CC BY
115824 (327) - 2013
Классификация основных^средств
УДК 651.1
переосмысление классификации основных средств и оценка
возможностей их применения
в бухгалтерском учете
Д. А. ЕНДОВИЦКИЙ,
доктор экономических наук, профессор, ректор, председатель Совета ректоров вузов Воронежской области E-mail: eda@econ. vsu. ru
К. Н. МОКШИНА,
преподаватель кафедры экономического анализа и аудита E-mail: mokshina@vsu. ru Воронежский государственный университет
В статье рассмотрены устоявшиеся классификации основных средств и критически оценены возможности их практического применения в бухгалтерском учете. Предложены новые классификационные признаки, использование которых повысит достоверность бухгалтерской отчетности в части раскрытия информации о внеоборотных активах организации и усилит контрольно-аналитические функции учета.
Ключевые слова: основные средства, внеоборотные активы, основные фонды, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, классификация основных средств.
Исследование проблем учета, анализа и контроля любого учетного объекта, формирующего тот или иной показатель бухгалтерской отчетности, не может носить комплексного характера, если в нем не будут затронуты вопросы экономической сущности и содержания, а также классификации
этого объекта. В связи с этим задачей авторского исследования является краткое изложение известных классификационных подходов к детализации основных средств, критическая оценка их практической значимости для бухгалтерского учета, а также разработка и обоснование новых классификационных признаков, использование которых могло бы не только лучше понять и переосмыслить сущность основных средств как объекта учета, но и способствовать развитию контрольно-аналитических возможностей учета и повышению достоверности бухгалтерской отчетности организаций.
Начнем с того, что представим в табличной форме устоявшиеся в российском бухгалтерском учете и на сегодняшний день ставшие хрестоматийными классификации основных средств (табл. 1).
Рассмотрим далее каждую из классификаций, приведенных в табл. 1, для критической оценки ее значимости в целях бухгалтерского учета. Классификация по видам (группам) основных средств
Таблица 1 Классификация основных средств, используемая в бухгалтерском учете
Признак классификации Виды объектов основных средств
По видам (группам) Здания
Сооружения
Машины и оборудование
Транспортные средства
Инструмент
Производственный инвентарь и принадлежности
Хозяйственный инвентарь
Рабочий и продуктивный скот
Многолетние насаждения
Капитальные затраты по улучшению земель
Прочие
По назначению Производственные
Непроизводственные
По принадлежности Собственные, в оперативном управлении и т. д.
Арендованные
По степени использования Находящиеся в эксплуатации
Находящиеся в стадии достройки и дооборудования
Находящиеся в ремонте, реконструкции и модернизации
Находящиеся в запасе
Находящиеся на консервации
По отраслевой принадлежности Промышленные
Сельскохозяйственные
Транспортные и др.
определяет их состав, который утвержден в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и является официальной позицией в отношении содержания основных средств как объекта бухгалтерского учета.
В составе основных средств, помимо групп, приведенных в табл. 1, учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Это базовая классификация основных средств, которая определяет их содержание как объекта бухгалтерского учета и необходима для правильной идентификации объектов, их группировки в соответствующих аналитических разрезах, определения структуры основных средств и решения ряда других учетно-аналитических задач. В целом указанная
классификация обеспечивает единообразие группировки основных средств в бухгалтерском учете и отчетности всеми организациями, независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы, в чем, собственно, и состоит ее основополагающее назначение.
Заметим, что состав групп основных средств, указанный в ПБУ 6/01, не противоречит группировке основных средств в Общероссийском классификаторе основных фондов (далее - ОКОФ), которые образованы главным образом по признакам назначения объектов. В связи с этим можно говорить об идентичности бухгалтерского и статистического понимания содержания понятий «основные средства» и «основные фонды». Однако, если основные средства - это активы, то основные фонды вовсе не обязательно могут быть учтены как основные средства и даже вообще как активы, например в том случае, если они не соответствуют необходимым критериям признания. Поэтому понятие основных фондов, по мнению авторов, шире понятия основных средств как объекта бухгалтерского учета.
Следующей хрестоматийной классификацией основных средств является их деление по назначению (целевому использованию) на производственные и непроизводственные. К производственным основным средствам относятся здания и сооружения производственного назначения, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и иные объекты, которые непосредственно участвуют в осуществлении производственной деятельности по извлечению прибыли, т. е. объекты, используемые в процессе изготовления готовой продукции, выполнения работ или оказания услуг. Они находятся в производственных и функциональных подразделениях организации и закреплены за ними. В составе производственных основных средств выделяют их активную часть, непосредственно участвующую в производственной деятельности, и пассивную часть, создающую условия, необходимые для осуществления этой деятельности.
Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива организации.
По мнению авторов, указанная классификация предназначена в первую очередь для того, чтобы можно было понять, какие основные средства прямо или косвенно приносят экономические выгоды (доход)
в настоящем или могут его приносить в будущем, а какие - нет. Безусловно, это очень важно для управления активами организации. Но ведь если объект не способен приносить экономических выгод, то он, по определению, не может учитываться в составе основных средств ни по российским, ни по международным стандартам (далее - МСФО). В частности, согласно МСФО, ни один актив не может быть признан к учету в качестве такового, если нет уверенности в получении от него дальнейших выгод. Так, в МСФО возникает понятие «объекты социальной сферы», которые, хотя формально и подпадают под определение основных средств, но не соответствуют критериям признания в качестве активов вообще и основных средств в частности. В МСФО 16 «Основные средства» отмечается, что в составе основных средств отражаются только те объекты, которые приносят экономическую выгоду, а так как детские сады, дома отдыха, столовые, жилые дома и т. п. не приносят четко выраженной выгоды, а приводят в большинстве своем только к оттоку средств, то они не могут быть включены в состав объектов основных средств. Более того, эти объекты вообще не признаются активами, а подлежат списанию на расходы и могут учитываться лишь за балансом организации.
Что касается отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, то ни в одном нормативном документе не содержится конкретного разделения объектов основных средств на объекты производственного и непроизводственного назначения. При этом очевидно, что один и тот же объект для разных организаций может быть отнесен как к одной группе, так и к другой. Более того, в хозяйственной практике зачастую объект одновременно используется как в производственных целях (с точки зрения извлечения дохода), так и в непроизводственных. Например, столовая, которая обслуживает работников организации и иных посетителей; котельная, отапливающая производственные цехи и общежитие организации; дом отдыха, принимающий как работников организации, так и иных отдыхающих на возмездной основе и т. д. В результате назначение и целевое использование того или иного объекта могут быть различными в зависимости от конкретных условий хозяйствования или даже комбинированным, т. е. сочетать в себе оба признака назначения (производственного и непроизводственного).
Таким образом, условность принадлежности объекта к производственным и непроизводственным основным средствам ставит под сомнение
полезность указанной классификации для целей бухгалтерского учета именно в том виде и в тех терминах, которыми эта классификация представлена в литературе. По мнению авторов, с позиции современного понимания сущности активов в российском и международном учете, данная группировка должна быть существенно переосмыслена как минимум по двум причинам.
Во-первых, отталкиваясь от такого критерия признания актива основным средством, как предназначение объекта для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления за плату во временное пользование, можно с уверенностью утверждать, что объекты социально-бытовой и (или) культурной сфер уже априорно не могут учитываться в составе основных средств, что подтверждается требованиями и ПБУ 6/01 и МСФО 16. В связи с этим то, что в настоящее время хрестоматийно называется «непроизводственные основные средства» вообще к основным средствам как объекту бухгалтерского учета не относится ни в российской, ни в международной практике, что выводит соответствующий классификационный признак за рамки понятия основного средства как объекта бухгалтерского учета.
Во-вторых, если объект социально-культурно-бытового назначения используется одновременно как в производственных целях (с точки зрения извлечения дохода), так и в непроизводственных, то он в любом случае приносит доход организации, вот только этот доход несопоставим с первоначальной стоимостью его приобретения (создания). Согласно МСФО такой объект обладает признаками актива и может быть учтен в составе основных средств, но с условием его тестирования на обесценение, т. е. он должен быть уценен в соответствии с теми денежными потоками в виде доходов, которые он генерирует. В условиях все большего приближения российской учетной системы к требованиям МСФО такой подход видится целесообразным и для отечественных организаций, отчетность которых имеет публичный и социально значимый статус.
Итак, отталкиваясь от этой классификации, авторы пришли к следующим выводам: - так называемые непроизводственные основные средства не только основными средствами, но и в целом активами не являются, поскольку не удовлетворяют критериям признания активов -способности приносить экономические выго-
ды, в связи с чем их целесообразно учитывать за балансом;
- в классификации недостает такого подвида основных средств, как «объекты смешанного использования», которые учитываются в составе основных средств, но при этом для целей повышения достоверности отчетности должны быть уценены в соответствии с теми экономическими выгодами, которые они приносят;
- формулировки «производственные основные средства» и «непроизводственные основные средства» не в полной мере соответствуют современной учетной терминологии и пониманию активов, поэтому более правильным было бы использование словосочетаний «основные средства, полностью используемые в целях извлечения дохода», «основные средства, частично используемые в целях извлечения дохода» и «объекты, не используемые в целях извлечения дохода». Эти уточнения важны не только с точки зрения
повышения корректности используемой терминологии, но и с позиции повышения достоверности бухгалтерской отчетности, правильности признания и оценки объектов основных средств, приближения российского учета к международным стандартам.
Развивая проанализированную классификацию основных средств в зависимости от назначения (целевого использования), необходимо предложить следующий классификационный признак: в зависимости от использования в деятельности, облагаемой НДС и не облагаемой НДС. Причем подобным образом будут детализироваться только те объекты, которые полностью или частично используются для извлечения дохода. Такая классификация практически необходима по той причине, что использование основных средств в деятельности, не облагаемой НДС, препятствует вычету НДС, уплаченному при вводе таких объектов в эксплуатацию, а также отнесению сумм начисленной амортизации в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость объектов, используемых в деятельности, не облагаемой НДС, не включается в базу расчета по налогу на имущество. Если же объект одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, то учет его стоимости и сумм начисляемой амортизации должен вестись пропорционально доходам, получаемым от соответствующих видов деятельности, что делает предложенную классификацию практически значимой не только для бухгалтерского, но и для налогового учета, и
ее использование необходимо организациям, совмещающим общую систему налогообложения со специальными налоговыми режимами.
Кроме того, для правильного формирования отчетности по основным средствам и анализа тесноты их взаимосвязи с источниками получаемых доходов (минимизации расходов) рекомендуется классифицировать объекты в зависимости от источника извлечения дохода на минимизирующие расходы (используемые в производстве и управлении) и генерирующие доходы (от сдачи в аренду, предоставления в лизинг и т. п.). Использование предложенной классификации позволяет обосновать рекомендации по обособленному учету и раскрытию в отчетности не только лизингового имущества, но и объектов инвестиционной недвижимости, количество которых неуклонно возрастает.
Следующая известная классификация основных средств - это деление их по принадлежности на собственные, т. е. принадлежащие организации по праву собственности, и на объекты, находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении и (или) полученные в аренду без права выкупа.
Бухгалтерский учет основных средств зависит от того, кому принадлежит право собственности на объект. Организация учитывает на балансе основные средства, находящиеся в ее собственности, полученные на праве хозяйственного владения и оперативного управления. Арендованные основные средства отражаются за балансом.
Указанная классификация очень важна как с точки зрения разграничения объектов по так называемой балансовой принадлежности, так и с позиции понимания сущности принципа имущественной обособленности.
Очередной известной классификацией основных средств является их деление по степени использования основные средства на объекты, находящиеся в эксплуатации, в запасе, на стадии достройки, дооборудования, реконструкции, ремонта, модернизации, частичной ликвидации, а также на консервации.
К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации, действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды, на срок менее трех месяцев. К основным средствам в запасе относятся оборудование и транспортные средства, приобретенные для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, но
временно выбывшие из эксплуатации. На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства, на срок более трех месяцев. Перевод основных средств на консервацию осуществляется по решению руководства организации. Объекты, находящиеся в стадии достройки, дооборудования, - это объекты, еще не введенные в эксплуатацию, которые после их приобретения требуют дополнительных затрат на доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Объекты в стадии реконструкции (модернизации) - это объекты, когда-либо введенные в эксплуатацию, но функционирование которых приостановлено на период проведения капитальных работ. Следовательно, достройка и реконструкция - это одинаковые по механизму и учету, но различные по моменту возникновения и признания в учете работы. Объекты, находящиеся на консервации, - это временно бездействующие объекты, начисление амортизации на которые приостановлено. Основная цель консервации - снижение текущих расходов по содержанию и эксплуатации основных средств.
Таким образом, классификация основных средств по степени использования оказывает непосредственное влияние на порядок их учета и начисления амортизации, способствует повышению контроля за внутренним перемещением объектов, может быть использована для оценки правомерности изменения первоначальной стоимости и решения ряда других учетно-аналитических задач. В частности, она в определенной мере дополняет предложенную авторами классификацию в зависимости от получения дохода, поскольку уточняет структуру действующих и бездействующих объектов в разрезе их причин. В связи с этим предлагается объединить рассматриваемую классификацию с другой известной классификацией основных средств - действующие и бездействующие основные средства. Это позволит лучше понять и контролировать взаимосвязь между экономическими выгодами и наличием объектов на балансе и тем самым более объективно оценивать эффективность использования основных средств организации. При этом состав бездействующих основных средств необходимо анализировать в разрезе причин бездействия: вынужденное или невостребованное, краткосрочное или долгосрочное и т. д.
В свете изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, вступивших в
силу с 01.01.2013 в связи с принятием новой редакции Федерального закона Российской Федерации от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ), весьма перспективной представляется классификация любых объектов бухгалтерского учета, в том числе и основных средств, по отраслевой принадлежности. Долгое время эта классификация, по мнению авторов, носила весьма формальный для бухгалтерского учета характер, а была полезна в большей степени для статистики, макроэкономики и межотраслевого экономического анализа. Однако существенные преобразования в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России побуждают переосмыслить значение указанной классификации для целей бухгалтерского учета.
Дело в том, что, как следует из ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отныне задействованы так называемые отраслевые стандарты, устанавливающие особенности ведения бухгалтерского учета в зависимости от видов экономической деятельности. Примером уже действующих на сегодняшний день отраслевых стандартов в области бухгалтерского учета являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) и Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011). В ПБУ 2/2008 не затрагиваются вопросы учета основных средств, а ПБУ 24/2011 вводит понятие поисковых материальных активов, которые подлежат отражению в составе вложений во внеоборотые активы добывающей организации в период освоения природных ресурсов, а впоследствии переводятся в состав собственных основных средств добывающей организации. Такой порядок учета обусловлен тем, что пока перспективы организации в части производства и получения дохода на участке недр остаются неясными, относить используемую технику и оборудование к основным средствам, согласно критериям их признания по п. 4 ПБУ 6/01, проблематично, для чего и вводится понятие поисковых материальных активов. Они включают:
- сооружения (например система трубопроводов);
- оборудование (например специальные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
- транспортные средства, используемые в процессе освоения природных ресурсов.
Иными словами, объекты, формально относящиеся к основным средствам, в связи с особенностями их эксплуатации отражаются в качестве иных активов. Такая практика не противоречит международным стандартам. В частности, положения МСФО 16 не применяются в отношении биологических активов (животные и растения), учитываемых в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», прав на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО (ШЯБ) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»). Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых. Также нужно помнить, что другие стандарты могут требовать отличного от МСФО 16 подхода к отражению и оценке отдельных категорий основных средств.
В связи с этим есть основания утверждать, что классификация основных средств по отраслевой принадлежности перестала быть формальной для бухгалтерского учета и приобрела особое значение с той точки зрения, чтобы актив, который можно найти в составе ОКОФ, был правильно идентифицирован, в том числе и исходя из требований отраслевых стандартов.
Подробно разбирая существующие классификации основных средств, авторы не раз приходили к выводу, что в ряде случаев объект как бы и является основным средством, но в качестве такового не учитывается по различным причинам. Так, согласно классификации по назначению, так называемые непроизводственные объекты в случае их использования сугубо в социально-бытовой сфере не могут признаваться активами организации. Согласно классификации по степени использования объекты, не введенные в эксплуатацию (в стадии достройки, дооборудования, в запасе), и эксплуатируемые объекты не могут быть равнозначными по той причине, что первые в текущий момент не приносят экономических выгод, а вторые -приносят. Наконец, согласно классификации по отраслевой принадлежности в ракурсе ее современного понимания становится очевидным тот факт, что действие ПБУ 6/01 распространяется далеко не на все активы, формально относящиеся к составу основных средств, и такая тенденция будет только усиливаться в процессе дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета. Как разрешить подобные противоречия и неоднозначные ситуации? Во-первых, с помощью дополнительных классификационных признаков, которые были предложены авторами в рамках
данной статьи. Во-вторых, необходимо уточнить содержание термина «основные фонды», под которым предлагается понимать все объекты, входящие в ОКОФ и капитализированные организацией, в то время как основные средства будут рассматриваться как часть ее основных фондов, удовлетворяющая критериям признания по ПБУ 6/01. По мнению авторов, такой подход, с одной стороны, не противоречит требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, а с другой стороны, позволит разнообразить аналитические показатели структуры и оценки эффективности соответствующих активов и в целом обеспечит повышение достоверности отчетности хозяйствующего субъекта как минимум в части раскрытия информации о его внеоборотных активах.
Таким образом, дана критическая оценка известных классификаций основных средств на предмет целесообразности их использования в бухгалтерском учете, что позволило переосмыслить значение некоторых классификаций, существенно уточнить классификации с точки зрения формулировок, предложить новые классификационные признаки и элементы к ним, обосновать необходимость применения авторских предложений и рекомендаций в бухгалтерском учете основных средств.
Для повышения наглядности авторские решения, связанные с модификацией известных классификаций и разработкой новых классификаций основных средств для их бухгалтерского учета, обобщены в табл. 2 и 3.
Таблица 2
Характеристика известных классификаций основных средств для целей бухгалтерского учета
Классификационный признак Вид объектов основных средств
По назначению (целевому использованию) Производственные. Непроизводственные
По степени использования В эксплуатации. В запасе. В ремонте. В стадии достройки (дооборудования). На реконструкции (модернизации). В стадии частичной ликвидации. На консервации
По отраслевой принадлежности В промышленности. В сельском хозяйстве На транспорте и т. д.
Таблица 3
Характеристика предлагаемых классификаций основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета
Классификационный признак Вид объектов основных средств Принадлежность к объектам учета и характер использования
По назначению (целевому использованию) Полностью используемые для получения экономических выгод Учитываются как объекты ОС по первоначальной стоимости
Частично используются для получения экономических выгод Предложено учитывать как объекты ОС, но по пониженным оценкам
Не используются для получения экономических выгод Не должны учитываться в составе основных средств и активов вообще
По взаимосвязи с экономическими выгодами Минимизирующие расходы Используются в производстве и управлении
Генерирующие доходы Сдаются в аренду, лизинг, продаются
Не используются для получения экономических выгод Не должны учитываться в составе основных средств и активов вообще
По использованию в деятельности, облагаемой НДС Полностью используемые в деятельности, облагаемой НДС Вычет НДС при вводе в эксплуатацию осуществляется в полной сумме, амортизация идет в расходы по налогу на прибыль, налог на имущество уплачивается с полной стоимости
Частично используемые в деятельности, облагаемой НДС Ранее принятый к вычету НДС частично восстанавливается, амортизация и база по налогу на имущество определяются пропорционально доходам от видов деятельности
Не используемые в деятельности, облагаемой НДС Вычет НДС не производится, амортизация не участвует в расчете налога на прибыль, налог на имущество не уплачивается
По степени использования Не введенные в эксплуатацию Находятся в стадии создания, приобретения, в том числе и для запаса, достройки, дооборудования, и учитываются на счете 08
Действующие Введенные в эксплуатацию и функционирующие в соответствии с их назначением, учитываются на счете 01 и амортизируются
Краткосрочно временно бездействующие Эксплуатация приостановлена на период ремонта, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации без приостановления амортизации
Долгосрочно временно бездействующие Эксплуатация приостановлена на период ремонта, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации с приостановлением амортизации
Постоянно бездействующие Фактически не эксплуатируемые (на консервации, полностью не востребованные и т. п.)
По отраслевой принадлежности Объекты, признание которых осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 Относятся к основным средствам
Объекты, признание которых осуществляется в соответствии с отраслевыми стандартами Не относятся к основным средствам, а учитываются в составе иных активов (поисковые материальные активы)
По формальному включению в ОКОФ Основные средства Активы, удовлетворяющие критериям ПБУ 6/01
Прочие основные фонды Объекты, входящие в перечень ОКОФ, но не относящиеся к активам или учитываемые в составе иных активов
Следует отметить, что классификации, представленные в авторском варианте (табл. 2), могут применяться в учете не как взаимоисключающие, а как взаимодополняющие. Это позволит получать учетно-экономическую информацию в различных
аналитических разрезах и может быть полезно как для составления внешней бухгалтерской, так и для формирования внутренней управленческой отчетности и проведения анализа эффективности использования основных средств организации.
Кроме того, в процессе исследования классификации основных средств в бухгалтерском учете было наполнено новым смысловым содержанием понятие основных фондов, использование которого будет способствовать повышению достоверности отчетности в части первоначального признания активов и уточнению расчета отдельных аналитических показателей.
Список литературы
1. Забродин И. П., Мокшина К. Н. Методическое обеспечение учета инвестиционной недвижимости в российских организациях // Современная экономика: проблемы и решения. 2012. № 2. С. 161-171.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2009.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
