CC BY
28
ПОДГОТОВКА ТЕРРИТОРИИ СТРОИТЕЛЬСТВА
ДЛЯ ДАЛЬНЕЙШЕЙ ЗАСТРОЙКИ: ТОНКОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТАДЛЯ ЗАСТРОЙЩИКОВ
Р.Ш. ТУХВАТУЛЛИН,
ассистент кафедры финансового учета Казанского государственного финансово-экономического
института
Общие положения
Сростом конкуренции на рынке строительные организации сталкиваются с проблемой приобретения земельных участков под новое строительство. В процессе заключения договоров на строительство многие компании заинтересованы в получении наиболее выгодных территорий для дальнейшей застройки. В большинстве случаев строительным компаниям в «наследство» передаются жилые и нежилые здания и сооружения, что в свою очередь, добавляет проблем в отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с п. 1 ст. 263 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляется при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о целевом назначении земельного участка.
Таким образом, строительная организация может и не являться собственником земельного участка, но должна получить в законодательно установленном порядке разрешение на строительство.
До начала фактического строительства на участке строительным организациям необходимо обустроить строительную площадку: установить защитные ограждения, провести освещение, избавиться от ненужных зданий и сооружений, обеспечить строителей временными зданиями и сооружениями, демонтировать электросети и т.д.
В соответствии с положениями п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (далее — Методика определения)
сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.
Согласно п. 4.78 Методики определения в гл. 1 «Подготовкатерритории строительства» включается средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится, в частности:
— отвод земельного участка, выдача архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки (определяются на основе расчета);
— освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы ит. п.;
— компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам;
— плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта;
— затраты, связанные с оплатой работ (услуг), выполняемых коммунальными и эксплуатационными организациями, по выдаче исходных данных на проектирование, технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям
общего пользования, а также по проведению необходимых согласований проектных решений и другие работы и затраты.
Обращаем внимание читателей, что затраты при подготовке территории строительства для дальнейшей застройки должны быть прямо поименованы в составе сметной документации. В противном случае у строительных организаций могут возникнуть трудности с обоснованием и включением данных расходов в стоимость будущего строительства.
В процессе подготовки территории для будущего строительства возможно возникновение следующих ситуаций:
— земельный участок полностью свободен от жилых и нежилых зданий и сооружений для дальнейшей застройки;
— на земельном участке находятся жилые и нежилые здания и сооружения.
Рассмотрим данные ситуации более подробно с позиций особенностей бухгалтерского учета и налогообложения строительства в рамках инвестиционных договоров.
Земельный участок полностью свободен для дальнейшей застройки
Бухгалтерский учет. С 2009 г. нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) не распространяются на застройщиков. Правила бухгалтерского учета подготовительных работ в строительстве для застройщиков определены в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее — Положение по учету).
В соответствии со сложившейся практикой целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 «Целевое финансирование», аналитический учет по которому ведется, в том числе по назначению целевых средств (подп. «г» п. 3.1.8 Положения по учету; Инструкция по применению Плана счетов).
Передача инвестору построенного объекта как результата произведенных за его счет капитальных вложений отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.
На практике заказчики (застройщики) приобретают право аренды земельных участков с последующим строительством объектов и передачи их инвестору. В общем случае первоначальный арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу (инвестору) в
пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка. В таком случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, пп. 1,2ст. 264 ГКРФ).
В связи с тем, что земельный участок, право на заключение договора аренды которого приобретено, используется для строительства на нем объекта основных средств для передачи инвестору и расходы по подготовке строительной площадки связаны с данным строительством, то эти расходы признаются долгосрочными инвестициями и относятся на увеличение фактических затрат по строительству объекта и формируют инвентарную стоимость построенного объекта (п. 1.2 Положения по учету).
По завершении строительства инвестору помимо построенного объекта передается часть несписанной суммы расходов, уплаченных для получения права на аренду земельного участка. По мнению автора, такая передача также должна отражаться с использованием счета учета средств, полученных от инвестора.
В дальнейшем инвестор суммы несписанной части права на заключение договора аренды списывает на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость. Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Сумму НДС, предъявленную заказчику подрядной организацией при строительстве объекта, возводимого за счет средств инвестора и подлежащего передаче инвестору, организация-заказчик не может принять к вычету, поскольку данные работы не используются заказчиком для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2ст. 171 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ).
Указанная сумма НДС может быть принята к вычету инвестором и включается в данные, отражаемые в сводном счете-фактуре по построенному объекту, выставляемом заказчиком инвестору. Порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвес-
тиционного проекта для инвестора с привлечением подрядных организаций (без выполнения строительно-монтажных работ своими силами), разъяснен в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-10/07, а также в письме УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 № 24-11/54617.
Налог на прибыль. В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (подп. 14 п. 1ст. 251 НК РФ), поэтому расходы, осуществленные за счет указанных средств, в состав расходов организации не включаются.
Пример
Общество с ограниченной ответственностью «Актив» (заказчик-застройщик) согласно заключенному договору инвестирования осуществляет строительство складского помещения для ООО «Пассив» (инвестор). Сметная стоимость строительства в соответствии с инвестиционным договором составляет 15 млн руб. В процессе подготовки территории к строительству ООО «Актив» осуществило следующие расходы капитального характера:
— работы по освобождению территории строительства (вырубка насаждений, перенос инженерных сетей на об-
Снос зданий и сооружений на территории будущего строительства
На практике строительные организации используют следующие способы оформления договорных отношений:
— выкуп здания и дальнейший снос;
— компенсация и дальнейший снос.
В соответствии со ст. 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здание (сооружение или другое недвижимое имущество, находящееся на данном участке), оно может быть
щую сумму 2 ЗбОтыс. руб., в том числе НДС — 18%. Работы выполнены специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию на данный вид работ;
— приобретено право аренды земельного участка у муниципального собственника на общую сумму 1 770 тыс. руб. (срок аренды — 49 лет). Право на заключение аренды оплачено.
Все расходы предусмотрены сметной документацией на строительство. Для упрощения задачи другие работы и услуги не рассматриваются.
По итогам работ фактическая стоимость строительства составила 15 млн руб. Стоимость списанного права заключения договора аренды в момент строительства составила 200тыс. руб. «Входной» НДС по приобретенным ценностям, оплаченным за счет средств инвесторов и подлежащим передаче инвестору, составил 2 млн руб.
Условные обозначения:
— 19/и — НДС по приобретенным ценностям, оплаченным за счет средств инвесторов, подлежащий передаче инвестору;
— 86/ц — средства, полученные заказчиком-инвестором от инвесторов;
— 86/ар — расчеты по расходам, связанным с заключением договора на право аренды земельного участка.
Бухгалтерские записи по условиям примера приведены в таблице.
изъято у собственника путем выкупа государством. В то же время процедура выкупа земельных участков под новое строительство организациями в ГК РФ не оговорена.
Согласно гражданскому законодательству, при выкупе здания применяются нормы договора купли-продажи, т. е. происходит обычное приобретение недвижимого имущества. Как и любой договор купли-продажи недвижимости, он должен пройти государственную регистрацию.
В нормах гражданского законодательства также не упоминается понятие «компенсация» за снос строения. В соответствии со ст. 235 ГК РФ право собственности на здание, подлежащее сносу,
Журнал хозяйственных регистрации
Содержание операции Сумма, млн руб. Инвестор (ООО «Пассив)» Застройщик (ООО «Актив»
Д-т Кр-т Д-т Кр-т
Поступили денежные средства согласно инвестиционному договору 15,0 76 51 51 86/ц
Осуществлены работы по освобождению территории строительства 2,0 — — 08/3 60
Принят к учету «входной» НДС от поставщиков 0,36 - - 19/и 60
Оплачено право аренды земельного участка (приобретено у муниципального собственника) 1,77 — — 86/ар 60 60 51
Частичное включение части права заключения договора аренды земельного участка в стоимость строительства 0,2 — — 08/3 86/ар
В момент передачи объекта строительства инвестору
Передача завершенного объекта строительства инвестору 15 08 76 86/ц 08/3
Оставшаяся часть суммы, уплаченной за право аренды, передана инвестору согласно инвестиционному договору 1,57 97 76 86/ц 86/ар
Передан инвестору НДС в части работ и услуг по инвестиционному договору 2 19 76 86/ц 19/и
прекращается в связи с его ликвидацией. Взамен собственник получает денежную компенсацию или соразмерную долю в будущем строительстве (квартира, гараж, складское помещение и т.д.).
Бухгалтерский учет. Согласно п. 4.78 Методики определения, указанные расходы включаются в стоимость строительства возводимого объекта недвижимости и предусматриваются в гл. 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета.
В то же время, согласно п. 3.1.7 Положения по учету, затраты, связанные с возмещением стоимости строений, сносимых при отводе земельных участков под строительство, не увеличивают стоимости основных средств. Как указано в п. 3.2.5 Положения по учету, такие затраты списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования. Однако в письме Минфина России от 15.11.2002 № 16-00-14/445 сказано, что Положение по учету долгосрочных инвестиций следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.
В п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) сказано, что первоначальная стоимость основных средств — это сумма фактических затрат на их сооружение. Именно этой нормой и нужно руководствоваться, увеличивая стоимость строящегося объекта на сумму компенсации собственникам за снос их строений.
Приобретенные под снос строения организация не может включить в состав основных средств, поскольку они не удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
По мнению автора, расходы на приобретение строений, предназначенных под снос, следует учитывать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и расходы на компенсацию собственникам стоимости сносимых при строительстве строений. Расходы, понесенные застройщиком в связи с компенсацией стоимости объектов недвижимости, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства, включаются в первоначальную стоимость возводимого основного средства. Такой точки зрения придерживается и Минфин России (см. письма от 28.05.2007 №03-03-06/1/332, от 27.02.2006 №03-0304/1/145, от25.01.2006 № 03-03-04/1/56).
Налогообложение. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Таким образом, все дополнительные расходы застройщика, связанные со сносом зданий и сооружений, предоставлением переселенцам денежной компенсации или квартир, помимо затрат, связанных непосредственно со строительством объектов недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются инвесторами.
При строительстве для собственных нужд данные расходы также формируют первоначальную стоимость у собственника в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Обращаем внимание читателей, что платить налог на имущество по зданию, подлежащему сносу, нет необходимости. Объектом обложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В данном случае приобретенный объект не соответствует нормам ПБУ 6/01 (подобная точка зрения приведена в письме Минфина России от 25.09.2007 № 03-05-06-01/104).
Таким образом, практически все рассмотренные в рамках данной статьи расходы в бухгалтерском и налоговом учетах увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Подготовительные работы для строительства целесообразно оформлять актом, для подготовки которого необходимо создать рабочую комиссию в составе представителей инвесторов, застройщика, генерального подрядчика и других заинтересованных лиц.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), утвержденный Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 09.02.2009).
2. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116. Применяется только подрядными организациями, за исключением заказчиков-застройщиков.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденная постановлением Госстроя от 05.03.2004 № 15.
