46. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 № Ф04-1010/2009 (961-А27-31), Ф04-1010/2009 (962-А27-31) по делу № А27-5996/2008-6.
47. Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08 по делу № А40-28801/07-118-159.
48. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу № А05-5368/2006-26.
49. Постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 № Ф09-2594/09-С3 по делу № А76-15564/2008-39-356.
