CC BY
44
УДК 657.6
оценка имущественных статей баланса в работах российских ученых начала хх в.
КУЛИКОВА ЛИДИЯ ИВАНОВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета Института управления, экономики и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета E-mail: [email protected]
аннотация
Статья посвящена анализу профессиональных воззрений на оценку имущественных статей баланса отечественными специалистами начала ХХ в. Исследуются работы российских ученых, определяющих роль и значение оценки имущества для целей составителей бухгалтерской отчетности, таких какА.М. Галаган, И.Р. Николаев, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский. Большое внимание уделяется вопросам классификации видов оценок балансовых статей, предложенных Н.Р. Вейцманом, Л.И. Гомбергом, А.М. Галаганом. Рассматривается оценка имущества с использованием метода капитализации. Исследовано, что в России этот вид оценки применялся редко, лишь в исчислении стоимости земли, жилых зданий, производственного или торгового предприятия в целом. Иллюстрируется потенциальная оценка, предложенная И.А. Кошкиным, объединяющая конъюнктурную и первоначальную оценки имущественных статей баланса. Доказано, что в России базовым видом оценки активов организации является оценка по себестоимости (первоначальной стоимости). Ключевые слова: оценка, классификация, метод, баланс, имущество.
assessment of balance sheet property items in the works of Russian scientists at the beginning of the xx century
LIDIA I. KULIKOVA,
D. Sc., Professor, Head of the Department of Financial Accounting at the Institute of Economics and Finance of Kazan (Privoljsky) Federal University (VSHU) E-mail: [email protected]
abstract
The article is devoted to the analysis of professional views on the assessment of balance sheet items by national specialists of the beginning of the XX century. Works of Russian scientists A.M. Galagang, I.R. Nikolaev, A.K. Roshchakhovsky, A.P. Rudanovsky, defining the role of property assessment for the purpose of financial reports preparation, are investigated. Much attention is paid to different classifications of estimates of the balance sheet items offered by N.R. Weizman, L.I. Gomberg, A.M. Galagang. Property assessment with the use of the method of capitalization is considered. The research has shown that in Russia this type of assessment was seldom applied, only to calculate cost of land, residential buildings, industrial or commercial enterprises in general. The potential assessment offered by I.A. Koshkin, combining opportunistic and initial estimates of property items of balance sheet, is illustrated. It is proved that in Russia the basic type of assets valuation is the assessment at historical cost (initial cost). Keywords: evaluation, classification, method, balance, property.
Объективная оценка имущественных статей баланса всегда имела весьма важное значение, так как от ее обоснованности зависят достоверность и реальность информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. А.П. Рудановский определял роль оценки в бухгалтерском учете следующим образом: «Конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета, является оценка» [1, с. 113].
Говоря о роли оценки в хозяйственной жизни предприятия, профессор А.М. Галаган в 1928 г. подчеркивал: «Оценка остатков хозяйственных ценностей к началу или к концу отчетного периода производится для достижения двоякого рода целей: во-первых, для того, чтобы придать отдельным хозяйственным ценностям, разнородным по своей физической природе и своему экономическому назначению, свойства соизмеримости; во-вторых, для того, чтобы выяснить общее имущественное положение хозяйства. Правильность или неправильность оценки влечет за собой правильность или неправильность выявления общего имущественного положения хозяйства» [2, с. 66].
Аналогичной точки зрения придерживался И.Р. Николаев. В 1926 г. в книге «Проблемы реальности баланса» он отмечал, что от правильной оценки активов «непосредственно зависит не только определение имущественного положения хозяйства, но и вывод достигнутых предприятием результатов — прибылей и убытков» [3, с. 11].
Подходы к оценке активов организации определяются составителями бухгалтерской отчетности. В свое время А.К. Рощаховский писал о том, что оценка положения предприятия в каждом отдельном случае находится в зависимости не от особенностей бухгалтерского мировоззрения, а вообще от субъективного взгляда составителя баланса, кто бы он ни был [4, с. 11].
Одну из первых классификаций видов оценок в России в 1901 г. дал Л.И. Гомберг. По его мнению, существуют следующие виды оценок: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная (страховая, залоговая), pro memoria (для памяти) — чисто номинальная оценка, не имеющая ни экономического, ни юридического смысла, остаточная (экономическая, финансовая), правовая — для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций [5, с. 260-261].
Профессор Н. Р. Вейцман считал, что виды оценки балансовых статей могут быть сведены
к четырем основным типам: оценке по себестоимости или, точнее, по сумме затрат; по современной стоимости; по эксплуатационной годности; на основе капитализации приносимого дохода [6, с. 180].
Рассматривая оценку по себестоимости, Н.Р. Вейцман проводил различие между имущественными благами, поступившими на предприятие извне, и предметами, созданными в пределах самого предприятия. В первом случае используется оценка по покупной стоимости (или стоимости приобретения), во втором — оценка по стоимости изготовления. Эти обе оценки Н.Р. Вейцман называл «книжными оценками», поскольку оценка осуществляется по данным бухгалтерского учета.
В основе оценки по современной стоимости, по мнению Н.Р. Вейцмана, лежит стремление учесть хозяйственную конъюнктуру, не останавливаясь перед нарушениями книжных оценок. В качестве современной стоимости могут приниматься цены рынка, цены реализационные и цены восстановительные. Рыночная или биржевая цена — это цена, по которой предмет может быть продан или приобретен на рынке. В связи с этим Н.Р. Вейцман различал рыночные сбытовые и рыночные заготовительные цены. Он отмечал, что «в эпоху неустойчивости денежного измерителя и последовавшего затем товарного кризиса (1922-1924 гг.) оценка по рыночной стоимости являлась единственным способом приближения балансовых цифр к истине» [6, с. 182].
Реализационная цена применяется в тех случаях, когда речь идет об имуществе дефектном или неликвидном (например, бракованные, недоброкачественные, залежалые товары) или когда деятельность предприятия прекращается и должен быть составлен ликвидационный баланс.
Восстановительные цены (или цены воспроизводства) определяются «как итог затрат, каких потребует изготовление данного предмета в настоящее время. Следовательно, основной предпосылкой восстановительных цен является значительное изменение покупательной силы денег за небольшой сравнительно промежуток времени» (там же).
Оценка по эксплуатационной годности является субъективной, осуществляемой комиссией из техников и специалистов. Эта оценка может применяться в случае безвозмездной передачи имущества государством отдельным торговым и промышленным предприятиям. Названное
имущество показывается в балансе не по стоимости его покупки или изготовления, а в той сумме, какая определена комиссией, «изучившей состояние имущества к моменту приемки, степень его изношенности и устарелости» (там же).
Оценка на основе капитализации приносимого дохода, как отмечал Н.Р. Вейцман, применяется сравнительно редко. Он используется лишь в случаях определения стоимости предприятия как целой хозяйственной единицы. В основе данной методики лежит определение среднего дохода предприятия за ряд лет, который приравнивают к нормальной для данной отрасли норме дохода и на основе этих данных проводят капитализацию [7, с. 51].
А.М. Галаган предлагал три метода оценки активов: по себестоимости, по рыночной (или биржевой) стоимости, по номинальной стоимости [2, с. 26].
Себестоимостью той или иной ценности называется полная стоимость ее приобретения или погашения. Например, при определении себестоимости приобретенных товаров во внимание принимается не только уплаченная за данные товары сумма, но и все расходы, связанные с их покупкой.
Однако в некоторых случаях себестоимость имущества может быть определена методом капитализации. Этот метод применяется в отношении материальных ценностей (чаще всего недвижимого имущества), когда предприятие получает в свое распоряжение эти ценности, точно не зная его себестоимости. Сущность метода капитализации состоит в том, что себестоимость определяется на основании точно известной суммы дохода от оцениваемого имущества. Например, хозяйство получает с находящегося в его распоряжении имущества доход в сумме 3000 руб., нормальным доходом от такого рода имущества является 6% стоимости этого имущества. В этом случае стоимость недвижимого имущества определяется простым арифметическим расчетом: 3000: 0,06 = 50 000 руб. [8, с. 61].
Курсовой или биржевой стоимостью называется стоимость той или иной ценности, установленная на основании официально зарегистрированных сделок с ней. Курсовые и биржевые цены устанавливаются биржами и являются официальными.
Номинальной стоимостью называется такая стоимость или цена, которая обозначена в том или ином формальном документе. Например,
номинальной стоимостью векселя является сумма, обозначенная на векселе (валюта векселя); номинальной стоимостью процентной бумаги является та, которая отпечатана на самой бумаге; номинальной стоимостью прав хозяйства к его дебиторам является сумма, указанная в документах, устанавливающих долговые обязательства дебиторов перед хозяйством. По номинальной стоимости всегда оцениваются обязательства хозяйства.
И.А. Кошкин в работе «Оперативно-балансовый учет» рассматривал следующие важнейшие направления в оценке статей актива баланса: экспертная, конъюнктурная, первоначальная и потенциальная оценка [9, с. 370].
По мнению И.А. Кошкина, экспертная оценка является оценкой чисто субъективной. Применяя этот вид оценки, владелец предприятия может манипулировать показателями бухгалтерского баланса. Так, «если нужно обмануть своих кредиторов, акционеров и т.п. — оценка производится так, что баланс будет показывать прибыль и цветущее положение предприятия» (там же).
В основе этой оценки лежат разнообразные критерии: критерий эксплуатационной значимости отдельных предметов, критерий капитализации и др. При описании оценки исходя из критерия эксплуатационной значимости И. А. Кошкин ссылается на профессора Ле-Кутре, который описывал этот критерий следующим образом: «Эта цена устанавливается, по мнению одних, из практической потребляемости предмета... а по мнению других — из того значения, которое предмет имеет для предприятия. Например, определенная машина представляет собой для предприятия только машину, сберегающую работу, дополняющую ручную работу и облегчающую ее, но от которой предприятие может отказаться без ущерба от себя... Другое же предприятие, наоборот, не может отказаться от машины. В обоих случаях машина может работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разная для обоих предприятий» (там же).
Согласно критерию капитализации, оценка имущества проводится по приносимому им доходу. Этот вид оценки применим лишь в исчислении стоимости земли, жилых зданий, производственного или торгового предприятия в целом.
И.А. Кошкин критиковал экспертную оценку и полагал, что в основе всех применяемых критериев лежит «субъективное усмотрение собственника, полный его произвол» и в условиях
советского социалистического хозяйства эта оценка статей баланса как система не применяется.
Суть конъюнктурной оценки заключается в том, что ее объективным критерием является рынок. И.А. Кошкин полагал, что к этому виду оценки надо подходить весьма осторожно, поскольку имеются некоторые трудности в установлении рыночных цен: по ряду предметов имущества (дома, сооружения) установить рыночную цену не всегда легко и возможно; большинство предметов имущества может иметь на рынке одновременно различную цену; рыночная конъюнктура неустойчива; оценивая по рыночной конъюнктуре, исходят из фиктивного предположения продажи или покупки оцениваемого имущества, а цена продажи и покупки неодинакова. По мнению И.А. Кошкина, «в советском социалистическом хозяйстве никакого... рынка нет и никакой «объективной» рыночной конъюнктуры как критерия оценки быть не может» [9, с. 372].
Первоначальная или «перманентная» оценка представляет собой сумму, исчисленную по первоначальным ценам поступления (приобретения, заготовки, производства) имущества, которые остаются постоянными и неизменными до момента его фактической реализации.
Потенциальная оценка представляет собой, в сущности, объединение конъюнктурной и первоначальной оценки. Она сохраняет в балансе первоначальную оценку и в то же время путем введения отдельных прямых и косвенных регулятивов дает оценку имущества на день составления баланса. Иллюстрируя потенциальную оценку, И.А. Кошкин приводит такой пример. Имеется баланс предприятия, представленный в табл. 1, в котором показана первоначальная оценка сырья и товаров, а сумма прибыли вытекает из фактически совершенных операций.
К моменту составления баланса товары стоили не 2000, а 2150 руб., а сырье — не 1000, а 920 руб. В балансе необходимо отразить действительную стоимость товаров и сырья, поэтому в нем приводятся статьи, свидетельствующие о потенциальной прибыли или потенциальном убытке, которые могут быть получены при оценке имущества по рыночной стоимости. С учетом этих показателей баланс будет выглядеть, как показано в табл. 2.
По мнению И.А. Кошкина, «потенциальная оценка несомненно является определенным и существенным достижением бухгалтерского учета» [9, с. 376].
Таблица 1
Баланс, руб.
АКТИВ ПАССИВ
Товары 2000 Капитал 2600
Сырье 1000 Прибыль 400
Итого 3000 Итого 3000
Таблица 2
Баланс, руб.
АКТИВ ПАССИВ
Товары 2000 Капитал 2600
Сырье 1000 3000 Прибыль 400 3000
Дооценка товаров 150 Потенциальная прибыль 150
Потенциальный убыток 80 Уценка сырья 80
Итого 3230 Итого 3230
В России базовым видом оценки активов предприятия считается оценка по себестоимости (первоначальной стоимости). Данный вид оценки основан на принципе неизменности (постоянства). В основе этого принципа лежит предположение, что объекты имущества приобретаются не для продажи, а для осуществления деятельности предприятия.
Сторонниками оценки имущества по первоначальной стоимости были российские ученые Н. С. Аринушкин, Л. И. Гомберг, И.А. Кошкин, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, М.Я. Розенберг и др.
Так, например, М.Я. Розенберг отмечал, что «нормой оценки может быть только себестоимость, никакие субъектные переоценки отнюдь не должны быть допускаемы» [10, с. 6]. Л.И. Гомберг считал, что «теоретически единственно правильной может быть оценка материальных ценностей по себестоимости» [5, с. 260]. Н.С. Аринушкин обосновывал необходимость оценки по первоначальной себестоимости с позиций составления текущего бухгалтерского баланса. Он отмечал: «Оценка по себестоимости или по цене приобретения, вообще оприходования, является рациональной потому, что текущий баланс не есть ликвидационный» [11, с. 97]. Идею первоначальной оценки отстаивал также и А.П. Рудановский. Он считал, что все ценности должны получать отражение по тем оценкам
144
оценка имущественных статей баланса в работах российских ученых начала ХХ в.
(ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни, и был против проведения переоценок балансовых статей [1, с. 157].
Преимущество оценки по себестоимости в России, скорее всего, обусловливается тем, что в нашей стране бухгалтерский учет всегда был предметом государственной регламентации. В комментариях к книге «Принципы бухгалтерского учета» Я.В. Соколов обращает на это обстоятельство особое внимание: «У нас также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863-1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах» [12, с. 480].
Литература
1. Рудановский А.П. Теория бухгалтерского учета. Оценка как цель балансового учета. М.: Счетное исчисление, 1928.
2. Галаган А.М. Основы общего счетоведения. М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР, 1928.
3. Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
4. Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. СПб.: Типо-Литография «Якорь», 1910.
5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1927.
7. Куликова Л.И., Семенихина Н.Б. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса. М.: Издательский дом «Научная библиотека», 2013.
8. Куликова Л.И., Степанов К. А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. Казань: Казан. гос. ун-т, 2009.
9. Кошкин И.А. Оперативно-балансовый учет. Л.: Ленинградское областное издательство, 1933.
10. Розенберг М.Я. О правильном учете баланса // Вестник счетоводства. 1923. № 3.
11. Аринушкин Н. С. К вопросу об анализе баланса (конспективное изложение). Самара: Из-
дание объединения работников учета при Самарском губотделе союза совторгслужа-щих, 1927.
12. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. 2-е изд., стереотип. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1996.
References
1. Rudanovsky A.P. Theory of accounting. Evaluation as objective of balance sheet accounting. Moscow, Countable calculus, 1928.
2. Galagan A.M. Foundations of general keeping accounts. Moscow, The publisher of Narcom-torg of the USSR and the RSFSR, 1928.
3. Nikolaev I.R. The problems of the reality of the balance sheet. Leningrad, Publishing house «Economy of economic education», 1926.
4. RoshakhovskyA.K. The balance sheets of joint-stock companies. St. Petersburg, the Type-Lithography «Anchor», 1910.
5. Sokolov YA. Fundamentals of the theory of accounting. Moscow, Finance and Statistics, 2000.
6. Weizmann E.N. Course of Balance. Moscow, Sentrsouz, 1927.
7. Kulikova L.I., Semenikhina N.B. Actuarial balance sheet and use of its data to assess the financial position of enterprise as a property complex. Moscow, Publishing House «Research Library», 2013.
8. Kulikova L.I., Stepanov K.A. The going concern principle in the accounting and reporting. Kazan, Kazan State University Press, 2009.
9. Koshkin I.A. Operatively-balance-sheet accounting. Leningrad, The Leningrad regional publishing house, 1933.
10. Rosenberg M. Y. The correct account of the balance // Bulletin of accounting,1923, no. 3.
11. Arinushkin N.S. To the question of the balance sheet analysis. Samara: Publishing of the workers accounting for the Samara lips-the department of the union of soviet trade officials, 1927.
12. Needles B., Anderson H., Caldwell D. Accounting principles. 2nd ed., a stereotype / Under ed. Y.A. Sokolova. Moscow, Finance and Statistics, 1996.
