CC BY
207Оценка и учет доходов и расходов по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
Джумалиева Фарида Муратовна
магистр, кафедра экономики, финансов и права, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, farida.dzhumalieva@mail.ru
В статье рассмотрен механизм признания и оценки доходов и расходов по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). На сегодня перед всеми субъектами хозяйствования стоит проблема применения Международных стандартов финансовой отчетности. Оценка статей отчетности влияет непосредственно на правдивость информации, которая раскрывается в отчетности предприятия. Принцип оценки широко используется при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Одним из важных показателей деятельности предприятия, имеющий непосредственное влияние на финансовый результат, являются расходы. Приведена сравнительная характеристика признания доходов и расходов в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Так же рассмотрена и проанализирована необходимость введения в российскую практику учета Международных Стандартов Финансовой Отчетности.
Ключевые слова: расходы; доходы; оценка; учет; международные стандарты финансовой отчетности
Введение. Механизм признания и учета доходов и расходов предприятия - едва ли не один из самых актуальных вопросов для каждого бухгалтера, так как расходы являются неотъемлемой учетно-экономической категорией отчетности любого предприятия. При условии обострения экономического кризиса учет доходов и расходов приобретает стратегическое значение для предприятия. Достоверно оценить результаты деятельности предприятия возможно только по данным бухгалтерского учета. Именно от полноты и достоверности, получаемой руководством информации, зависит принятие управленческих решений. Следовательно, правильность их оценки на дату операции и дату отчетности влияет надостоверность информации о финансовых результатах работы предприятия.
Исследованию оценки и признания доходов и расходов в бухгалтерском учете занимались многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты и каждый из них внес свой весомый вклад. Однако, постоянные изменения законодательства, несогласованность международных и национальных стандартов учета требуют постоянного исследования объекта учета с целью усовершенствования отражения в учете доходов и расходов и достоверности информации в отчетности предприятия.
Цель статьи - раскрыть порядок признания и оценки в учете доходов и расходов предприятия в соответствии с национальными и международными стандартами бухгалтерского учета; сравнение практики учета, оценки, определения и классификации расходов по международным и отечественным стандартам бухгалтерского учета; доведение объективной необходимости применения практики ведения учета по международным стандартам, преимущества использования международной практики ведения учета доходов и расходов предприятия.
Задачами статьи являются:
1) рассмотрение системы оценки учета доходов и расходов по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
2) анализ особенности учета доходов и расходов по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
3) разработка рекомендаций по совершенствованию российской системы учета доходов и расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
В процессе исследования использовались методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения и аналогии, наблюдение, создание теории.
Научная новизна полученных результатов проведенного исследования заключается в обосновании теоретических основ и разработке рекомендаций по совершенствованию методологии синтетического и аналитического учета доходов и расходов коммерческих предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Основная часть. В процессе реформирования бухгалтерского учета в России большое внимание нужно уделять достоверности информации для принятия управленческих решений внутренними и внешними пользователями.
При этом большое значение имеет уровень применения эффективной методики учета доходов и расходов с учетом видов экономической деятельности и организационно-технологических особенностей отрасли.
На сегодня в системе учета в России осуществляется постоянная ориентация национальных стандартов учета на общепринятые международные стандарты финансовой отчетности [2].
В бухгалтерском учете хозяйственная деятельность отражается как система разнообразных, но взаимосвязанных между собой объектов, а именно хозяйственных средств, их источников формирования и хозяйственных операций. Стратегическое значение для предприятия в условиях обострения экономического кризиса приобретает учет расходов и доходов, который имеет прямое влияние на финансовый результат деятельности. Достоверно оценить результат деятельности предприятия можно только
О £
ю
5
V 2
сч сч
£
Б
а
2 ©
по данным бухгалтерского учета. Полнота и достоверность информации влияет на принятие управленческих решений. Учитывая это, для них выдвигаются более жесткие требования к организации и ведению учета финансовых результатов и расходов, влияющих на их изменение.
Система оценки и учета доходов и расходов является необходимой и важной частью функционирования отечественных предприятий, а вместе с тем, именно от понимания важности этого процесса зависит жизнедеятельность субъектов хозяйствования и экономическая безопасность предприятия.
На данный момент Международные стандарты финансовой отчетности выступают как эффективный инструмент повышения прозрачности и понятности информации, раскрывающая деятельность субъектов хозяйствования, создает достоверную базу для признания расходов, предоставляет возможность объективно раскрывать финансовые риски предприятия, а также сравнивать результаты деятельности. Кроме того, Международные стандарты финансовой отчетности качественно влияют на возможности руководства в области управления предприятием. Международные стандарты учета и отчетности не только обобщают накопленный опыт разных стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности.
Применение Международных стандартов финансовой отчетности имеет ряд преимуществ, а именно:
1. вызов большего доверия со стороны потенциальных иностранных инвесторов;
2. возможность получения необходимой информации для принятия управленческих решений;
3. обеспечение сопоставимости отчетности с другими предприятиями;
4. возможность привлечения иностранных инвестиций и займов, выход на зарубежные рынки сбыта;
5. надежность информации;
6. прозрачность информации, которая обеспечивается путем соблюдения правил ее составления, а также наличием большого количества объяснения к ней.
Международные стандарты финансовой отчетности не определяют порядок ведения бухгалтерского учета, а лишь описывают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах, должны иметь рекомендательный характер и являться ориентиром гармонизации и стандартизации бухгалтер-
ского учета и финансовой отчетности во всем мире.
Наиболее влиятельной статьей, определяющей прибыль предприятия, являются расходы его деятельности. В России признание, определение и учет затрат регулируются как стандартами учета, так и налоговым законодательством. В результате этого финансовая и налоговая отчетность одного и того же субъекта хозяйствования может содержать различные показатели деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации в определенной степени согласовывает противоречия между налоговой и бухгалтерской практикой учета, однако, анализ на основе налоговой отчетности, несмотря на все изменения в налоговом законодательстве, не дает достоверных результатов.
В рыночных условиях весьма актуален вопрос учета расходов предприятия. Расходы позволяют определить эффективность и качество работы трудового коллектива. Оптимизация затрат обеспечивает соблюдение режима экономии, рост производительности труда, сокращение непродуктивных затрат, что позволяет повысить рентабельность. Прибыль производственного предприятия напрямую зависит от величины расходов. Уменьшение их путем эффективного управления без снижения объема реализации и валовых доходов обусловливает возможность увеличения прибыли [6].
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытие в финансовой отчетности определяет Положение бухгалтерского учета 10/99 «Расходы организации» [4].
Нормы названного стандарта распространяются на все предприятия, организации независимо от формы собственности, кроме бюджетных учреждений и банков.
ПБУ 10/99 применяется к учету расходов по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных Положением бухгалтерского учета 2/2008 «Учет договор строительного подряда». Кроме того, названное Положение не распространяется на расходы, связанные с первоначальным признанием и изменением справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и с первоначальным признанием сельскохозяйственной продукции,
При признании и оценке затрат предприятия используют ПБУ 10/99. Но, в составе Международных стандартов фи-
нансовой отчетности отсутствует аналогичный стандарт, а это, в свою очередь, усложняет процесс управления расходами.
Основной проблемой при признании расходов и их оценке есть разногласия, существующие между ПБУ и МСФО в части отражения расходов.
Сравнивая оценку и признание расходов по Международным стандартам финансовой отчетности и Положениями бухгалтерского учета можно сделать вывод, что основными признаками сравнения являются: определение срока расходов, классификация и группировка расходов, элементы затрат, признание расходов и оценка расходов.
Классификация и группировка затрат наиболее подробно рассмотрены в ПБУ 10/99. По названному стандарту расходы классифицируются в зависимости от вида деятельности, по экономическим элементам и статьям расходов. Кроме того, выделяют также прямые и косвенные затраты, переменные и постоянные, текущие расходы, расходы прошлых и будущих периодов и прочие расходы. Что касается сравнения расходов по элементам, то следует отметить, что МСФО предусматривает классификацию по характеру затрат и функции затрат.
По МСФО расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными расходами и прибылями по конкретным статьям дохода, предполагающего одновременное признание доходов и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий [9, 12].
Согласно ПБУ 10/99, расходы признаются в отчетности в момент выбытия актива илиувеличения обязательства, приводящих к уменьшению собственного капитала, на основе систематического иих распределения в течение тех отчетных периодов, когда поступают соответствующие экономические выгоды [7, 218].
При признании расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, действует принцип начисления и соответствия доходов и расходов. Такой подход к признанию расходов является положительным моментом на пути к гармонизации учета для налоговых целей с теорией бухгалтерского учета.
При оценке расходов следует учесть, что в МСФО и ПБУ отсутствуют специальные правила оценки расходов, но такая оценка содержится в отдельных стандартах с учетом особенностей оценки
расходов при осуществлении операций с активами, обязательствами и капиталом.
Сравнивая оценку и отражение в учете расходов по ПБУ и МСФО можно утверждать, что есть различия по следующим признакам:
- регламентирующие стандарты - по этому признаку необходимо учитывать общие вопросы расходов, которыерас-смотрены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [6, 45], а также стандартов, регламентирующихучет отдельных объектов учета;
- определение сроков - в ПБУ 10/99 приводится подробный перечень расходов, которые не признаются расходами и не отражаются в «Отчете о финансовых результатах», но в МСФО такой перечень отсутствует;
- классификация и группировка расходов - МСФО предусматривает разграничение в отчетности статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности. ПБУ 10/99 классифицирует затраты по видам деятельности, экономическим элементам и статьям расходов;
- признание расходов - по МСФО расходы признаются на основе сопоставления между суммами понесенных расходов и прибылями по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание доходов и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций. ПБУ 10/99 признает их в момент выбытия актива или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала.
Расходы признаются одновременно с признанием дохода, для получения которого они были осуществлены.
В МСФО не приведены специальные правила оценки расходов в отдельном стандарте, но они существуют в соответствующих стандартах, регламентирующих учет отдельных объектов. В ПБУ 10/ 99 отсутствуют правила оценки расходов, но отдельные особенности затрат на запасы изложены в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [3].
Существуют существенные расхождения и при отражении расходов будущих периодов в составе расходов. При составлении отчетности по МСФО необходимо провести переквалификацию таких расходов.
При оценке незавершенного производства необходимо учесть, что этот вопрос недостаточно урегулирован действующими ПБУ, но МСФО 2 «Запасы» [8, 74] определяют методы оценки запасов, со-
зданных на предприятии, в том числе незавершенного производства. МСФО поддерживает методы оценки, которые обеспечивают эффективное управление затратами в условиях конкурентной рыночной экономики.
Существуют расхождения при отражении расходов на оплату труда, косвенные производственные затраты и другие.
Согласно МСФО расходы делятся на основные виды, а именно:
- расходы, возникающие в процессе обычной деятельности;
- нереализованные убытки, возникающие в результате повышения курса обмена иностранной валюты;
- реализованные убытки - это потери, возникающие в результате стихийного бедствия, от реализации основных средств и тому подобное.
Следует отметить, что в ПБУ 10/99 в отличие от международных стандартов не рассматривается такая категория как убытки.
Существенные отличия существуют в учете себестоимости реализованной продукции, работ и услуг. Так, согласно ПБУ 10/99 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции, которая будет реализована в течение отчетного периода, общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. Общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные. В общепроизводственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы, переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Международные стандарты бухгалтерского учета, а именно М(С)БУ 2 «Запасы», определяют, что себестоимость запасов должна включать все расходы на приобретение, расходы на переработку и другие расходы, понесенные во время доставки запасов до их настоящего местоположения и приведения их в настоящее состояние.
Расходы на приобретение запасов состоят из цены приобретения, ввозной пошлины и других налогов, а также затрат на транспортировку, погрузку, разгрузку и других затрат, непосредственно связанные с приобретением любых товарно-материальных ценностей. Торговые и другие скидки при этом высчиты-ваются. Затраты на переработку запасов включают все расходы, которые можно
отнести к определенному объекту учета экономически возможным путем, а также постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию. К постоянным производственным накладным расходам относятся косвенные расходы на производство, которые остаются неизменными независимо от объемов производства. Распределение постоянных производственных накладных расходов и расходов, связанных с переработкой, базируется на нормальной мощности производственного оборудования. Нераспределенные накладные расходы в международной практике признаются как расходы того периода, в котором они возникли. Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу производства на базе фактического использования производственных мощностей [10].
В международной практике балансовая стоимость реализованных запасов должна признаваться как расходы периода, в котором признается соответствующий доход. Сумма любого частичного списания запасов в чистую стоимость реализации, и все затраты запасов должны признаваться как расходы периода, в котором происходит частичное списание или убыток. Сумма любого сторнирования, возникающая в результате увеличения чистой стоимости реализации, должна признаваться как уменьшение суммы запасов, признанной как расход периода сторнирования.
Содержание служб и отделов управления, аппарата управления требует соответствующих расходов. Данные расходы являются обязательными и в отличие от прямых затрат, включаемых в себестоимость продукции, они относятся к административным расходам, а последние непосредственно влияют на финансовые результаты, поскольку связаны с обслуживанием и организацией деятельности предприятия в целом.
Структура административных расходов ограничивается перечнем статей, приведенных в ПБУ 10/99, характеризуют процесс обслуживания и управления предприятием. Однако приведенная номенклатура расходов не является научно обоснованной, поэтому предприятия самостоятельно должны разрабатывать статьи административных расходов на основе классификации, рекомендованной ПБУ 10/99.
Нерешенным вопросом остается распределение административных расходов
О £
ю
I
V 2
сч cJ
£
Б
а
2 ©
между объектами калькулирования при определении полной себестоимости в управленческом учете. До этого времени вопрос распределения административных расходов является предметом дискуссий. Отдельные ученые предложили распределять административные расходы пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, другие - пропорционально прямым производственным расходам, количеству работников, трудовым часам, затрат на аренду, страхованию, отоплению и освещения, площади зданий и прочее. Но наиболее удобным и наиболее точным распределением этих расходов является коэффициент распределения, который определяется как отношение общей суммы административных расходов и общего объема произведенной продукции. Затем количество изготовленной продукции по каждому объекту калькулирования необходимо умножить на коэффициент распределения, и определить какую сумму административных расходов относить на каждый объект. Распределение административных расходов по такой методике обеспечит управленческий персонал информацией о затратах для принятия обоснованных управленческих решений.
Кроме того, основная форма финансовой отчетности «Отчет о финансовых результатах», в которой предприятия предоставляют информацию о расходах, ориентирована на представление затрат по функциям. Но, для отдельных субъектов хозяйствования, к которым можно отнести страховые компании, предприятия сферы услуг целесообразнее было бы классифицировать расходы по их характеру. По МСБУ 1 нельзя отдельно давать чрезвычайные расходы, выделять операционную прибыль или операционный убыток, различать такие статьи отчета как «Прочие операционные расходы» и «Прочие расходы», «Прочие операционные доходы» и «Прочие доходы». В «Отчете о финансовых результатах» отсутствуют статьи, в которых отражаются «Прочие совокупные доходы».
Выводы. На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы:
1. Между системами отчетности есть много общего, это обусловлено тем, что в основе ПБУ РФ используют международные стандарты. В МСФО в последние
периоды были внесены многочисленные изменения, но изменения в ПБУ вносятся медленно, поэтому с годами и отдаляют их от МСФО.
2. Для полноты отражения в отчетности расходов предприятия необходимо пересмотреть структуру отчетности, которую необходимо составлять и предоставлять по международным стандартам, а также внести изменения в действующей форме отчетности «Отчет о финансовых результатах», так как ее современная форма более ориентирована на удовлетворение информационных потребностей статистических органов.
3. Важным условием при совершенствовании действующих национальных стандартов является конкретизация определенных понятий сроков, сближение действующих стандартов учета расходов с налоговым законодательством, разработка единого подхода к оценке, учету, признанию и отражению расходов субъектов хозяйствования.
4. Применение МСФО для составления финансовой отчетности является залогом прозрачности информации, которая обеспечивается путем соблюдения правил составления отчетности и многочисленными разъяснениями к нему.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ
3. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» пБу 10/99
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
6. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для вузов / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. М.: Юрайт, 2014, с. 447.
7. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для бакалавров / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. Люберцы: Юрайт, 2016, с. 447.
8. Алисенов, А.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник и практикум для академического ба-
калавриата / А.С. Алисенов. Люберцы: Юрайт, 2016, с. 360.
9. Бабаев, Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2015, с. 398.
10. Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина; под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Магистр, 2016. - 413 с.
Assessment and accounting of income and expenses according to the International Financial Reporting Standards (IFRS) Dzhumalieva F.M.
Plekhanov Russian University of Economics In article the mechanism of recognition and assessment of income and expenses according to the International Financial Reporting Standards (IFRS) is considered. For today all subjects of managing are faced by a problem of application of International Financial Reporting Standards. Assessment of articles of the reporting affects directly truthfulness of information which is disclosed in the reporting of the enterprise. The principle of assessment is widely used during the conducting accounting and drawing up financial statements according to the international standards. One of important indicators of activity of the enterprise, having direct influence on financial result, expenses are. Comparative characteristic of recognition of income and expenses is given in the Russian accounting standards (RAS) and IFRS. Need of introduction to the Russian practice of accounting of International Financial Reporting Standards is also considered and analysed. Keywords: expenses; income; assessment; account; International Financial Reporting Standards
References
1. Tax Code of the Russian Federation (Part One)
of 31.07.1998 No. 146-FZ
2. Tax Code of the Russian Federation (part two)
of 05.08.2000 No. 117-FZ
3. Order of the Ministry of Finance of Russia dated
09.06.2001 No. 44n (as amended on 05.16.2016) "On Approval of the Accounting Regulation" Accounting of Inventories "PBU 5/01"
4. Position accounting «the expenses of the
organization» PBU 10/99
5. Position accounting «Income of the organization»
PBU 9/99
6. Ageeva, O.A. International Financial Reporting
Standards: A Textbook for universities / O.A. Ageeva, A.L. Rebizov. M .: Yurayt, 2014, c. 447.
7. Ageeva, O.A. International Financial Reporting
Standards: a textbook for bachelors / OA Ageeva, A.L. Rebizov. Lyubertsy: Yurayt, 2016, c. 447.
8. Alisenov, A.S. International Financial Reporting
Standards: Textbook and Workshop for Academic Baccalaureate / A.S. Alisenov. Lyubertsy: Yurayt, 2016, c. 360
9. Babaev, Yu.A. International Financial Reporting
Standards (IFRS): Textbook / Yu.A. Babaev, A.M. Petrov. M .: University textbook, INFRA-M, 2015, p. 398.
10. Accounting financial accounting: textbook / I. I.
Bochkarev, G. G. Levin; by ed. prof. Ya. V. Sokolov. - M .: Master, 2016. - 413 p.
