Подход к применению налоговых льгот должен быть взвешенным Текст научной статьи по специальности «Право»

© 2019 г. Н. И. Малис

подход к применению налоговых льгот должен быть взвешенным

DOI: 10.24411/2226-6720-2019-10025

Малис Нина Ильинична - профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве РФ

(E-mail: [email protected])

Инвестиционная и инновационная деятельность являются самыми перспективными видами предпринимательской деятельности, но они связаны с высокими рисками и основываются на рисковых начинаниях. Это обстоятельство предопределяет роль налогового регулирования в данной сфере, главная цель которого состоит в том, чтобы заинтересовать субъекты предпринимательской деятельности и по возможности снизить факторы риска.

Роль налоговой системы в поддержке инновационной активности заключается как в создании условий для спроса на инновационную продукцию, так и в стимулах к модернизации производств, то есть инвестиций в новые технологии. Очевидно, что налоговый механизм не должен создавать препятствий для предложения инноваций, то есть деятельности налогоплательщика, направленной на внедрение в производственные процессы результатов научных исследований и опытно-конструкторские работы, приводящие к увеличению производительности труда.

Наиболее важным моментом в подходе к формированию системы налогового стимулирования инноваций является правильный выбор цели регулирования инновационной активности, поэтому можно сделать вывод о том, что в целом механизм налогового стимулирования должен быть направлен не на организацию как субъект стимулирования, а на ее инновационную деятельность как объект стимулирования.

Говоря о подходах к стимулированию налогоплательщиков, то есть к предоставлению им определенных преимуществ по налогам и сборам, прежде всего надо иметь в виду, что в соответствии со ст.4 НК РФ определены компетенции органов власти разных уровней в части издания документов, регламентирующих их работу.

Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020-2021 годы намечено значительное количество мер налогового регулирования, направленных на стимулирование инвестиционной и инновационной активности налогоплательщиков. В качестве одной из таких мер в документе указывается, что cтимулом для инвестиций в рамках изменений параметров налоговой системы может стать отмена сложного и дестимулирующего ускоренное внедрение и развитие технологии отечественной промышленности налога на движимое имущество.

В результате намеченных задач с 1 января 2019 года из объектов налогообложения имуществом организаций недвижимое имущество было исключено.

Однако ряд проблем не был решен, что предопределило риски налогоплательщиков, связанные с определением понятия недвижимого имущества в целях налогообложения. В значительном большинстве случаев отличить движимое имущество от недвижимого сложно, и при этом единого подхода к проблеме у налогоплательщиков и налоговых органов не сформировалось.

История вопроса: Налог на движимое имущество взимается далеко не во всех странах, а кроме того в России и за рубежом существует разное понимание, что относится к движимому или недвижимому имуществу. В ряде стран налога на имущество организаций не существует.

В РФ ставку налога на имущество устанавливают регионы в пределах, обозначенных в НК РФ, ставка не может превышать 2,2 %. С движимого имущества, поставленного на баланс после 2013 г., налог не уплачивался, - так стимулировалось обновление оборудования. В 2017 г. налог был восстановлен в размере 1,1 %, но региональным органам власти разрешалось снижать ставку или отменять налог полностью. Отмена налога с 2019 г. по оценкам Минфина России должна сэкономить налогоплательщикам около 200 млрд рублей.

Определение недвижимого имущество содержится в ГК РФ, но это определение размыто и не дает четкого ответа о порядке определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, то есть движимое имущество связали с определением недвижимого имущества, -это все имущество, которое не относится к недвижимости по своей сути и в силу закона (ч. 2 ст. 130 ГК РФ), то есть у движимого имущества есть основные черты, а именно оно не связано с землей и его можно переместить без вреда для назначения и будущего применения и при этом законодательство не определяет объект как недвижимый. Эту оговорку важно учесть, поскольку, например, несмотря на мобильность морских и воздушных судов, по законодательству они являются недвижимым имуществом и это не единственный пример.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что движимые вещи - это любые материальные объекты, которые можно свободно транспортировать и физически кому-либо передать. К движимому имуществу относятся также ценные бумаги и денежные средства (ч. 2 ст. 130 ГК РФ).

Согласно рассматриваемой статье ГК РФ оборудование, машины и транспорт относятся к движимому имуществу. Подавляющая часть движимого имущества организаций - это оборудование, машины, установки, аппараты, приборы, механизмы, инструменты и оснастка, транспортные средства, средства связи, вычислительная техника.

Исходя из сути законодательства, можно сделать вывод о том, что недвижимое и движимое имущество организаций отличаются разными правовыми режимами отчуждения и приобретения, то есть в большинстве случаев сделки с недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации, а с недвижимым не подлежат (кроме отдельных случаев, специально указанных в законе).

В то же время нельзя не отметить тот факт, что для целей налогового учета, на основании которого определяется налоговая база по налогу на имущество организации, норм Гражданского кодекса РФ явно недостаточно. В результате при классификации имущества необходимо проводить сложный анализ его технических характеристик и учитывать позицию как контролирующих органов, так и судебную практику. Очевидно, что вероятность возникновения разногласий по поводу классификации имущества у организаций, имеющих сложные сооружения, объекты, обслуживающие земельные участки, нестандартные объекты основных средств значительно выше в связи с отсутствием общего подхода к их классификации на движимые или недвижимые.

В частности, проблема возникает при отнесении к объектам недвижимости сложных вещей и линейных сооружений.

Справка: Согласно ст. 134 ГК РФ, сложная вещь - это совокупность объектов, соединенных между собой по общему функциональному назначению, например, насосная станция или очистные сооружения.

Линейные сооружения - автодороги, трубопроводы, линии электропередач, длина которых существенно превышает их ширину.

При классификации таких объектов, по всей вероятности, надо иметь в виду не только их связь с землей, как признак отнесения к недвижимому имуществу, но и возможность их разборки и перемещения для установления на другом месте без изменения их потребительских качеств и функционального назначения. В ряде случаев наличие таких возможностей может определяться требованиями технической документации этих объектов. В то же время, возможность демонтировать и переместить объект на новое место сама по себе не является определяющим движимого имущества в том случае, если объект объединен в единую систему с другими объектами без которых он теряет свое функциональное назначение. Можно сделать вывод о том, что для классификации объекта в качестве движимого имущества важно, что после демонтажа и переноса на новое место были бы сохранены его эксплуатационные качества и технические характеристики.

При решении вопроса об отнесении линейных объектов к недвижимому имуществу нельзя не учитывать то, как вводятся эти объекты в эксплуатацию как объекты капитального строительства или нет. Во втором случае эти объекты могут претендовать на статус движимого имущества со всеми вытекающими последствиями в смысле включения в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Однозначное толкование объекта имущества как недвижимого может содержаться в законодательстве по некоторым специфическим видам деятельности. В частности, в соответствии с законом «О связи», линейно- кабельные сооружения относятся к объектам недвижимого имущества, хотя и имеют признаки движимого имущества.

В ряде случаев линейные объекты признаются недвижимым имуществом, поскольку входят в состав единого недвижимого комплекса.

В качестве примера можно привести судебное решение (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23 августа 2018 г. № Ф05-12789/18 по делу № А40-176218/2017).

Суд не согласился с позицией налогоплательщика, который классифицировал трубопроводы и газоходы, относящиеся к установке прокалки кокса, как объекты недвижимости, аргументировав это тем, что указанные объекты изначально проектировались как неотъемлемые части производственной установки и не подразумевалось их последующая разборка и перенесение на другое место. Однако, в другом похожем случае суд поддержал налогоплательщика, отнесшего к движимому имуществу высотные стеллажи каркасного типа, прикрепленного к фундаменту внутри складского помещения. Несмотря на очевидную связь с землей, суд руководствовался тем, что стеллажи не являются частью системы и могут эксплуатироваться в отдельности вне связи со складским помещением.

Некоторые понятия, на которые можно ориентироваться в решении правомерности отнесения имущества к движимому, содержатся в письме ФНС России от 19 февраля 2019 г. № БС-4-21/2627, в котором говорится, что основанием отнесения объектов к недвижимым являются сведения о характеристиках объекта (в частности, документы технического учета, сведения из ЕГРН), проектная документация, документы о вводе в эксплуатацию объектов, первичные документы - основания бухгалтерского учета, инвентаризации и т.д.

Поскольку в п. 2 ст. 130 ГК РФ указывается на то, что все имущество, не определенное как недвижимое имущество, является движимым, то понятно, что для определения налоговой базы важно определить имущество как движимое, на что дает указание п. 1 ст. 130 ГК РФ.

В рассматриваемом письме отмечается, что в ряде случаев существует неоднозначность в критериях деления имущества на движимое и недвижимое, что предопределяет налоговые риски у налогоплательщиков и у государства. В этих ситуациях предлагается исследовать: сведения из ЕГРН, при отсутствии таких сведений - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.

Указанные проблемы вызвали необходимость внесения изменений в соответствующие статьи ГК РФ, в связи с чем по поручению Правительства РФ Минэкономразвития России готовит поправки в ГК РФ, проект которых уже был представлен на обсуждение. Несмотря на то, что закон еще не вышел, по содержанию проекта можно сделать вывод о том, что понятие объекта недвижимости будет детализировано и увязано с другими понятиями, используемыми в других отраслях законодательства, например, объект капитального строительства, строение, сооружение, здание, установление порядка образования нового объекта недвижимости, уточнение правового регулирования в отношении единого недвижимого комплекса, предприятия, сложной и неделимой вещи.

В условиях отсутствия четкого разграничения имущества налогоплательщиков на движимое и недвижимое, большое значение и помощь в понимании вопроса имеет Определение Верховного Суда РФ от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241 по делу об оспаривании компанией доначисленных ей налоговым органом недоимки, штрафов и пени по налогу на имущество за оборудование, расположенное внутри производственного цеха, которое было приобретено как движимое.

Суть проблемы: В апреле 2014 г. ЗАО "Лесозавод 25" построило цех по производству древестных гранул и приобрело основные средства (производственное оборудование, транспортеры, систему защиты от пожаров и пылевых взрывов) для производства готовой продукции. Указанное оборудование было поставлено иностранным изготовителем как движимое имущество, которое впоследствии разместили внутри цеха. После монтажа оборудование учли в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств.

В результате выездной проверки налогоплательщику доначислили сумму налога и санкции за занижение объекта налогообложения налогом на имущество организации из-за признания оборудования объектом недвижимости. Неоднократное обращение налогоплательщика в суды низших инстанций закончилось его поражением, поскольку суды на основе экспертного заключения признавали оборудование частью неделимого объекта, предназначенного для получения продукта по единому технологическому процессу, а изъятие объекта из единого комплекса прекратит или изменит процесс производства древестных гранул.

Важнейшим решением судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ для всех налогоплательщиков явилось пояснение критериев отнесения объектов к движимому имуществу.

Суд отметил, что в сответствии с действующим Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ) оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств ( за исключением прямо предусмотренных случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью здания и включаются в его состав). Из содержания классификатора следует, что оборудование для осуществления процесса

производства путем выполнения тех ии иных технических функций, связанных с изменением предмета труда ( в том числе установленное на фундаменте), по общему правилу не классифи-цируеся как сооружение, а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования. Машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов и согласно п. 1 ст. 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве, и к ним применимы исключения из объектов налогообложения.

В судебном решении отмечается, что необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, понятных любому налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависела от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществляющих инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий, требующих размещения оборудования внутри здания.

Важным моментом в решении суда является указание на то, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующие демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования является обслуживание здания.

Можно сделать вывод о том, что определение ВС РФ содержит два очень важных момента, которые могут поставить точку в значительном количестве споров:

- машины и оборудование не являются составными частями зданий, если предназначены для производства готовой продукции или обслуживания производственного процесса, а не для обслуживания зданий;

- отнесение имущества к движимому не может быть поставлено в зависимость от мнения эксперта, критерии должны быть четкими и однозначно трактующимися. В качестве таковых суд предложил использовать формализованные критерии бухгалтерского учета, в частности ОКОФ.

В заключение можно сделать вывод о том, что правила выведения движимого имущества из объектов налогообложения требуют доработки как гражданского, так и налогового законодательства для того, чтобы избежать не только проблем у налогоплательщиков, но и недополучения средств бюджетами субъектов Федерации, в которые поступает налог на имущество организаций.