CC BY
197
ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
Предложена методика определения налогового бремени в величине прожиточного минимума, проведен расчет налогового бремени на данных по Оренбургской области. Сделаны предложения по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц.
Проблема определения налоговой нагрузки возникла фактически одновременно с появлением налогов как регулярных, установленных государством поступлений в пользу казны и ранними повествованиями о них. Еще А.Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» указывал на наличие зависимости между уровнем тяжести налогов и поступлением средств в бюджет государства. На протяжении более двухсот лет финансовая наука достаточно активно исследовала вопрос о налоговой нагрузке на население и экономику в целом, акцентируя внимание на влиянии налогов на производство.
В последнее время вопросам налоговой нагрузки на экономику в целом, и на отдельное предприятие, в частности, уделяется большое внимание. Однако, в связи с реформированием налоговой системы, направленным на повышение темпов экономического роста, проблема тяжести налогов для населения практически не затрагивается. И это не случайно. Дело в том, что расчеты налоговой нагрузки на население довольно сложны, а ее влияние на производство не очевидно. Налоговая нагрузка на население воздействует на экономику опосредованно -через изменение совокупного спроса: чем меньше налоговая нагрузка на население, тем больше средств высвобождается для предъявления потребительского и инвестиционного спроса.
Вместе с тем эффект сокращения налоговой нагрузки наталкивается на противодействие других факторов, которые сглаживают или вовсе уничтожают его для населения. Предпринятые в последние годы меры по снижению налоговой нагрузки на экономику России не привели к снижению цен на
товары. Это означает, что весь эффект от ее снижения достался товаропроизводителям и не был подкреплен ожидавшимся ростом совокупного спроса. Так, Пансков В.Г. отмечает, что отмена налога с продаж сэкономила для предприятий 70 млрд. рублей, снижение ставки НДС до 18 % - 100 млрд. руб., уменьшение ставки ЕСН - 300 млрд. руб. [1, с. 14]. Однако, население не заметило этого снижения налогов, поскольку не произошло одномоментного снижения цен. Можно лишь предположить, что темп их повышения снизился, но это не подкреплено никакими расчетами.
Таким образом, можем констатировать, что предпринятые в последние годы меры правительства страны по сокращению налогового бремени дали позитивный результат для предприятий, но не для населения. В связи с этим возникает проблема оценки налоговой нагрузки на доходы населения России, тем более, что однозначный подход к ее измерению отсутствует.
Барулин С.В. определяет налоговое бремя как «финансовое понятие, характеризующее в относительной форме ту часть стоимости произведенного общественного продукта (добавленной стоимости), которая распределяется и перераспределяется в доход государства посредством механизмов налогообложения» [2, с. 109]. По его мнению, налоговое бремя следует рассматривать с двух позиций: во-первых, как форму монопольной цены совокупных общественных благ, в которой выражается мера стоимости (ценности) государственных услуг по отношению к источникам уплаты налогов; во-вторых, как расчетный показатель количественного измерения ценовых параметров оценки услуг государства по принятой методике.
Такой подход к оценке налогового бремени представляется совершенно справедливым, поскольку здесь речь идет о его качественной и количественной характеристиках, о взаимосвязи общества и государства, которая устанавливается через систему налогов и общественных благ, финансируемых из бюджета. Проблема здесь состоит лишь в том, что величина налогового бремени не одинакова для разных групп населения, отраслей, регионов. Причиной этого лишь отчасти является дифференцированный подход государства к установлению налогов для разных категорий налогоплательщиков.
Налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам добавленной стоимости (прибыль, заработная плата, другие доходы), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов. Принципиальный подход к распределению налогового бремени определен Макконнеллом К. и Брю С. исходя из объекта налога. Авторы выделяют два типа налогообложения: первый основан «на принципе налогообложения получаемых благ», а второй - «на принципе платежеспособности» [3, с. 126]. Реализуя принцип налогообложения получаемых благ, государство исходит из того, что домохозяйства должны приобретать общественные, т.е. производимые за счет бюджетных средств, товары и услуги, также как они покупают другие товары. Те, кто получают наибольшую выгоду от предлагаемых государством товаров или услуг, должны платить налоги, необходимые для их финансирования. Принцип платежеспособности основан на прямой зависимости размера налога от дохода и богатства налогоплательщика.
При распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в том или ином соотношении используют оба принципа. Согласно первому принципу, уплачиваемые налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают
плательщики от оказания им государственных услуг, второй позволяет установить связь между внесением в бюджет справедливой доли своего дохода в зависимости от возможности.
Действие первого принципа можно расширить до налогообложения приобретения всех, а не только общественных товаров, что позволит выделить категорию косвенных налогов: чем больше товаров и услуг потребляет население, тем больше платит налогов. Второй из названных принципов - условие установления прямых налогов.
Существуют некоторые различия при определении налогового бремени предприятий и населения. Для оценки налоговой нагрузки на предприятие используются такие базовые показатели, как выручка, прибыль и заработная плата. Сложнее дело обстоит с методикой исчисления налоговой нагрузки на доходы населения.
Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с уплатой ими прямых налогов. Однако, на денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, входящих в состав цен приобретаемых населением товаров и услуг.
Попытки дать более точную оценку налогового бремени на население имеются в отечественной литературе. Так, Барулин С.В. для его расчета предлагает использовать следующую формулу:
НБн = (НЛН + НКН*Кд)/ДДН*100 %,
где НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;
НКН - начисленные косвенные налоги; Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);
ДДН - денежные доходы населения [2, с. 124].
По методике, представленной выше, с учетом косвенных налогов налоговая нагрузка колеблется в среднем около 45 %. Это означает, что 45 % денежных доходов населе-
ния в той или иной форме, прямо или опосредованно изымается в доход государства. Кроме того, следует учитывать, что высокий уровень налоговых начислений на оплату труда подталкивает работодателей к сокрытию этих доходов от налогообложения и ставит работников в бесправное положение.
Пансков В.Г. и Князев В.Г. считают целесообразным исчислять налоговое бремя на макроуровне - на экономику в целом и на население - и микроуровне - на конкретное предприятие и на работника [4, с. 256].
Показатель налогового бремени на население Пансков В.Г. и Князев В.Г. предлагают рассчитывать по следующей формуле:
Бр = (Н : Чн)/(Д : Чн),
где Бр - уровень налогового бремени;
Н - все уплаченные налоги населением, включая косвенные;
Чн - численность населения страны;
Д - сумма полученных населением доходов [4, с. 257].
Сопоставляя приведенные методики определения налогового бремени, следует отметить, что их различие заключается в подходе к включению в расчет косвенных налогов. Барулин С.В. полагает, что не все косвенные налоги оплачиваются населением, поэтому применяет понижающий коэффициент, поскольку часть косвенных налогов не уплачивается физическими лицами (например, по импортным товарам). Пансков В.Г. и Князев В.Г. косвенные налоги включают полностью. Поэтому уровень налоговой нагрузки на население будет несколько выше по второй методике.
Общим в обеих методиках является то, что уровень налоговой нагрузки на население зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостояния и, в первую очередь, от размеров заработной платы и доходов в целом. Известно, что увеличение доходов населения ведет к снижению налоговой нагрузки, поскольку часть доходов направляется на сбережение. Действительно, сбережения, будучи изъяты с потребительского рынка, не оплачивают
косвенные налоги, содержащиеся в цене товара. Если сбережения навсегда уходят с потребительского рынка, например, в виде инвестиций в акции как бессрочные ценные бумаги, то уровень налоговой нагрузки для таких категорий населения снизится. Если же сбережения через какой-либо период возвращаются на потребительский рынок, то вновь вовлекаются в налогообложение, хотя и опосредованное.
Кроме того, следует учитывать, что разные группы товаров и услуг являются носителями различных налогов. Так, некоторые товары не облагаются акцизами, отдельные услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость. Следует учитывать также и наличие разных по величине ставок, применяемых к отдельным группам товаров.
Произведем расчет налоговой нагрузки с учетом прямых и косвенных налогов, уплачиваемых населением Оренбургской области, по методике, предложенной Пансковым В.Г. и Князевым В.Г. Для расчета использованы данные Отчетов (Форма 1-НМ) о поступлении налоговых платежей и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации и Статистического сборника Оренбургской области.
Анализ показывает, высокое налоговое бремя на население возросло в 2004 г. по сравнению с 2001 годом на 6,79 процентных пункта, несмотря на снижение ставок и отмену некоторых налогов. Увеличение показателя налоговой нагрузки можно объяснить следующими причинами:
- улучшение налогового администрирования способствовало повышению собираемости налогов. Поскольку в расчете использовались уплаченные налоги, то фактор улучшения результатов работы налоговых органов сыграл определенную роль;
- рост цен на нефть на мировом рынке, для которого работает ряд крупных компаний области, повлекло за собой увеличение сумм косвенных налогов, включаемых в стоимость продукции, и прибыли;
- ежегодный рост налоговых ставок по акцизам.
Вместе с тем, проведенный расчет налоговой нагрузки выявил некоторые проблемы ее определения. Расчет был бы достаточно точен, если бы область была закрытым регионом, не обменивающимся с другими регионами страны и мира своей продукцией. Причем, область не только вывозит продукцию, но и ввозит ее. Поэтому уточнять расчет необходимо, опираясь на структуру торгового баланса области. Но эта информация требует уже более детального анализа экспортируемых и импортируемых групп товаров, поскольку они облагаются налогами по-разному. Следует отметить, что эта же проблема возникает и при анализе налоговой нагрузки на страну, поскольку вывозимые товары не оплачиваются населением страны экспортера, хотя некоторые налоги от экспорта поступают в страну. Кроме того, при экспорте и импорте взимаются соответствующие таможенные пошлины, которые лишь недавно приобрели статус неналоговых доходов федерального бюджета, но по действию на население они аналогичны налогам.
Таким образом, не только величина доходов населения, но и структура потребления оказывает существенное влияние на налоговую нагрузку на население. Точные све-
дения о структуре потребления одной из социальных групп населения страны можно получить, опираясь на Федеральный закон «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» № 134-Ф3 от 24 октября 1997 г. Закон определяет потребительскую корзину как минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности, а прожиточный минимум - как стоимостную оценку потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы [5].
Состав потребительской корзины для трудоспособного населения Оренбургской области представлен в 3аконе о потребительской корзине для основных социально-демографических групп населения Оренбургской области от 21.03.2001 г. № 181/256-П-ОЗ [6].
Структура прожиточного минимума показывает, что большая его часть (2002 г.
- 47,5 %, 2006 г. - 38,85 %) направляется на приобретение продуктов питания, меньшая доля приходится на непродовольственные товары и услуги. На налоги в 2002 г. и 2006 г. соответственно приходится 7,92 % и 9,23 %, причем, учитывается только налог на доходы физических лиц, ставка которого составляет 13 %. Но в прожиточном мини-
Таблица 1. Налоговое бремя населения Оренбургской области
В миллионах рублей
Показатели 2001 год 2002 год 2003 год 2004 год
Денежные доходы населения 45427 57688,4 73338,7 89176,1
Общая сумма налогов 15328,9 20235,9 27553,1 36145,4
Налоговое бремя, % 33,74 35,08 37,57 40,53
Таблица 2. Состав прожиточного минимума в Оренбургской области
Состав прожиточного минимума На 01.01.2002 г. На 01.01.2006 г.
В рублях В процентах В рублях В процентах
Величина прожиточного минимума 1665,78 100 2654 100
Стоимость потребительской корзины, в т.ч.: 1533,92 92,08 2409 90,77
- продукты питания 791,35 47,5 1031 38,85
- непродовольственные товары 356,16 21,38 457 17,22
- услуги 386,43 23,1 921 34,7
Расходы по обязательным платежам и сборам 131,85 7,92 245 9,23
муме ее значение несколько ниже, поскольку учитываются стандартные налоговые вычеты.
Представляется, что расчет расходов по обязательным платежам и сборам в составе прожиточного минимума занижен по двум параметрам: за счет неверного расчета налога на доходы физических лиц и за счет отсутствия налога на имущество физических лиц.
Введем обозначения для расчетов:
VPM i - величина прожиточного минимума, рублей
SPK i - стоимость потребительской корзины, рублей, в т.ч.
а i - продукты питания,
Ь i - непродовольственные товары, c i - услуги.
R i - расходы по обязательным платежам и сборам, рублей
г i - ставка налога на доходы физических
лиц, %
SNV 1 - стандартные налоговые вычеты на гражданина, рублей
SNV 2 - стандартные налоговые вычеты на каждого ребенка, рублей
Di - доля населения, имеющего право на вычеты в связи с содержанием детей, определяется как отношение численности населения трудоспособного возраста к численности детей в возрасте 0-15 лет
V i - общая сумма вычетов
V i = SNV1. + SNV 2 * D
i i i i
N i - сумма налога на доходы физических лиц.
В величине прожиточного минимума N i составляет 131,85 рублей и 245 рублей соответственно в 2002 г. и в 2006 г.
^РК i -V ^ - сумма, остающаяся в распоряжении физического лица (обозначим ее Fi /(1-0,13) - Fi = N i (величина налога на доходы физических лиц)
Fi + V i = VPM i (это и есть величина прожиточного минимума)
Произведенный расчет показал, что величина прожиточного минимума в официальных расчетах занижена на 19,7 рублей в 2002 г. и на 36,61 рублей в 2006 г. или на 1,18 % и 1,38 % соответственно.
Кроме налога на доходы физических лиц в величине прожиточного минимума не учтен ни один налог, уплачиваемый из доходов населения. По нашему мнению, в расчет прожиточного минимума следовало бы включить налог на имущество физических лиц. Иначе получается, что в России нет граждан, у которых в собственности имеется имущество, что все принадлежит государству.
Факт отсутствия суммы налога на имущество физических лиц в прожиточном минимуме мог быть как-то объяснен ранее: если дом или квартира не приватизированы, то налог не взимается. Теперь же, когда процесс приватизации жилья близится к завершению, следует подумать о включении некоторой расчетной суммы налога на имущество физических лиц в прожиточный минимум. Если предположить, что семья состоит из двух трудоспособных граждан, а инвентаризацион-
Таблица 3. Расчет расходов по обязательным платежам и сборам
Показатели Период
1.01.2002 г. 1.01.2006 г.
Г і 13 13
8РК1 1533,93 2409
11 400 400
8ЫУ21 300 600
Ц 0,3991 0,2073
V і 519,73 524,38
N і 131,85 245
К і 131,85 245
ная стоимость квартиры 100000 (условно) рублей, то в УРМ1 необходимо добавить 4,17 рублей (100000*0,1/100/2/12). Увеличение инвентаризационной стоимости квартиры приведет к пропорциональному росту налога.
Таким образом, представляется необходимым внести в расчет прожиточного минимума два дополнения: уточнить расчет налога на доходы физических лиц и добавить налог на имущество.
Далее попробуем оценить налоговую нагрузку на прожиточный минимум с учетом прямых, уплачиваемых непосредственно гражданами, и косвенных, оплачиваемых в цене приобретаемых товаров и услуг, налогов. Оценим влияние налога на добавленную стоимость и налога с продаж (в 2002 г. - оба налога, в 2006 г. - только НДС, поскольку налог с продаж был отменен с 2004 г.). Введем дополнительные обозначения.
Ь - применяемая расчетная ставка налога с продаж, определяемая как 5 % / 105 %, т - расчетная ставка налога на добавленную стоимость (10 %/ 110 %),
к - расчетная ставка налога на добавленную стоимость (20 % / 120 %),
п - расчетная ставка налога на добавленную стоимость (18 % / 118 %),
ап - стоимость необлагаемых налогом с
1
продаж продуктов питания (например, хлеб, сахар, молоко и т.д.),
Ьп - стоимость необлагаемых налогом с
1
продаж непродовольственных товаров (например, непродовольственные товары общесемейного пользования),
сп - стоимость необлагаемых налогом с
1
продаж услуг (например, жилищно-коммунальные услуги),
Р 1 - сумма налога с продаж,
Б 1 - сумма налога на добавленную стоимость.
Рассчитываем сумму налогов в 2002 г. по следующим формулам:
£ Р 1 = (а 1 - а п1)* Ь +(Ь1 - Ьп1)* Ь +(с1 - с п1 )* Ь =
= Ь*( а - ап + Ь - Ьп + с - сп)
1 1 1 1 1 1
X S i = (а i - (а i - а -\)*И)* т +(Ь - (Ь - Ь\)*И)*
к +(ci - (с - с ni )* И)* к = т*(а i - (а i - а “)* Ь)+
+k*(bi - (bi - Ь“)* И +(ci - (с - с ni )* И)
В 2006 г. с учетом отмены налога с продаж рассчитаем только налог на добавленную стоимость:
X S =а *т+Ь *п+с *п=а *т+(Ь+с )*п
i i i i i 4 i i/
Используя приведенные формулы, получим в 2002 г. сумму налога с продаж в размере 36,28 рублей; налог на добавленную стоимость - 130,35 рублей; в 2006 г. НДС составит 303,92 рублей.
Расчет единого социального налога, входящего в цену товара, произведем с учетом того, что доля заработной платы в цене товара составляет 20 %. Эта величина была получена как отношение номинальной начисленной заработной платы занятых в экономике области к валовому региональному продукту. Учтем изменение ставки налога с 35,6 % в 2002 г. до 26 % в 2006 г. Рассчитаем сумму единого социального налога по следующей формуле:
Е = SPK * 0.2 * е8 ,
i i i ’
где е8 i - ставка единого социального налога.
В 2002 г. сумма взносов в государственные внебюджетные фонды, оплаченная в прожиточном минимуме, составляла 109,22 рублей, в 2006 г. - 125,27 рублей.
Таким образом, общая сумма налогов в прожиточном минимуме составила в 2002 г. 431,57 (151,55+4,17+36,28+130,35+109,22) рублей; в 2006 г. - 714,97 (281,61+4,17+303,92 + 125,27) рублей.
При расчете налогов нами не были учтены акцизы и таможенные пошлины, которые тоже включаются в цену товара, но, предполагаем, что в прожиточном минимуме отсутствуют подакцизные и импортные товары.
Проанализировав по вышепредставлен-ной методике величину налоговой нагрузки в прожиточном минимуме, мы установи-
ли, что она составила в 2002 г. 25,91 %, а в 2006 г. - 26,94 %. Это, во-первых, существенно отличается от доли расходов на оплату налога на доходы физических лиц (7,92 % и 9,23 % соответственно), во-вторых, очевидна тенденция к росту налогового бремени, возлагаемого даже на те категории населения, которые получают доход на уровне прожиточного минимума. Причем, весь прирост налоговой нагрузки пришелся на налог на доходы физических лиц за счет того, что динамика величины стандартных налоговых вычетов, учтенных в расчете, отстает от роста прожиточного минимума. Снижение ставки НДС и отмена налога с продаж лишь несколько смягчили рост налоговой нагрузки в прожиточном минимуме за счет налога на доходы. Представляется, что это доказывает крайнюю несправедливость налоговой и социальной политики современной России.
Для совершенствования налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации целесообразно ввести необлагаемый налогом на доходы физических лиц минимум приблизительно равный прожиточному минимуму, либо отменить налог на
доходы граждан с низким уровнем доходов; предусмотреть ежегодную индексацию стандартных налоговых вычетов на уровень инфляции.
По нашему мнению, приоритетными направлениями развития налогообложения доходов физических лиц являются увеличение размеров налоговых вычетов, повышение роли налоговых льгот, внедрение механизма прогрессивного налогообложения. Кроме того, целесообразно создание правовых инструментов для оценки налоговыми органами базы налогообложения физических лиц на основе так называемых «внешних признаков» богатства. Главной целью любой налоговой реформы является достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов. Она призвана обеспечить более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам и упрощение налоговой системы в целом. При этом система администрирования налогов должна способствовать снижению уровня издержек исполнения налогового законодательства, как для государства, так и для налогоплательщиков.
Список использованной литературы:
1. Пансков В. О схемах «минимизации налогов» и законодательных мерах противодействия их применению. // Российский экономический журнал, 2004, № 11-12, с. 14.
2. Барулин С.В. Теория и история налогообложения: учеб.пособие / Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2005. - 316 с.
3. Макконнелл, К.Р. Экономикс: Принципы, проблемы и политика: В 2-х т. / К. Р. Макконнелл, С.Л. Брю. - М. : Республика, 1996 г. Т.1. - 400 с.
4. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003. - 336 с.
5. Федеральный закон «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» № 134-Ф3 от 24 октября 1997 г.
6. Закон о потребительской корзине для основных социально-демографических групп населения Оренбургской области от 21.03.2001 г. № 181/256-П-ОЗ
