CC BY
310
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 338.984
оценка налоговых рисков в анализе стратегических решений
организации
е. в. чипуренко,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: sp-au@yandex. ru Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации
Рассмотрены вопросы оценки налоговыхрисков. Автор предлагает метод налогового анализа для отбора стратегических решений с учетом влияния налоговой среды, который может быть реализован любой коммерческой организацией в своей хозяйственной деятельности. Методика оценки налоговых рисков использует подходы международных стандартов аудиторской деятельности и учитывает особенности российского законодательства.
Ключевые слова: налоговый анализ, налоговый риск, налогообложение, налоговая нагрузка, налоговая политика.
Налоговое планирование предполагает учет налоговых рисков, возникновение которых связано с принимаемыми решениями. Все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы, оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений, в том числе риски, которые принципиально не могут быть устранены.
Эффективная процедура налогового анализа решений организации должна обеспечивать пол-
ноту выявления рисков для получения реалистичных оценок сравниваемых вариантов, что требует выработки и соблюдения определенных методических подходов. На сегодняшний день общий методический подход к процедуре выявления перспективных налоговых рисков отсутствует, но его формирование уже отмечено правилами, выработанными практикой налогообложения, позволяющими наиболее полно выявить риски, сопровождающие каждый вариант решения:
• соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;
• взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;
• достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;
• выбор вариантов решений с учетом результатов влияния налогообложения, исходя из критерия налоговой выгоды, предполагаю-
щего баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.
В процессе налогового анализа решений организации и, в частности при оценке налоговых рисков, возникает вопрос существенности, определяемой Международными стандартами внутреннего аудита как «... относительная значимость вопроса в рассматриваемом контексте, включая количественные и качественные факторы, такие как величина, характер, эффект, уместность и последствия» [8]. Существенность каждого налогового риска следует устанавливать исходя из качественных и количественных оценок последствий его возможной реализации.
Качественные последствия можно предложить оценивать с помощью перечня индикаторов состояния внутренней среды, подверженных налоговым рискам [8]:
• достоверность и целостность информации о финансово-хозяйственной деятельности;
• эффективность и результативность деятельности;
• сохранность активов;
• соответствие требованиям законов, нормативных актов и договорных обязательств. Использование индикаторов позволяет
установить «потенциальную результативность» каждого налогового риска в случае его реализации, т. е. определить возможные негативные
Рис. 1. Индикаторы качественного воздействия налогового риска на состояние внутренней среды организации
изменения в состоянии внутренней среды под воздействием риска. Каждый риск будет отличаться характером и потенциальными возможностями воздействия (на один или несколько индикаторов), искажая их состояние, провоцируя негативные отклонения от нормального уровня. Индикаторы позволят определить качество воздействия каждого из выявленных рисков.
Исключительно важна универсальность перечисленных индикаторов внутренней среды, которые также используются внешними контролирующими органами при проверке действий налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды. По определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации [4] действия организации по изменению налоговой нагрузки являются обоснованными, если они соответствуют требованиям законодательства, привели к повышению эффективности и результативности деятельности, т. е. экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы [4].
В качестве количественной характеристики каждого налогового риска предлагается использовать показатель «уровеньриска», определяемый путем произведения стоимостной оценки последствий и вероятности наступления события, реализующего риск:
Уровень риска = Стоимостная оценка последствий реализации риска х Вероятность реализации.
Риск характеризуется степенью неопределенности в предсказании результата, что означает возможность прогнозировать результат с некоторой энтропией, которая отражает неопределенность системы, меру неопределенности состояния или поведения системы в данных условиях [6]. Матрица рисков (табл. 1) предполагает четыре оценки риска в
Таблица 1
Матрица измерения рисков
Последствия реализации события (сумма) Существенные 1 Средний риск
Несущественные 3 Низкий риск 4 Средний риск
Низкая Высокая
Вероятность наступления события
зависимости от сочетания последствий и вероятности наступления события.
Количественная оценка налоговых рисков с применением матрицы является достаточно распространенной, но в отношении налоговых рисков нет единого подхода к расчету множителей произведения в показателе уровня риска. Для налоговых рисков предлагается сумму как стоимостную оценку «последствий реализации риска» рассчитывать исходя из нескольких составляющих, в числе которых:
• суммы доначисленного налога, когда налоговая выгода признана контролирующими органами необоснованной;
• пени за несвоевременную уплату доначисленной суммы налога;
• штрафные санкции, предусмотренные за нарушения норм налогового законодательства. Однако учитывая, что меры ответственности
установлены Налоговым кодексом РФ (НК РФ), Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), а также Уголовным кодексом РФ, следует определить интервал существенности оценки последствий.
Критическую — максимальную величину стоимостной оценки следует рассматривать как
сумму, при достижении которой последствия осуществления риска будут рассматриваться как абсолютно неприемлемые для организации и лиц, принимающих решения. Исходя из перечисленных элементов, формирующих стоимостную оценку последствий риска, следует, что чем выше сумма налоговой выгоды, тем выше стоимостная оценка риска, и предельная граница будет определяться организацией в соответствии с поставленными задачами, но в качестве унифицированного ориентира можно предложить, например, для условий российской налоговой среды сумму, с которой возможно наступление уголовной ответственности (ст. 199 и 199.1 КоАП РФ) [2], когда любой экономический эффект уже не будет иметь смысла.
Такая максимальная величина тоже имеет вариативный характер (табл. 2). Она определяется суммой налоговой выгоды, которая в случае непризнания ее контролирующими органами будет рассматриваться как уклонение от уплаты налогов, под которым следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размерах и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации [2].
Таблица 2
Условия определения предельного максимального уровня существенности оценки налогового риска
Элемент, определяющий критическую сумму оценки риска Величина критической суммы Дополнительные условия, связанные с определением критической суммы
Неуплаченная в бюджетную систему сумма налога (сбора) Свыше 2 000 000 руб. Свыше 10 % суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд Крупный размер уклонения
Неуплаченная в бюджетную систему сумма налога (сбора) Более 6 000 000 руб. Нет Крупный размер уклонения
Неуплаченная в бюджетную систему сумма налога (сбора) 10 000 000 руб. Свыше 20 % суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд Особо крупный размер уклонения
Неуплаченная в бюджетную систему сумма налога (сбора) Более 30 000 000 руб. Нет Особо крупный размер уклонения
Исчисляя долю неуплаченных налогов [3] и (или) сборов (свыше 10 или 20 %), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
Несмотря на то, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов признается только при наличии прямого умысла с целью полной или частичной их неуплаты, учет налоговых рисков требует рассмотрения всех возможных исходов спорных налоговых ситуаций (рис. 2).
Анализ рис. 2 показывает, что нижняя граница существенности стоимостной оценки последствий реализации риска будет определяться для каждого случая лицами, принимающими решения, в зависимости от выбранного подхода: как абсолютная величина или относительная в сравнении с размером налоговой выгоды или
«критическая»
максимальная
сетмнна
естественная величина
несущественная величина
Рис. 2. Соотношение уровней существенности стоимостной оценки последствий реализации риска
финансовыми результатами (денежными потоками и т. д.).
Существенные значения стоимостных оценок последствий располагаются в интервале от min до max допустимого значения и зависят от перечня мер ответственности, предусмотренных НК РФ (табл. 3.) и КоАП РФ [1], с учетом их вариативного характера.
Таблица 3
Меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ
Налоговые правонарушения Минимальная мера ответственности Максимальная мера ответственности
Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе 10 000 руб. 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 40 000 руб.
Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке Нет 5 000 руб.
Статья 119. Непредставление налоговой декларации Неуплаченная сумма налога (5 %), подлежащая уплате за каждый месяц Не более 30 % неуплаченной суммы налога и не менее 1 000 руб.
Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) 200 руб.
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 10 000 руб. 20 % неуплаченной суммы налога, но не менее 40 000 руб.
Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора) 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора)
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению
Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога Нет 30 000 руб.
Окончание табл. 3
Налоговые правонарушения Минимальная мера ответственности Максимальная мера ответственности
Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля 200 руб. за каждый непредставленный документ 10 000 руб.
Статья 128. Ответственность свидетеля 1 000 руб. 3 000 руб.
Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода 500 руб. 5 000 руб.
Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу 5 000 руб. 20 000 руб.
Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса В трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес В шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес
Между существенностью оценки последствий и уровнем налогового риска существует прямая зависимость: чем более существенна сумма оценки, тем выше уровень риска, и наоборот. Уровень определяется исходя из произведения существенной стоимостной оценки последствий реализации риска и вероятности его реализации, единые подходы к расчету которой не определены на сегодняшний день.
Оценка вероятности реализации риска носит экспертный (субъективный) характер и зависит от квалификации аналитика, используемых им оценочных критериев и т. д. Некоторые авторы [5] предлагают оценивать в баллах от 0 до 5 вероятность наступления рискового события как вероятность обнаружения в процессе проверки (вероятность возникновения претензий налогового органа) и/или вероятность проигрыша спора в суде в случае возникновения претензий налогового органа [5] с учетом сформировавшейся судебной практики.
Предлагается использовать подход, применяемый при оценке аудиторского риска, предусмотренный Международными стандартами аудита [7], но модифицировать его для оценки налоговых рисков и рассчитывать вероятность возникновения риска как соотношение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска ошибочного суждения контролирующих органов.
Определив в качестве основополагающей причины налоговых рисков несовершенство налогового законодательства (его сложность, неоднозначность), можно говорить о том, что всегда существует неотъемлемый риск, связанный с
непреднамеренными ошибками при исполнении налоговых норм. Неотъемлемый риск (НР) рассматривается как подверженность искажениям хозяйственных операций и информации о них, содержащейся в учетной системе организации, которые могут быть существенными при отсутствии необходимых средств внутреннего контроля.
Отлаженная система внутреннего контроля настроена на своевременное устранение ошибок и снижение неотъемлемого налогового риска. Однако возможности системы контроля ограничены уровнем совершенства внутренней среды организации и всегда имеет место риск средств контроля (РСК), т. е. отсутствие своевременного обнаружения и предотвращения ошибок, связанных с налогообложением, с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Произведение вероятности НР и вероятности РСК позволяет оценить эффективность компенсирующих мероприятий и определяется как вероятность остаточных рисков [8], возможность
Рис. 3. Воздействие налоговых рисков и процесса управления рисками посредством системы внутреннего контроля на уровень налоговой нагрузки
реализации которых сохраняется после анализа запланированных или предпринятых организацией действий по совершенствованию системы внутреннего контроля. Однако остаточный риск не является окончательным, поскольку причинами налоговых рисков являются как несовершенство внутренней среды, так и несовершенство налоговой среды.
Третья составляющая — риск ошибочного суждения налоговых органов (РОС) — определяется спецификой налоговых рисков, одной из причин возникновения которых является несовершенство системы налогового администрирования.
Риск ошибочного суждения налоговых органов связан со спецификой суждений работников налоговых органов о применении какой-либо нормы налогового законодательства. Реализация риска проявляется во мнении налоговых органов, которое выражено в форме решения, и в действиях по принуждению налогоплательщика к исполнению данного решения, в том числе с применением обеспечительных мер и процедур исполнения требований налоговых органов. Оценка вероятности риска ошибочного суждения налоговых органов производится на основе результатов анализа налоговой среды с учетом:
• официальных разъяснений по применению налогового законодательства, отражающих мнение уполномоченных финансовых органов исполнительной власти;
• сложившейся судебной практики по разрешению спорных вопросов налогового законодательства;
• разъяснений налоговых органов по тем или иным вопросам налогообложения, которые
являются лишь инструктивным материалом для работников налоговых органов, но позволяют предвидеть поведение контролирующих органов в спорных ситуациях. Один из подходов [5] к оценке вероятности риска ошибочного мнения предлагает выделить три уровня: высокий, средний и низкий, в зависимости от сложившейся правоприменительной практики (табл. 4).
Риск средств контроля, определяемый несовершенством внутренней среды организации, снижает неотъемлемый налоговый риск до уровня остаточного, но последняя составляющая — риск ошибочного суждения налоговых органов, связанный с несовершенством налоговой среды, повышает налоговый риск. Соотношение составляющих налогового риска можно выразить в виде формулы:
Налоговый риск = (НР • РСК) / РОС, где НР — неотъемлемый риск; РСК — риск средств контроля; РОС — риск ошибочного суждения налоговых органов.
Результаты налогового анализа вариантов отбираемых решений и связанных с ними налоговых рисков могут быть представлены в виде взаимосвязанного комплекса информации в форме карты перспективных налоговых рисков (табл. 5).
Каждый вариант решения предполагает комплекс взаимосвязанных мероприятий на определенном уровне управления организацией. Объектом оценки налогового анализа являются мероприятия, влияющие на уровень налоговой нагрузки и изменяющие условия налогообложения и сумму затрат, связанных с налогообло-
Таблица 4
Уровни риска ошибочного мнения налоговых органов и факторы, их определяющие
Уровень риска Факторы, определяющие уровень
Высокий Требования налогового законодательства неясны, и поэтому могут считаться нарушенными. Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов по данному вопросу налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для налогоплательщика. Арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в пользу налогоплательщика
Средний Требования налогового законодательства не нарушены. Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов неблагоприятна для налогоплательщика. Арбитражная практика отсутствует либо позиция судов неоднозначна
Низкий Требования налогового законодательства не нарушены. Позиция уполномоченных финансовых органов исполнительной власти и налоговых органов неблагоприятна для налогоплательщика. Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика
Таблица 5
Карта перспективных налоговых рисков, возможность возникновения которых определяется вариантом принятого решения
Мероприятия, обеспечивающие Оценка налоговых рисков, сопровождающих планируемые мероприятия
исполнение решений
Уровни принятия решений Проявление риска в виде воздействия Уровень
в организации и соответствующая на индикаторы внутренней среды риска
им группа мероприятий Достоверность Эффек- Сохран- Соответствие
и целостность тивность и ность требованиям
информации результатив- активов законов, нор-
о финансово- ность деятель- мативных актов
хозяйственной ности и договорных
деятельности обязательств
Мероприятия на уровне
бизнес-единицы (1):
— изменение условий договора * * — — 1
продажи
2
Мероприятия на уровне
бизнес-единицы (2):
* — * * 3
4
Мероприятия на уровне организа-
ции — юридического лица:
— создание территориально обособ- * * — * 5
ленного подразделения
6
Мероприятия на уровне корпора-
ции:
— выделение и организация этапа — * * 7
технологического цикла в форме
нового юридического лица
8
п
жением организации, т. е. отдельных операций, видов деятельности, а в совокупности организации — юридического лица и/или корпорации (группы взаимосвязанных юридических лиц). Карта перспективных налоговых рисков может иметь разную степень агрегирования данных, включая информацию об альтернативных вариантах одного решения или объединяя перечни мероприятий и оценки рисков для комплекса решений.
Принимая во внимание невозможность полного устранения налогового риска в хозяйственной деятельности организации, выбор варианта принимаемого решения осуществляется с помощью понятия «приемлемый риск», качественные и количественные характеристики которого определяются экспертным путем для каждого решения и соответственно применяются для
сравнения вариантов, представленных в карте перспективных рисков.
При определении приемлемого риска могут быть установлены интервалы изменения уровня как допустимые отклонения на определенный период или при определенных обстоятельствах, т. е. допустимые пределы налоговых рисков.
В процессе налогового анализа на этапе отбора вариантов решений с использованием карты перспективных налоговых рисков следует учитывать, что кроме финансовых аспектов риска (т. е. суммы возможных доначислений налогов и штрафов) при определении принципов оценки риска необходимо учитывать и иные последствия налоговых рисков, например, репутационные.
Кроме того, необходимо определять агрегированный эффект группы налоговых рисков, каждый из которых является несущественным
или с низкой степенью существенности, но результат их одновременной реализации превысит допустимые пределы приемлемого уровня рисков. Такие налоговые риски называют портфельными, к числу которых относятся, например, риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и/или просрочки их уплаты.
Выбор варианта решения с приемлемым риском означает действие, определяемое как принятие риска [5], если все доступные способы его снижения не являются экономически целесообразными по сравнению с ущербом, который может нанести реализация риска. Реакция на выявленные налоговые риски может также выражаться в противодействии им путем [5] предотвращения/избежания риска, т. е. отказа от запланированных мероприятий; прекращения определенного вида деятельности, хозяйственных операций, ведущих к риску; изменения стратегических задач или операционного процесса. Иным способом реагирования является передача/ перенос риска с использованием страхования или путем передачи рисков партнерам при создании совместного предприятия, диверсификации деятельности.
Выбор решений с приемлемым риском означает, что их осуществление должно сопровождаться процессом управления налоговыми рисками, что означает необходимость еще на стадии налогового анализа определиться с инструментами контроля и мероприятиями по совер-
шенствованию внутренней среды организации, обеспечивающими процесс постоянных улучшений и приспособления к налоговой среде.
Список литературы
1. Зуйков А. В. Управление налоговыми рисками: мнение специалиста. URL: http://www. delo-press. ru/magazines/taxes/issue/2010/10/13886.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
3. Международные стандарты аудита, гарантии качества и этики учета. URL: http://web. ifac. org/ download/IPAR_IAASB_2007_Key_Terms. pdf.
4. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление. URL: http://organictheory. ru/ taxplaning.
5. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64.
6. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
7. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-Ф3.
8. International standards for the professional practice of internal auditing. The Institute of Internal Auditors, 2009. Web: www. theiia. org.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75,
