CC BY
39
ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО;
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЕ ПРАВО;
СЕМЕЙНОЕ ПРАВО;
МЕЖДУНАРОДНОЕ ЧАСТНОЕ ПРАВО
УДК: 346.11
ББК: 67.402
Джалилов Э.А.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ФИНАНСОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Dzhalilov E.A.
RESPONSIBILITY FOR FINANCIAL VIOLATIONS IN THE FIELD OF INTELLECTUAL PROPERTY
Ключевые слова: юридическая ответственность, правонарушение, интеллектуальная собственность, результат интеллектуальной деятельности, налог, превенция, субъект права, правоотношения, международное законодательство, предпринимательская деятельность.
Keywords: legal liability, offense, intellectual property, result of intellectual activity, tax, prevention, subject of law, legal relations, international law, entrepreneurial activity.
Аннотация: целью исследования является выявление особенностей финансово-правовой ответственности за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности. Автор выделяет две сферы для таких правонарушений - нарушение правил ведения бухгалтерского отчёта и уклонение от уплаты налоговых платежей посредством неправомерного использования объектов интеллектуальной собственности. В статье даётся авторское определение финансово-правовой ответственности за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности и определяются её цели. Исследуются особенности изменений в действующем законодательстве, согласно которым субъекты предпринимательской деятельности в обязательном порядке должны отражать в бухгалтерском отчёте сведения о создании и использовании в своей деятельности результатов интеллектуальной деятельности. Подчёркивается роль международного законодательства, ратифицированного Российской Федерацией, в устранении пробелов, существующих в российском законодательстве, касаемых учёта в предпринимательской деятельности объектов интеллектуальной собственности. Кроме этого, автор выделяет основания для признания налоговыми органами сделки по передаче исключительного права использования товарного знака недействительной. Рассматриваются особенности уклонения от уплаты налоговых платежей субъектами предпринимательской деятельности с помощью различных способов, которые предполагают использование результатов интеллектуальной деятельности. Отмечается недостаточность регулирования финансово-правовых отношений действующим законодательством РФ, которая приводит к увеличению количества правонарушений в данной сфере и их высокому уровню латентности. Практическая применимость проведённого исследования выражается в предложении корректировки статьи 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» Кодекса об административных правонарушениях, которая подчеркнёт значимость своевременного выявления и учёта в рамках предпринимательской деятельности объектов интеллектуальной собственности.
Abstract: the aim of the study is to identify the features of financial and legal liability for offenses in the field of intellectual property. The author identifies two areas for such offenses - violation of the rules of maintaining an accounting report and tax evasion through the unlawful use of
intellectual property. The article gives the author's definition of financial and legal liability for offenses in the field of intellectual property and defines its goals. The features of changes in the current legislation are studied, according to which business entities must necessarily reflect in the accounting report information about the creation and use of the results of intellectual activity in their activities. The role of international legislation ratified by the Russian Federation in filling out gaps existing in Russian legislation regarding the accounting of intellectual property objects in entrepreneurial activity is emphasized. In addition, the author identifies the grounds for recognition by the tax authorities of a transaction to transfer the exclusive right to use a trademark as invalid. The article discusses the features of tax evasion by business entities using various methods that involve the use of the results of intellectual activity. Insufficient regulation of financial and legal relations by the current legislation of the Russian Federation is noted, which leads to an increase in the number of offenses in this area and their high level of latency. The practical applicability of the study is expressed in the proposal to amend Article 15.11 "Gross violation of the requirements for accounting, including accounting (financial) statements" of the Code of Administrative Offenses, which will emphasize the importance of timely identification and accounting of intellectual property in the framework of entrepreneurial activity.
Система юридической ответственности за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности включает в себя правовое регулирование отраслевых правоотношений, в том числе и финансово-правовых отношений. Значительное число ученых в своих работах стали выделять финансово-правовую ответственность как новый самостоятельный вид юридической от-ветственности1.
Финансово-правовая ответственность в сфере использования объектов интеллектуальной собственности в настоящее время практически не изучена. Однако действующее налоговое законодательство РФ, а также ряд нормативных актов в сфере бухгалтерского учёта устанавливают регулирование отдельных правоотношений, возникающих в сфере исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Кодекс об административных правонарушениях РФ содержит ряд правовых норм, направленных на привлечение нару-
1 Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5. Мусаткина А.А. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности // Журнал российского права. 2005. № 10. Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: Становление и развитие: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. С. 10-11. Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004. № 4. Карасева М.Ю., Крохина Ю.А. Финансовое право / Под ред. проф. М.Ю. Карасевой. М.: Норма, 2001. С. 71; Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 82.
шителеи к юридическом ответственности за финансовые правонарушения. А.А. Гогин полагает, что такую ответственность нельзя назвать «административной», поскольку предмет правового регулирования финансово-правовой ответственности является уникальным2. С данным мнением следует согласиться, поскольку в данном случае предмет правового регулирования в рамках финансово-правовой ответственности не тождественен предмету административно-правовой ответственности, хотя методы используются единые.
В юридической науке к настоящему времени не сложилось единого понимания финансово-правовой ответственности. Так, С.Е. Батыров под финансово-правовой ответственностью понимает «правоотношение, возникающее из нарушения установленных законодательством финансовых обязательств, выражающееся в применении к правонарушителю мер финансово-правового характера, влекущих наступление невыгодных имущественных последствий вследствие отрицательной оценки государством его противоправного виновного деяния, наступление которых обеспечивается возможностью государственного принуж-дения»3.
А.А. Мусаткина под финансовой от-
Гогин А.А. Характеристика правонарушений в об-
ласти валютного законодательства Российской Федерации // Финансовое право. 2005. N 3. С. 14.
3 Батыров С.Е. Финансово-правовая ответственность. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 13.
ветственностью понимает обязанность правонарушителя претерпеть осуждение и ограничения имущественного или неимущественного характера, реализующиеся в охранительном правоотношении финансовой ответственности1.
В сфере интеллектуальной собственности финансово-правовая ответственность призвана урегулировать отношения по порядку исчисления налогов и бухгалтерскому учёту в сфере создания, использования и правовой охраны объектов интеллектуальной собственности. Следовательно, при неисполнении или ненадлежащем исполнении субъектами предписаний нормативно-правовых актов, содержащих правовое регулирование указанных правоотношений, данные субъекты должны быть привлечены к юридической ответственности.
Таким образом, финансово-правовая ответственность за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности - это меры государственного принуждения в виде ограничений имущественного или неимущественного характера, применяемые к субъекту, совершившему финансовое правонарушение в сфере налогового и бухгалтерского учёта в связи с неправомерным использованием результатов интеллектуальной деятельности в предпринимательской деятельности.
Основными целями финансово-правовой ответственности в рамках системы юридической ответственности за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности являются:
- соблюдение законности в рамках финансовых правоотношений, возникающих по поводу создания и использования объектов интеллектуальной собственности в предпринимательской деятельности;
- предупреждение посягательств на правопорядок и законность в сфере правового регулирования общественных отношений по взиманию налогов и сборов, а также в сфере бухгалтерского учёта объектов интеллектуальной собственности;
- восстановление прав субъектов, нарушенных в результате совершения фи-
1 Мусаткина А.А. Соотношение финансовой ответственности с иными видами юридической ответственности // «Право и политика», 2005, N 8.
нансового правонарушения;
- привлечение виновного лица к юридической ответственности за совершение финансового правонарушения в сфере бухгалтерского учёта и использования объектов интеллектуальной собственности в предпринимательской деятельности.
Законодательство РФ постоянно развивается и подстраивается под довольно быстро меняющиеся общественные отношения. Процесс использования в предпринимательской деятельности объектов интеллектуальной собственности не в полной мере в настоящее время урегулирован действующим законодательством, однако ряд подзаконных актов подчёркивают, что законодатель работает в направлении совершенствования нормативно-правовых актов в данной сфере.
В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ объект интеллектуальной собственности, является нематериальным активом, под которыми указанная норма понимает исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. В целях налогообложения права на объекты интеллектуальной собственности рассматриваются как имущественные права.
В соответствии с подпунктом 3.6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав.
При этом пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» было установлено, что положения пп. 3.6. п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в отношении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2019 г. включительно в ходе проведенной налогоплательщиком в этот период инвентаризации имущества и имущественных прав.
Эта норма была введена для того, чтобы субъекты, осуществляющие предприни-
мательскую деятельность, смогли выявить и надлежащим образом оформить свои объекты интеллектуальной собственности. Надлежащее оформление результатов интеллектуальной деятельности предполагает их отражение в бухгалтерской отчётности организации в качестве нематериальных активов. Указанная норма налогового законодательства носила дозволяющий характер и не содержала санкций. Законодатель полагался на добросовестность субъектов предпринимательской деятельности, которые отразят в течение двух лет на балансе предприятий объекты интеллектуальной деятельности, которые приносят им прибыль, например, веб-сайт, программы ЭВМ, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, авторские дизайны продукции и т.д.
На практике зачастую субъекты предпринимательской деятельности не могут отграничить нематериальный актив от его материального носителя. При определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в качестве нематериального актива, организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то данное программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.
Представляется, что для отражения результата интеллектуальной деятельности в качестве нематериального актива в бухгалтерском отчёте, необходимо его соответствие таким критериям, как идентифицируемость, подконтрольность субъекту предпринимательской деятельности и возможность приносить прибыль.
Российское законодательство при от-
сутствии правовых норм, регулирующих те или иные правоотношения, заимствует их из международно-правовых договоров или иных правовых актов, ратифицированных РФ. Так, Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 38 «Нематериальные активы»1 предусматривает обязательную постановку на баланс предприятия объектов интеллектуальной собственности. Это представляется закономерным, поскольку объекты интеллектуальной собственности наравне с материальными активами приносят прибыль предприятию. Возможности получения такой прибыли широко раскрыты в гражданском законодательстве РФ и в настоящее время всё большее количество предпринимателей используют в своей предпринимательской деятельности возможности капитализации и монетизации результатов интеллектуальной деятельности. Указанный Международный стандарт не только раскрывает сущность нематериальных активов и критерии признания их таковыми, но и устанавливает порядок признания и постановки на бухгалтерский учёт результатов интеллектуальной деятельности, как приобретенных субъектом предпринимательской деятельности, так и созданных в рамках предприятия.
Министерство финансов РФ в своем письме от 12.08.2019 г. № 03-03-07/60630 устанавливает, что два года составляли «реальный период для приведения организациями в надлежащий порядок соответствующих систем учета без налоговых последствий», в связи с чем продление действия пп. 3.6. п. 1 ст. 251 НК РФ не планируется.
Однако ситуация на практике в настоящий момент осталась таковой, что абсолютное большинство нематериальных активов, приносящих экономические выгоды, не отражены в бухгалтерской отчётности предприятий. Это в первую очередь касается результатов интеллектуальной деятельности, которыми активно пользуются организации, о которых у организации имеются документальные подтверждения расходов
"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) // СПС «Консультант Плюс».
на их разработку.
С 1 января 2020 г. все нематериальные активы должны быть в обязательном порядке отражены в системе финансовой отчетности предприятий РФ. В случае неисполнения указанных требований действующего законодательства субъекты предпринимательской деятельности будут привлечены к финансово-правовой ответственности в рамках ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение требований к бухгалтерской отчётности. В примечании к указанной статье отмечается, что грубым нарушением бухгалтерской отчётности считается занижение сумм налогов и сборов не менее, чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учёта.
При этом из совокупности положений п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются только те объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых превышает 100.000 руб., а срок полезного использования составляет более 12 месяцев.
Нематериальные активы в виде результатов интеллектуальной деятельности могут оцениваться гораздо больше, чем материальные активы предприятия. В связи с чем, искажение бухгалтерской отчётности подпадает под действие нормы статьи 15.11 КоАП РФ. Следует отметить, что субъекты предпринимательской деятельности не спешат увеличивать налоговую базу путём отражения в бухгалтерском отчёте своих объектов интеллектуальной собственности в связи с тем, что санкция за указанное правонарушение является крайне низкой и предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей. Повторное нарушение влечёт применение мер ответственности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.
Следует отметить, что в уголовном законодательстве РФ также содержатся санкции за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов или сборов. Субъекты предпринимательской деятельности, которые не исполнили требование налогового законодательства и не отразили до 1 января 2020 г. на балансе предприятия нематериальные активы могут подвергаться уголовно-правовой ответственности по ст. 199.2 УК РФ. Объективная сторона указанного деяния выражается в сокрытии денежных средств должника или иных активов в крупной или особой величине, за счет которых могут быть истребованы долги по налогам. Альтернативными мерами юридической ответственности за данное преступление являются штраф, принудительные работы, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью либо лишение свободы. В зависимости от размера ущерба при недоимке налоговых платежей размер юридической ответственности меняется.
Кроме рассмотренных правонарушений в рамках несоблюдения налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учёте, также возникают нарушения уже в рамках состоявшихся правоотношений по исчислению и уплате налоговых платежей за определённый налоговый период. Так, если происходит признание объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива предприятия в следующем налоговом периоде после уплаты всех налоговых платежей за текущий год, необходимо производить доначисление налога за предыдущий период, однако не все предприниматели готовы это делать. В этом случае к нарушителям применяются нормы ст. 122 НК РФ в виде штрафа размером 20% или 40% от суммы неуплаченного налога в зависимости от формы вины правонарушителя. Данная мера налоговой ответственности позволяет восстановить нарушенное право государства на получение налоговых отчислений.
В последнее время в сфере предпринимательской деятельности увеличилось число налоговых правонарушений, связанных с незаконным уклонением от уплаты налоговых платежей с помощью различных способов, которые предполагают использование результатов интеллектуальной дея-
тельности. Субъекты часто используют схему передачи товарного знака в пользование юридическому лицу от индивидуального предпринимателя. Как правило, индивидуальным предпринимателем выступает руководитель организации или аффилированное лицо. Индивидуальный предприниматель, зарегистрировавший на себя товарный знак, заключает с юридическим лицом лицензионный договор, предметом которого является предоставление права на использование его товарного знака. В результате, на основании заключенного договора у компании возникают дополнительные расходы по уплате денежных средств, в связи с чем, формируется экономия налоговых платежей. Расходы на выплату вознаграждения за пользование такими правами относятся к прочим расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как правило, индивидуальный предприниматель облагается налогом на прибыль в размере 6%, в то время как юридическое лицо может облагаться налогом на прибыль в размере 20%. Перечисление суммы полученного дохода индивидуальному предпринимателю позволяет уменьшить юридическому лицу размер суммы, подлежащей налогообложению с 20% до 6%, тем самым снизить размер взимаемого налога на прибыль.
В последние время налоговые органы стали доначислять налоговые платежи таким субъектам предпринимательской деятельности. В качестве основных аргументов налоговые органы указывают, что в передаче товарного знака от индивидуального предпринимателя юридическому лицу отсутствует прямая необходимость, таким образом, указанная сделка экономически нецелесообразна и является доказательством вины юридического лица в уклонении от уплаты налоговых платежей.
Ещё одним аргументом, которые приводят налоговые органы в таких случаях, является аффилированность сторон сделки. Как правило, целью регистрации индивидуального предпринимателя является исключительно реализация указанной незаконной схемы уклонения от налогов, поэтому налоговые органы указывают также на то, что у индивидуального предпринимателя отсут-
ствуют разрешенные виды деятельности, под которые передавались товарные знаки, отсутствует иной источник дохода, кроме вознаграждения за передачу права использования товарного знака, отсутствуют действия по развитию и продвижению товарного знака, отсутствуют иные расходы на предпринимательскую деятельность,
например, платежи на содержание офиса или арендные платежи.
Также на практике популярна налоговая схема с платежами за использование результатов интеллектуальной деятельности, которые выплачиваются в пользу организаций, зарегистрированных на территориях со льготным налогообложением. Такая схема позволяет оптимизировать налоговые обязательства за счет превышения ставки налогообложения прибыли у лица, выплачивающего роялти, над ставкой получателя.
Так, например, правообладатель - зарегистрированная на Маршалловых островах фирма «Klevedon Limited» - передала по договору ЗАО «Бриджтаун Фудс» исключительные права на товарный знак «СМАК». При очередной выездной налоговой проверке фирме доначислили налог на прибыль и НДС на 19.000.000 руб. плюс пени, а также оштрафовали на 300.000 руб. По мнению Межрайонной ИФНС, при выплате вознаграждения владельцу исключительного права на товарный знак «Бриджтаун Фудс», резидент РФ, должен был заплатить налог по ставке 20% (с выплаченных доходов в пользу иностранной организации) как налоговый агент. Налоговые органы пришли к выводу, что правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и доначислила российской фирме налог.
Российское юридическое лицо с такой позицией не согласилось и обжаловало решение налоговых органов. Оспорить удалось только 3.000.000 руб. Вынося решения по данному делу, три судебных инстанции приравняли для целей налогообложения доход от уступки права на товарный знак к доходу от пользования товарным знаком. Суды не стали распространять режим налогообложения доходов от продажи имущества на доход от уступки права. Основыва-
лись они на том, что «результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам».
Российское юридическое лицо указало, что налоговые органы и нижестоящие суды неправомерно рассмотрели ее как налогового агента в отношениях с «Klevedon Limited», ссылаясь на пункт 2 ст. 309 НК РФ. Кроме того, заявитель считает ошибочным выводы судов о том, что организация должна считаться налоговым агентом из-за отсутствия между Россией и Маршалловыми островами договора об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, при отсутствии международных соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и страной, с юридическим лицом которой заключён договор о передаче исключительного права, режим налогообложения, избранный участниками сделки, может быть оспорен в суде налоговыми органами.
В российском законодательстве в настоящий момент отсутствует регламентация и стандартизация процессов постановки на учёт нематериальных активов, чёткие требования по контролю за их оборотом в рамках предпринимательской деятельности, особенно в отношении объектов авторского права. Указанные сложности не позволяют совершенствовать пресечение правонарушений и своевременное привлечение к должным мерам финансово-правовой ответ-
ственности нарушителей прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Представляется, что российское законодательство в части предупреждения финансово-правовых нарушений на результаты интеллектуальной деятельности и порядка привлечения к финансово-правовой ответственности должно заимствовать нормы международного законодательства, интегрируя их в нормы российского законодательства.
Представляется, что в целях усиления эффективности реализации правовых норм, предусматривающих финансово-правовую ответственность за правонарушения в сфере интеллектуальной собственности стоит отразить в примечании к ст. 15.11 КоАП указание на несвоевременное отражение результатов интеллектуальной деятельности в бухгалтерской отчётности субъекта предпринимательской деятельности. Кроме этого, минимальную сумму штрафа, указанную в данной норме необходимо увеличить до 50.000 рублей, а максимальную - до 100.000 рублей, что будет более ощутимо для субъекта предпринимательской деятельности, игнорирующего требования законодательства об отражении нематериального актива в бухгалтерском отчёте. Данные корректировки действующего законодательства позволят налоговым органам своевременно отслеживать возникновение объекта интеллектуальной собственности в финансовом обороте, а также проверять законность сделок, совершаемых с данным объектом и взыскивать налоговые платежи от их использования.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Архипенко, Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. - 2004. - № 5.
2. Мусаткина, А.А. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности // Журнал российского права. - 2005. - № 10.
3. Сердюкова, Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: Становление и развитие: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - Тюмень, 2003. - С. 10-11.
4. Журавлева, О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. - 2004. - № 4.
5. Карасева, М.Ю., Крохина, Ю.А. Финансовое право / под ред. проф. М.Ю. Карасевой. - М.: Норма, 2001. - С. 71.
6. Финансовое право: учебное пособие / под ред. А.А. Ялбулганова. - М.: Статут, 2001. -
С. 82.
7. Гогин, А.А. Характеристика правонарушений в области валютного законодательства
Российской Федерации // Финансовое право. - 2005. - № 3. - С. 14.
8. Батыров, С.Е. Финансово-правовая ответственность: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. - С. 13.
9. Мусаткина, А.А. Соотношение финансовой ответственности с иными видами юридической ответственности // Право и политика. - 2005. - № 8.
10. «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) // СПС «Консультант Плюс».
