CC BY
37
ISSN 2311-9403 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6773 (Print)
ОСОБЕННОСТИ ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ НДС, ПРЕДЪЯВЛЕННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ПОДРЯДНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Дамир Зуфарович ГИЛЬМУТДИНОВ
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 28.12.2015 В статье рассмотрен вопрос правомерности применения организацией (заказчиком) к вычету
Одобрена 11.01.2016 налога на добавленную стоимость, предъявляемого подрядчиком, на основании ежемесячных
актов и счетов-фактур, приведены практические примеры.
Ключевые слова: договор подряда на выполнение капитального ремонта, Гражданский кодекс Российской Федерации, заказчик, локальные сметные расчеты по ремонтным работам
Организация выступает заказчиком по договору подряда на выполнение капитального ремонта железнодорожных путей (в том числе стрелочных переводов и другого соответствующего оборудования), находящихся на ее производственной территории. Начальный и конечный сроки выполнения работ были определены с середины июня по декабрь 2015 г.
Договором предусмотрено, что ежемесячные акты приемки и справки о стоимости выполненных работ оформляются по формам № КС-2, КС-3. Рабочим планом счетов организации (заказчика) предусмотрен счет 32 «Выполненные работы со стороны», на котором отражается стоимость работ на основании ежемесячных актов по форме № КС-2. Договором не исключено применение к взаимоотношениям сторон правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре строительного подряда.
В ежемесячных актах подрядчика указываются инвентарные номера оборудования и работы, выполненные по указанным инвентарным номерам. По некоторым видам оборудования ремонтные работы не заканчиваются в рамках одного месяца. Соответственно некоторые инвентарные номера оборудования фигурируют в актах подрядчика в нескольких месяцах. Произведенные работы по таким объектам ремонта обычно не повторяются. Имеются локальные сметные расчеты по ремонтным работам.
В разделе 4 договора «Порядок и условия расчетов и платежей» буквально предусмотрено, что подрядчик до 28-го числа каждого месяца
оформляет отчет о выполненных работах, акт приемки выполненных работ (представляя его на подпись заказчику) и справку о стоимости выполненных работ. Предусмотрено также, что заказчик оплачивает выполненные работы за месяц в течение 30 банковских дней после подписания акта приемки и справки о стоимости выполненных работ.
В разделе 8 договора подряда «Порядок производства работ, сдачи и приемки работ» предусмотрена сдача-приемка объекта только в целом, включая все перечисленные в договоре инвентарные номера железнодорожных путей и оборудования в совокупности. Иными словами, непосредственно поэтапная сдача-приемка работ по капитальному ремонту (ежемесячно) не предусмотрена.
В разделе 12 «Право собственности» также содержатся следующие условия:
«12.1. После подписания акта приемки объекта или части объекта рабочей комиссией заказчик принимает объект или часть объекта под свою охрану и несет риск возможного разрушения или повреждения объекта или принятой его части.
12.2. Использование заказчиком или собственником, интересы которого представляет заказчик, части сооружаемого объекта, строительство которого не закончено, допускается по соглашению с подрядчиком либо после приемки этой части объекта в эксплуатацию.
12.3. До приемки заказчиком объекта по акту рабочей комиссией подрядчик несет ответственность за риск случайного уничтожения
или повреждения объекта, кроме случаев, связанных с обстоятельствами непреодолимой силы...».
В разделе 13 «Ответственность» указано следующее:
«13.3. Подрядчик несет имущественную ответственность перед заказчиком за сохранность объекта, а также материалов, оборудования, другого имущества, находящего на строительной площадке, до приемки объекта рабочей комиссией. На подрядчике лежит риск случайного уничтожения и повреждения объекта до момента сдачи его заказчику, кроме случаев, связанных с обстоятельствами непреодолимой силы. В случае нанесения ущерба имуществу заказчика подрядчик возмещает заказчику убытки в полном объеме...».
В практике бухгалтерского учета организацией до настоящего времени применяются формы первичных документов, утвержденные
Госкомстатом России до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Рассмотрим, вправе ли организация (заказчик) принимать к вычету НДС, предъявляемый подрядчиком, на основании ежемесячных актов и счетов-фактур?
Действующими нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет налога на добавленную стоимость (НДС) покупателем (заказчиком) не ставится в зависимость от того, на каком балансовом счете учитываются принятые результаты выполненных работ.
Ежемесячные акты по форме № КС-2 подтверждают фактически выполненные работы, что не позволяет квалифицировать их оплату в качестве предоплаты или частичной оплаты предстоящего выполнения работ.
Поскольку выполненные работы принимаются к учету на счете 32 «Выполненные работы со стороны», то вне зависимости от того, предусмотрена ли поэтапная сдача работ в договоре подряда на капитальный ремонт, при наличии должным образом оформленных первичных документов (ежемесячных актов по форме № КС-2) и счетов-фактур организация (заказчик) вправе принять к вычету суммы НДС, ежемесячно предъявляемые подрядчиком, в общем порядке без подтверждения фактического перечисления денежных средств в оплату выполненных за месяц работ.
Так, общие положения о подряде (ст. 702-729 параграфа 1 гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации) применяются к отдельным видам договора подряда (в том числе к договору строительного подряда), если иное не установлено правилами Гражданского кодекса Российской Федерации об этих видах договоров.
По общему правилу договор строительного подряда заключается на строительство по заданию заказчика определенного объекта либо на выполнение иных строительных работ (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем, как следует из п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса Российской Федерации, правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
Тем самым далее считаем возможным ссылаться на разъяснения официальных органов и судебную практику по взаимоотношениям сторон в рамках договоров строительного подряда, что будет актуально и для рассматриваемой ситуации.
Бухгалтерский учет. Как указано в ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов установлен ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В информации Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 (далее - информация Минфина России) констатировано, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.
Исходя из ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Закона № 402-ФЗ определение состава первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, отнесены к компетенции руководства экономического субъекта.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.
При этом в примечании к информации Минфина России дополнительно отмечено, что для ведения бухгалтерского учета могут использоваться в том числе и формы первичных учетных документов, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, и иные рекомендованные формы, например содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Ремонт объектов основных средств (ОС) без разделения на капитальный или текущий, следуя п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, является одним из способов восстановления ОС наряду с модернизацией и реконструкцией.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС относятся лишь затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском
учете организации признается дебиторская задолженность.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности).
С одной стороны, в рассматриваемой ситуации приведенные выше условия (п. 16 ПБУ 10/99) для признания расходов по капитальному ремонту на момент подписания ежемесячных актов выполненных работ выполняются, в частности поскольку отсутствует неопределенность в отношении перечисления (оплаты) по ежемесячному акту № КС-2.
Организацией (заказчиком) на основании ежемесячных актов оплачивается фактически произведенный объем работ (не связанных с созданием нового объекта ОС). Указанное не позволяет однозначно отнести уплаченные подрядчику суммы к авансам за предстоящие (невыполненные) работы.
С другой стороны, подписание ежемесячных актов предусмотрено в разделе 4 договора «Порядок и условия расчетов и платежей», а в разделе 8 «Порядок производства работ, сдачи и приемки работ» предусмотрена только сдача работ по капитальному ремонту всего объекта в целом (включая все инвентарные номера составляющего объект оборудования и сооружений).
Кроме того, переход к заказчику рисков в отношении выполненных объемов работ (раздел 12 договора) и начало исчисления гарантийных сроков обусловлены оформлением (подписанием) акта приемки объекта (в целом или его части) комиссией, созданной заказчиком.
В связи с этим, по нашему мнению, из буквального толкования договора (ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации) следует, что ежемесячно подписываемые акты по форме № КС-2 не свидетельствуют о переходе рисков утраты объекта или утраты (повреждения) результатов работ по объекту к организации (заказчику).
Тем самым на момент подписания ежемесячных актов нельзя однозначно утверждать, что риски в отношении оплаченных результатов работ, выполненных за месяц, перешли к организации (заказчику) и отсутствует неопределенность в отношении принятия объекта (части объекта) из
капитального ремонта комиссией организации (заказчика), упомянутой в договоре.
Кроме того, если обратиться к унифицированным формам первичных документов, то, например, для приемки законченного строительством объекта, в том числе производственного назначения (здания, сооружения и т.п.), были предусмотрены формы № КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта», № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» (постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта (реконструкции, модернизации) постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 была утверждена форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных
объектов основных средств». В частности, предусмотрено, что форма № ОС-3 подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов ОС, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт,
реконструкцию, модернизацию.
Учитывая вышеизложенное, организация (заказчик), руководствуясь собственной учетной политикой, вправе на основании ежемесячных актов № КС-2 учитывать выполненные подрядчиком работы на предусмотренном рабочим планом счетов счете 32 «Выполненные работы со стороны».
Однако при формировании финансового результата учет стоимости указанных работ в бухгалтерском учете можно назвать преждевременным.
По нашему мнению, выполненные подрядчиком работы могут участвовать в формировании финансового результата (списываться на себестоимость или учитываться в расходах) только при оформлении акта приемки объекта (части объекта) приемочной комиссией заказчика, например, по форме № ОС-3.
Налог на добавленную стоимость. Нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены три основных (обязательных) условия для применения налоговых вычетов по НДС:
1) наличие должным образом оформленного счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);
2) факт приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
3) состоявшийся факт принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Некоторые особенности принятия к вычету НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями, установлены п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, но лишь в отношении вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской
Федерации.
В свою очередь, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации посвящен вычетам сумм НДС, предъявленным налогоплательщику (абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации):
— подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств;
— по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР;
— при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.
Вычеты НДС, указанные в абз. 2-3 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, опускаем, поскольку в рассматриваемой ситуации не идет речи о реорганизации налогоплательщика и (или) о выполнении организацией СМР для собственного потребления.
Каких-либо иных особенностей для принятия к вычету НДС, предъявленного подрядчиком при выполнении работ по капитальному ремонту, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает.
Указанные вычеты производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном абз. 1-2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, впрочем, как и вычеты, предусмотренные в абз. 1-2 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 1
п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Учитывая формулировку вопроса и приведенные в вопросе обстоятельства, более подробно остановимся на последнем из упомянутых ранее трех условий применения вычетов по НДС, то есть о принятии на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
В п. 18 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.01.2000 № 51 (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ) указывается на то, что в случае, если в договоре этапы работ не выделялись, подписание промежуточных актов приемки работ подтверждает лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
В письме ФНС России от 25.012011 № КЕ-4-3/860@ разъясняется, что в случае, если составление первичного учетного документа (форма № КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ (СМР), выполняемых за истекший календарный месяц, но при этом данный объем работ не является определенным в договоре результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке этого результата работ заказчиком, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме № КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме № КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема СМР, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Тем самым, как указывает ФНС России, заказчик строительных работ, перечисливший предоплату (частичную оплату) в счет предстоящего выполнения объема работ, вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками, в порядке, предусмотренном п. 12 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, и при
наличии документов, поименованных в п. 9 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отметим, что Минфин России в письме от 31.05.2012 № 03-07-10/12 поддерживает подобную точку зрения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация (заказчик) так или иначе вправе принимать к вычету суммы НДС в соответствии с ежемесячными актами по форме № КС-2.
Далее следует лишь уточнить нюансы: принимается ли НДС к вычету в порядке, предусмотренном для авансов (предоплаты, частичной оплаты), на основании п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации с последующим восстановлением (подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации), или НДС в соответствии с ежемесячными актами № КС-2 принимается к вычету в общем порядке?
Напомним, для принятия к вычету НДС с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ необходимы не только счет-фактура, выставленный подрядчиком при получении оплаты (частичной оплаты), но и документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты).
Позднее в письме от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@ ФНС России, ссылаясь на сложившуюся арбитражную практику, скорректировала свою позицию.
Помимо прочего указано, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов при приобретении работ (в том числе строительных) приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.
В дополнение к упомянутому письму ФНС России, постановлению ФАС Московского округа от 19.04.2012 № Ф05-3177/12 по делу № А40-77285/2011, определениям ВАС РФ от 13.07.2009 № ВАС-8688/09, от 29.03.2010 № ВАС-740/10, от 07.08.2009 № ВАС-10062/09 можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 по делу № А32-38629/2011 (определением Высшего арбитражного суда РФ от
03.09.2013 № ВАС-6457/13 в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу № А56-13852/2010.
В заключение отметим, что аналогичные разъяснения одному из территориальных налоговых органов даны в письме ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@ «О направлении разъяснений».
Список литературы
Таким образом, в рассматриваемой ситуации вне зависимости от того, предусмотрена ли поэтапная сдача работ в договоре подряда на капитальный ремонт сооружений, при наличии должным образом оформленных первичных документов (ежемесячных актов по форме № КС-2) и счетов-фактур) организация (заказчик) вправе принять к вычету суммы НДС, ежемесячно предъявляемые подрядчиком.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.01.2000 № 51.
4. Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 13.07.2009 № ВАС-8688/09.
13. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 07.08.2009 № ВАС-10062/09.
14. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 29.03.2010 № ВАС-740/10.
15. Определение Высшего арбитражного суда РФ от 03.09.2013 № ВАС-6457/13.
16. Письмо Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-10/12.
17. Письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@.
18. Письмо ФНС России от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@.
19. Письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@ «О направлении разъяснений».
20. Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2012 № Ф05-3177/12 по делу № А40-77285/2011.
21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу № А56-13852/2010.
22. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011.
23. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 по делу № А32-38629/2011.
