CC BY
119
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СПИСАНИЯ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Э.В. АБРАМОВА, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Пунктами 8 и 10.4 ПБУ 9/99 предусмотрено, что суммы списанной кредиторской задолженности представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете. Об этом свидетельствует и арбитражная практика, в частности постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2003 по делу № А43-10507/02-32-466.
На основании ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором этот срок истек. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 указанный внереализационный доход признается организацией в том периоде, в котором истек срок исковой давности:
«16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
— суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, — в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», списываемые с баланса суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с соответствующими счетами, на которых числится кредиторская задолженность.
В бухгалтерском учете составляется проводка:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
60 (66,67,71,76) 91-1 Списана сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
Суммы НДС, учтенные по кредиту счета 60 (76) и включенные во внереализационные доходы в составе списываемой кредиторской задолженности, одновременно включаются во внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете составляется проводка: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19.
На счете 91 образуется доход, который должен соответствовать стоимости полученных материальных ценностей.
Пример 1. В ноябре 2001 г. организация получила от поставщика товары на сумму 45 000 руб. (в том числе НДС 20% — 7 500 руб.). Товары так и не были оплачены. Срок исковой давности закончился 20 ноября 2004 г В результате инвентаризации организация выявила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 45 000 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
ноябрь 2001 г.:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
41 60 37 500 Оприходованы приобретенные товары
19 60 7 500 Отражен НДС по товарам
после проведения инвентаризации в 2004 г.:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
60 91-1 45 000 Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности
91-2 19 7 500 Списан НДС по товарам на внереализационные расходы
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее —НК РФ) сумма кредиторской задолженности, списанная по истечении срока исковой давности, включается в состав внереализационных доходов:
«Статья 250. Внереализационные доходы
В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса».
Следует обратить внимание на то, что если списывается кредиторская задолженность перед бюджетом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, то включать эту сумму в расчет налогооблагаемой прибыли не нужно.
Статья 251НК РФ:
«1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации».
Пример 2. ООО «Атлант» имеет задолженность по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом в размере 50 000 руб. В настоящее время организация не ведет никакой деятельности, и денежных средств на расчетном счете и в кассе организации нет.
Взыскать эту недоимку с ООО «Атлант» невозможно, налоговый орган признал задолженность безнадежной и списал в порядке, установленном Правительством РФ.
Предусмотрено использование следующего субсчета: к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — субсчет 68-2 «Налог на прибыль».
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Атлант»:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
68-2 91-1 50 000 Списана безнадежная задолженность по налогам
Однако увеличивать налогооблагаемую прибыль на 50 000 руб. не нужно.
Следует обратить внимание на то, что если списываются налоги, на сумму которых ранее была
уменьшена налогооблагаемая прибыль (например, налог на имущество и другой), то списанную сумму нужно учесть при расчете налога на прибыль.
Статья 270 НК РФ:
«При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса».
Итак, по общему правилу, при списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается. Но если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма на основании п. 33 ст. 270 НК РФ будет учитываться при расчете налога на прибыль.
Пример 3. По данным бухгалтерского учета в ЗАО «Вьюга» на 1 января 2005 г. числится просроченная задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 3 000 руб. По решению Правительства РФ недоимка в сумме 3 000 руб. списывается.
Предусмотрено использование следующего субсчета: к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — субсчет 68-3 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Вьюга»:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
68-3 91-1 3 000 Списана кредиторская задолженность перед бюджетом
В расчет прибыли, подлежащей налогообложению, ЗАО «Вьюга» должно включить 3 000 руб., так как ранее эта сумма была отнесена на финансовые результаты и уменьшала налогооблагаемую прибыль.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Кредиторская задолженность чаще всего возникает при нарушении обязательств, связанных с куплей-продажей товаров (работ, услуг):
• у покупателя, который не оплатил товаров,
• у поставщика, который их не отгрузил, но при этом получил аванс.
Разумеется, и в том, и в другом случае сумма задолженности определяется с учетом налога на добавленную стоимость.
У покупателя, который списывает кредиторскую задолженность, может возникнуть вопрос: куда отнести НДС по неоплаченным товарам, учтенный на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Поставщика же интересует, как поступить с НДС, который он уплатил с полученного аванса.
Рассмотрим обе эти ситуации.
1. Списание НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам). В соответствии с НК РФ налог на добавленную стоимость по оприходованным, но неоплаченным товарам (работам, услугам) возместить из бюджета нельзя. Сумма налога в этом случае «зависает» на счете 19.
Статья 172 НК РФ:
«1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов».
Если задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги) списывается, то в данном случае нужно списать и соответствующую сумму НДС. Согласно ПБУ 10/99 НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам) можно включить в состав внереализационных расходов.
Пункт 12 ПБУ 10/99:
«12. Внереализационными расходами являются:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— курсовые разницы;
— сумма уценки активов;
— перечисление средств (взносов, выплат и так далее), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
— прочие внереализационные расходы».
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 19 Списан НДС, относящийся к кредиторской задолженности
Учитывается ли данная сумма налога на добавленную стоимость при расчете налога на прибыль?
Налоговый кодекс РФ предусматривает включение в расчет налога на прибыль, налоги, которые относятся к поставленным товарам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списывается.
Статья 265 НК РФ:
«1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250настоящего Кодекса».
В НК РФ допущена неточность, в данном случае речь должна идти о налогах, которые относятся к полученным товарам, а кредиторскую задолженность списывает покупатель.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Следовательно, списывая кредиторскую задолженность по неоплаченным товарам (работам, услугам), организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, относящегося к этим товарам.
Пример 4. ООО «Символ» 26 января 2002 г. получило от поставщика материалы. Стоимость материалов — 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
10 60 210 000 Оприходованы материалы
19 60 35 000 Учтен налог на добавленную стоимость
Договором предусмотрен срок оплаты материалов ООО «Символ» до 1 марта 2002 г. включительно. Денежные средства в установленный срок перечислены не были. С просьбой к кредитору об отсрочке платежа ООО «Символ» не обращалось.
Срок исковой давности закончился 2 марта 2005 г. На основании приказа руководителя организация списывает сумму кредиторской задолженности.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
60 91-1 210 000 Списана сумма кредиторской задолженности
91-2 19 35 000 Списан налог на добавленную стоимость по неоплаченным материалам
Налогооблагаемую прибыль за март 2005 г. нужно увеличить на 175 000 руб. (210 000 - 35 000).
2. Списание НДС по невозвращенным авансам.
Поставщик, получив аванс от покупателя, так и не отгрузил ему продукцию (работы, услуги). На практике бывают случаи, что при этом аванс не возвращается. В данном случае у поставщика образуется кредиторская задолженность.
В соответствии с НК РФ с сумм полученных авансов организация должна заплатить НДС в бюджет: Статья 162 НК РФ:
«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации)».
Рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Авансы полученные».
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
51 62-3 Получен аванс под поставку продукции (работ, услуг)
62-3 68-1 Исчислен НДС с суммы полученного аванса
По истечении срока исковой давности сумму полученного аванса нужно списать. Налог на добавленную стоимость, который был уплачен в бюджет, можно восстановить и зачесть в счет будущих платежей. Это позволяет сделать п. 8 ст. 172 НК РФ.
Пункт 6 ст. 172 НК РФ:
«6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)».
Статья 171 НК РФ:
«8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)».
Пример 5. ООО «Прима» получило аванс от покупателя в феврале 2002 г. Срок в договоре по отгрузке товара установлен до 28 февраля 2002 г., в течение установленного срока ООО «Прима» отгрузку не произвела. С 1 марта 2002 г. начался отсчет срока исковой давности. В последующие три года покупатель так и не потребовал от поставщика возврата аванса.
По истечении срока исковой давности 1 марта 2005 г. кредиторскую задолженность ООО «Прима» имеет право списать. Приказом по организации, утвержденным руководителем, организация списывает кредиторскую задолженность.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
68-1 62-3 Восстановлен НДС с аванса, ранее уплаченного в бюджет
62-3 91-1 Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности
Суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящей отгрузки товара, оказания услуги, подлежат вычету по мере поставки товара, оказания услуги, т. е. в пределах стоимости товара, услуги, фактически оказанной налогоплательщиком в каждом налоговом периоде. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 26.07.2004 №03-04-11/122 «О возмещении НДС по договорам аренды» и от 25.08.2004 №03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса» на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
При списании на доходы аванса с истекшим сроком исковой давности изменяется природа таких средств, а следовательно, и порядок их налогообложения. То есть из аванса, облагаемого НДС и не облагаемого налогом на прибыль, они превращаются в безвозмездно полученные средства, не связанные с оплатой товаров, услуг и потому не облагаемые НДС, но облагаемые налогом на прибыль.
По ст. 146 НК РФ безвозмездное получение денежных средств не является объектом налогообложения НДС, но в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ эти средства включаются во внереализационные доходы организации при исчислении налога на прибыль. На основании сказанного можно сделать вывод, что ранее уплаченный НДС по авансу должен быть возвращен налогоплатель-
щику как излишне уплаченный и включен в сумму кредиторской задолженности, списываемой на внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, существует и противоположное мнение. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Исходя из условий приведенного примера, договор не расторгнут сторонами, и отгрузка товара не производилась. Кроме того, организация не возвратила аванса покупателю и признала его своим доходом. Других оснований для вычета в такой ситуации законодательство не содержит. Поэтому при списании кредиторской задолженности у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной с полученного аванса под поставку товара, оказание услуги. В случае документального подтверждения факта ликвидации кредитора-покупателя в установленном порядке его ликвидация может быть рассмотрена у продавца как основание для прекращения его обязательства по поставке товара. То есть аванс, оставаясь доходом организации, перестал бы быть суммой, связанной с предстоящей реализацией товара и, значит, облагаемой НДС (см. ранее).
Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, можно познакомиться в книге ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности».
* * *
