CC BY
171
Бухгалтерский учет в издательстве Accounting in Publishing
и полиграфии 4 (2015) 18-23 and Printing
ISSN 2311-942X (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6781 (Print)
ОЦЕНКА РИСКОВ КАК ЭЛЕМЕНТ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ЗА ЭКОНОМИЧЕСКИМ СУБЪЕКТОМ
Марина Дмитриевна АКАТЬЕВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса, Московский государственный университет печати им. Ивана Фёдорова, Москва, Российская Федерация
История статьи
Принята 11.11.2015 Одобрена 28.11.2015
Ключевые слова: внутренний контроль, риск, оценка рисков, оценка риска возникновения злоупотреблений, информация, коммуникация, документирование и организация внутреннего контроля
Аннотация
Предметом исследования настоящей работы является внутренний контроль за экономическим субъектом в части оценки рисков как наиболее актуального и практически значимого его элемента.
Целью исследования является обоснование необходимости уточнения понятия «риск» в современной экономике в условиях информационной неопределенности, а также определение направлений и процедур эффективного внутреннего контроля при оценке рисков. В настоящей работе использованы приемы и методы сравнительного анализа существующих научно-теоретических наработок в контексте с положениями и нормами Международных стандартов финансовой отчетности и российских бухгалтерских инструкций. В результате определена взаимосвязь оценки риска возникновения злоупотреблений с проблемой обеспечения осмотрительности и осторожности при ведении бухгалтерского учета, выявлены все формы раскрытия информации о рисках, которым подвержена организация, включая документирование рисков и формирование отчетных данных. Практическое использование наиболее эффективных процедур внутреннего контроля для минимизации злоупотреблений в частности и рисков в целом, документирование рисков и раскрытие информации о каждом виде рисков по ряду направлений в годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) позволят достоверно и полно формировать отчетные данные о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, эффективно осуществлять бизнес.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
В соответствии с положениями по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни, ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности [8] внутренний контроль - это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
- эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
- соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Он должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и других видов отчетности.
Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:
- изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;
- превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом экономического субъекта (включая сговор персонала);
- возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К основным элементам внутреннего контроля за экономическим субъектом в соответствии с информацией Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013 относятся:
- контрольная среда;
- оценка рисков;
- процедуры внутреннего контроля;
- информация и коммуникация;
- оценка внутреннего контроля.
По мнению автора, наиболее актуальным и важным с точки зрения практической реализации представляется такой элемент внутреннего контроля организации, как оценка рисков. Так как состояние современной экономики, конъюнктура рынка постоянно меняются под воздействием научно-технических, экономических,
демографических, социально-культурных,
географических, политических и других факторов.
Среди таких факторов особое значение имеют неустойчивость производственных связей, инфляция, процентные ставки по кредитам, снижение покупательной способности населения и др.
Кризисные явления современной российской экономики, ужесточение конкуренции, усиление факторов неопределенности ведут к необходимости более четкого определения перспектив и направлений развития предпринимательской деятельности, вероятности возникновения рисков объективного и субъективного характера.
Оценка рисков - это процесс выявления и анализа рисков. При этом под риском понимается
Accounting in Publishing and Printing
сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности [8].
Позиция автора в этом вопросе совпадает с определением, данным Э.Д. Доланом и Л. Линдсей, которые под риском понимают атрибутивную общесоциологическую
характеристику любого вида целесообразной деятельности человека, осуществляемой в процессе ресурсных ограничений и наличия возможности выбора оптимального способа достижения осознанных целей в условиях информационной неопределенности [6].
Таким образом, подчеркивается значимость информационной неопределенности, в которых осуществляется деятельность человека
(организации), что особенно актуально в современных условиях расширения и обновления информационного пространства, информационных продуктов и носителей.
Очевидно, что как ресурс информация является совокупностью знаний научного, технического, производственного, управленческого,
экономического, коммерческого или иного характера. И чем более масштабной и разносторонней становится деятельность организации, тем более значимой становится роль полной и качественной информации для управления в целом и минимизации рисков в частности. Для этого необходимо, чтобы способы получения информации и методы ее обобщения, обработки были абсолютно надежными и объективными.
Всем этим требованиям в полной мере отвечает учетно-аналитическая система экономических субъектов, в первую очередь бухгалтерский учет как информационная основа такой системы.
Очевидно, что в зависимости от конкретного вида деятельности экономического субъекта на практике приходится иметь дело с использованием различных материальных, трудовых, финансовых, информационных (интеллектуальных) и прочих ресурсов в различных формах, видах, количествах (объемах).
Следовательно, и риск в каждом случае связан с угрозой полной или частичной потери этих ресурсов.
Наличие субъективно-объективной природы риска, который порождается процессами как субъективного, так и объективного характера,
4 (2015) 18-23
степень ее воздействия не зависят от воли человека и не регулируются им.
Наличие двух составляющих в природе риска позволяет выбирать более эффективные методы и приемы оптимизации управленческих решений и минимизации самих рисков.
При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля.
Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В ходе такой оценки экономический субъект рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из следующих допущений [4, 8]:
а) возникновение и существование: факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности экономического субъекта;
б) полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;
в) права и обязательства: имущество, имущественные права и обязательства экономического субъекта, отраженные в бухгалтерском учете, фактически существуют;
г) оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном измерении на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
д) представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В целом эффективность внутреннего контроля снижается при превышении руководством или иным персоналом экономического субъекта
должностных полномочий, поэтому одним из важных направлений оценки рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений. Злоупотребления могут быть связаны с приобретением и использованием активов, ведением бухгалтерского учета, в том числе составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными, включая коммерческий подкуп.
Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта, под которыми понимаются действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта [8].
По мнению автора, проблема оценки риска возникновения злоупотреблений непосредственно связана с неосмотрительностью и неосторожностью как при ведении бизнеса в целом, так и при выборе контрагентов в частности.
Такой подход особенно близок автору, так как осмотрительность (prudence) - наличие некоторой степени осторожности при оценивании в условиях неопределенности ряда факторов и соблюдение одноименного принципа бухгалтерского учета -неотъемлемая норма его эффективного ведения в условиях неуверенности для обеспечения достоверности информации об активах и доходах, обязательствах и затратах [1, 2].
Наиболее эффективными процедурами внутреннего контроля в целях противодействия злоупотреблениям являются:
1) санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения, как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, а не лицом, осуществляющим сделку или операцию (например, утверждение авансового отчета сотрудника его руководителем);
2) разграничение полномочий и ротация обязанностей (например, возложение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и операций и отражению их результатов в бухгалтерском учете на различных лиц на ограниченный период в целях уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений);
3) контроль за фактическим наличием и состоянием объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация.
Ранее автором уже подчеркивалась роль полной и качественной информации для управления в целом и минимизации рисков в частности. Тем важнее взаимодействие таких элементов внутреннего контроля экономического субъекта, как оценка рисков и информация, коммуникация, поскольку качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей.
Основной источник информации для принятия решений - это информационные системы экономического субъекта. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля.
Информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в соответствии с ранее приведенными допущениями.
Коммуникация представляет собой
распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля.
Так, персонал экономического субъекта должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства.
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля оформляется документально на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта).
Документированию рисков, как правило, предшествует описание бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Достоверное описание бизнес-процессов экономического субъекта способствует выявлению
и оценке всех существенных рисков вне зависимости от того, осуществляется ли в настоящее время в отношении них внутренний контроль.
Описание бизнес-процессов экономического субъекта может проводиться в разрезе направлений его деятельности, юридической или организационной структуры.
Описания бизнес-процессов экономического субъекта составляются в текстовой и графической форме, что обеспечивает полноту и наглядность представления деятельности экономического субъекта.
По результатам оценки рисков экономический субъект определяет наиболее существенные риски и принимает решения для их минимизации посредством организации и осуществления внутреннего контроля.
Существенная часть рисков финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов с большой вероятностью имеет финансовые последствия, влияет на финансовые результаты и на подготавливаемую финансовую отчетность.
В связи с этим особое значение для рассматриваемого вопроса имеют требования Минфина России к раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности информации о рисках [7].
Данным документом регламентируется как классификация рисков, по которым должна раскрываться информация в отчетности, так и содержание, особенности основных видов риска.
Так, существуют следующие виды рисков:
- финансовые;
- правовые;
- страновые и региональные;
- репутационные и др.
Финансовые риски, в свою очередь, подразделяются на валютные риски, процентные риски, ценовые риски, кредитные риски, риски ликвидности.
Подвиды правовых рисков четко не выделены, указана их связь с изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства.
Страновые и региональные риски связаны с политической и экономической ситуацией, географическими особенностями в стране (странах), регионе (регионах), в которых организация ведет свою деятельность, является налогоплательщиком.
К репутационным рискам можно отнести риск потери деловой репутации.
Кроме того, существуют риски концентрации, операционные риски, а также иные потенциально существенные риски.
Для формирования полного представления о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности в годовой отчетности необходимо раскрывать показатели и приводить пояснения о потенциально существенных рисках, которым подвержена организация. Раскрытие такой информации - одна из составляющих системы внутреннего контроля за осуществляемыми фактами хозяйственной деятельности организации.
Информация о рисках должна быть приведена в одном из двух источников:
1) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и в отчете о финансовых результатах;
2) в отчете о рисках, если организация его формирует (в бухгалтерской отчетности следует дать ссылку на него) и он доступен для ознакомления пользователям.
В соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» [5] и требованиями Минфина России [7] по рискам в годовой бухгалтерской отчетности необходимо указать:
1) подверженность организации рискам и причины их возникновения;
2) концентрацию риска - описание конкретной общей характеристики;
3) механизм управления рисками: цели, политика, применяемые процедуры в этой области, методы оценки рисков;
4) изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом в части подверженности рискам и их концентрации.
Порядок организации внутреннего контроля в целом и по оценке рисков в частности, включая обязанности и полномочия подразделений и
персонала экономического субъекта, определяется в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления.
При организации внутреннего контроля необходимо исходить из того, что:
- внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;
- в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;
- полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и о суще ствле ние.
Внутренний контроль, как правило, осуществляют:
- органы управления экономического субъекта;
- ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;
- внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта;
- специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;
- другой персонал и подразделения экономического субъекта.
Однако на практике часто внутренний контроль осуществляется главным бухгалтером или иным должностным лицом экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета.
Таким должностным лицом может быть физическое или юридическое лицо, с которым экономическому субъекту необходимо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, для организации внутреннего контроля экономический субъект может создать специальное подразделение (службу внутреннего контроля).
Создание специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) в части оценки рисков является обоснованным, когда риски, связанные с деятельностью экономического субъекта,
настолько высоки, что обеспечение эффективности внутреннего контроля предполагает деятельность специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) на постоянной основе.
Список литературы
1. Акатьева М.Д. Выбор и оценка контрагентов в условиях повышения риска неисполнения хозяйственных договоров // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. № 1. С. 29-35.
2. Акатьева М.Д. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 23-31.
3. Акатьева М.Д. Репутационный риск: оценка современного теоретико-понятийного аппарата // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 20. С. 17.
4. Акатьева М.Д., Бирюков В.А. Бухгалтерский учет и анализ: учебник. М.: ИНФРА-М, 2016. С. 1-8, 109.
5. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): учебник. М.: ИНФРА-М, 2012.
6. Долан Э.Д., Линдсей Л. Микроэкономика. Спб.: Оркестр, 1994. С. 310.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности в годовой бухгалтерской отчетности: информация Минфина России от 14.09.2012 № ПЗ-9/2012.
9. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013.
