CC BY
38
Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» отражается согласно ПБУ 3 8/02 не вся сумма начисленного в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, а только две из ее составляющих: условный
расход (доход) по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство. А на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» образуется сумма налога на прибыль, подлежащая перечислению в бюджет.
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПУСКУ КОРПОРАТИВНЫХ ОБЛИГАЦИЙ
? и «*•' В.А. Дзюба
Для финансирования своей инвестиционной деятельности акционерные общества вправе привлекать необходимые денежные средства путем выпуска облигаций. Облигация, согласно ст.816 ГК РФ, представляет собой форму договора займа. Поэтому обязательства, которые берет на себя эмитент облигаций, должны отражаться в бухгалтерском учете в составе полученных займов. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст-венной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов 2001 г.), предусмотрены следующие счета:
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - для учета кредитов и займов, срок погашения которых не превышает 12 месяцев;
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - для учета кредитов и займов, срок погашения которых превышает 12 месяцев.
Учет выпуска корпоративных облигаций регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина
России от 02.08.2001 № 60н. Отметим, что ПБУ 15/01 регламентирует порядок бухгалтерского учета только у организации-заемщика и не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
В соответствии с ПБУ 15/01 при получении займа организация-заемщик (в нашем случае эмитент облигаций) отражает в учете задолженность по займу в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3, 4 ПБУ 15/01).
Здесь необходимо сделать одну весьма важную оговорку: согласно федеральному Закону № 120-ФЗ от 7 августа 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в федеральный Закон «Об акционерных обществах»», вступившему в силу с 1 января 2002 г., оплата облигаций, эмитируемых акционерными обществами, может осуществляться только деньгами (п. 2 ст. 34).
При получении денежных средств, поступивших в оплату облигаций, в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
Дебет 51 Кредит 66 (67) - на фактически поступившую сумму займа.
Если облигации сначала выданы, а потом за них получены деньги, то правомерны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 66 (67) - при выдаче долгового обязательства;
Дебет 51 Кредит 76 - при получении денег.
Размещение облигаций может осуществляться по цене, отличающейся от номинальной стоимости облигаций. В случае размещения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости (с дисконтом) разница между ценой размещения и номинальной стоимостью, согласно Инструк-
ции по применению Плана счетов 2001 г., доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91. Однако п. 18 ПБУ 15/01 установлено, что организации-заемщики могут отражать суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с
организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигаций. в учете должны быть сделаны следующие проводки:
последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации. Способ отражения в бухгалтерском учете дисконта по облигациям должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.
Таким образом, если учетной политикой '
> Дебет 5 ] Кредит 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;
Дебет 91 Кредит 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной с тоимостью облигаций отражена в составе операционных расходов.
Если же учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигаций, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигаций, в учете должны быть сделаны проводки:
Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;
* Дебет 97 Кредит 66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной
стоимостью облигаций отражена в составе расходов будущих периодов.
В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигаций производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов:
Дебет 91 Кредит 97. л . (д
Такой же порядок учета действует при начислении процентов по облигациям.
В случае, когда эмитент уже при размещении облигаций получил за них цену, превышающую номинал, соответствующая разница относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 91:
Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена номинальная стоимость облигаций;
Дебет 51 Кредит 98 - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью
при размещении облигаций по цене, превышающей номинальную стоимость;
Дебет 98 Кредит 91 - отражено списание суммы, отнесенной на доходы будущих периодов, равномерно в течение срока обращения облигаций.
При выпуске облигаций у организации-эмитента возникают дополнительные затраты, связанные с получением займа и размещением облигаций на рынке. Перечень затрат, связанных с получением займов, приведен в п. 11 и 19 ПБУ 15/01. К ним относятся:
- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
- расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), проведением экспертиз, потреблением услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанные с размещением заемных обязательств. эят_-'9*
Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг (облигаций), согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Однако в ПБУ 15/01 указаны ситуации, когда эмитент облигаций (организация-заемщик) может использовать иной порядок учета затрат, связанных с получением займа. Так, например, если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения
организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов, отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).
Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).
Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.
Рассмотрим подробнее порядок учета эмиссии облигаций, связанной с приобретением (строительством) инвестиционного актива. В этом случае у организации-заемщика бухгалтерский учет будет строиться следующим образом:
Дебет 51 Кредит 67 - поступили заемные средства; .,жд^
Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость выполненных подрядных работ (стоимость приобретенного объекта основных средств);
Дебет 60 Кредит 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;
Дебет 08 Кредит 67 - проценты по облигационному займу за период с момента поступления заемных средств до принятия объектов основных средств к учету отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств;
Дебет 01 Кредит 08 - законченный строительством объект основных средств принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе и сумму процентов, начисленных со времени поступления заемных средств до даты принятия объекта к учету;
Дебет 91 Кредит 67 - проценты по облигационному займу за период, начиная от даты принятия объекта к учету до даты погашения облигационного займа, включены в состав операционных расходов (данная проводка составляется ежемесячно).
Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца займа под выданные облигации (в соответствии с п. 10 ПБУ 15/01) отражается в бухгалтерском учете организации-эмитента как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. При этом на суммы погашенных займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, следует дебетовать счета 66 и 67:
Дебет 66, 67 Кредит 51 - отражен возврат основной суммы долга по облигациям.
Этой же проводкой отражается выплата процентов по облигационному займу.
Таким образом, получение денежных средств при размещении облигаций отражается в учете как увеличение кредиторской задолженности, а погашение облигаций - как ее уменьшение. Затраты по облигационным займам включаются в состав операционных расходов организации и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы», за исключением случаев, рассмотренных нами выше.
