CC BY
37
УДК 657.37
ОТРАЖЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ СОБСТВЕННИКОВ - РАБОТНИКОВ МИКРО-И МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ПО МСФО ДЛЯ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА
В. Г. ШИРОБОКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: vladish@agroeco. vsau. ru Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I
А. С. СОЗОНОВ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: Sozonov-sas@mail. ru Российский государственный торгово-экономический университет (Воронежский филиал)
В статье рассмотрены вопросы создания эффективной системы отчетности на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для малого и среднего бизнеса. Изучены предложенные формы предоставления отчетности, особенности их формирования для малых и микропредприятий по МСФО. Предложено раскрытие информации по операциям, совершаемым в отношении собственников - работников микро- и малого бизнеса в рамках выбранного формата отчетности, а также порядок расчета данных показателей.
Ключевые слова: МСФО для малого и среднего бизнеса, отчет о финансовом положении, актив, обязательство, капитал.
Современная экономика России находится в стадии восстановления после глобального финансового кризиса, вызванного несовершенством международных финансовых инс-
титутов. Во многом докризисное развитие страны свелось к созданию благоприятных условий для экспортеров нефтегазового и добывающего сектора в ущерб всей остальной части производителей.
Для экономического развития России необходимо активно перенимать огромный опыт экономически развитых стран, где одним из основных двигателей экономического роста является развитие микро- и малого бизнеса как наиболее мобильного, рискованного и конкурентоспособного сегмента экономики. Микро- и малый бизнес, выступая существенным субъектом рыночной экономики, имеет как свои конкурентные преимущества, так и присущие только ему проблемы. Для полноценного его развития важно исследовать зарубежное и отечественное состояние развития подобных предприятий. Важнейшим аспектом предприни-
мательства является наличие четких и правдивых учетных данных о текущем состоянии и положении дел для недопущения ошибок в управлении, что поможет руководству и владельцам предприятий избежать многих серьезных проблем.
Формирование такой информации невозможно без грамотно построенной системы учета, отражающей полный комплекс данных о финансово-хозяйственных результатах деятельности предприятия. Особенность деятельности микро- и малого бизнеса такова, что требует нестандартных подходов к организации и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности, составу и порядку представления показателей деятельности субъекта для удовлетворения потребностей в информации пользователей.
Отчетность в формате МСФО для малого и среднего бизнеса (МСБ) требует от бухгалтера знания всех аспектов хозяйственной жизни предприятия, понимания современных процессов экономики и их особенностей как на микро-, так и на макроуровнях. Несовершенство российского бухгалтерского учета и отчетности должно быть нивелировано международным опытом и знаниями, отраженными в данном стандарте. Подобный учет окажет помощь предприятиям в их становлении и развитии, ибо только такой бизнес может обеспечить стабильность и экономический рост, позволит сформировать активный средний класс населения, являющийся базой для развития любой страны.
В основе любой экономической системы в результате специализации функций происходит выделение коммерческого предприятия как базовой единицы с получением прибыли - основной цели деятельности. Рассмотрение показателей финансового результата позволяет проанализировать и отразить компетентность руководства и качество управленческих решений.
Анализ экономичес-
исчислять предпринимательскую прибыль как часть средств, остающуюся свободной после покрытия всех издержек, и представляет собой разницу между доходами и затратами предприятия. Необходимо учитывать данную особенность микро- и малых предприятия также в контексте их неподконтрольности в вопросах управления и принятия решения по выводу денежных средств из бизнеса. Такая замаскированная предпринимательская прибыль собственников-владельцев нуждается в обязательном отражении в учете и отчетности, последующем контроле и анализе. Данные показатели могут выступать не только в виде оттока денежных средств из бизнеса, но и в виде резервов по привлечению в организацию ликвидности по мере ее необходимости. Этим обусловлена целесообразность применения отдельного учета и отражения операций собственников-работников на основе многовариантности получения предпринимательской прибыли в формируемой отчетности на базе МСФО для МСБ. Операции по извлечению предпринимательской прибыли, доходов и иных финансовых ресурсов целесообразно разделить по наличию права собственности на них (см. рисунок) [2, 4].
Выделение операций собственников-работников необходимо для лучшего понимания реального положения организации. Выбор и последующее отражение таких данных является бухгалтерским вопросом, основанным на профессиональном суждении бухгалтера как ведущего работника по экономическому направлению действующего предприятия. Отражение таких операций в формируемой финансовой отчетности, составленной
кой теории таких авторов, как Й. А. Шумпетер, Ф.Х. Найт, позволяет
— переход права собственности от организации к собственнику-работнику
- нет перехода права собственности от организации к собственнику-работнику
Практические варианты извлечения предпринимательской прибыли, доходов и финансовых ресурсов
на основе адаптации МСФО для МСБ для российской практики учета, представлено в табл. 1.
Особенности, заложенные в МСФО для МСБ, представляют предприятию широкие, во многом зависящие от сферы деятельности и сложившихся правил ведения учета возможности по составлению финансовой отчетности микро- и малым бизнесом. Организация может выбрать один из трех вариантов представления информации (табл. 2) [1].
Предпринимательская прибыль, отражаемая по операциям собственников-работников через расходование средств в отчете о финансовом положении, может оказывать различное влияние на предоставляемые данные, отражаемые в финансовой отчетности предприятия.
Отражение доходов собствен
Информация по владельцам-собственникам, отражаемая в отчете о финансовом положении, требует последующих корректировок для целей проводимого финансово-экономического анализа в части влияния понесенных расходов или полученных доходов по данным операциям по формуле
Р = АО + АО - АО , (1)
с Р Д
где Рс - расходы предприятия на собственника; АО - стоимость активов (обязательств), приобретенных (отраженных) в интересах собственника - владельца бизнеса; АОр - расходы, понесенные предприятием, в связи с операциями по приобретению актива (признанием обязательства);
Таблица 1
сов-владельцев в отчетности
Показатель дохода собственника-владельца Отчет о финансовом положении Отчет о прибыли за период и нераспределенной прибыли Отчет о движении денежных средств за отчетный период Примечание
Операции с переходом права собственности
Доход с собственности (аренда) Нет Да Да Да
Доход по трудовому договору (зарплата) Нет Да Да Нет
Проценты на капитал (дивиденды) Да Да Да Да
Приобретение активов, оплата обяза- Нет Да Да Нет
тельств, не числящихся на балансе
Операции без перехода права собственности
Возвратные средства или их процент Да Нет Да Да
(авансы, займы)
Деловая репутация Да Да Да Да
Прибыль, направляемая на развитие Да Да Нет Нет
предприятия
Приобретение активов, оплата Да Да Да Нет
обязательств, числящихся на балансе
Таблица 2
Варианты представления отчетности по МСФО для МСБ
Вариант Отчетная форма
Первый Отчет о финансовом положении Отчет о прибыли за год и нераспределенной прибыли Отчет о движении денежных средств за отчетный период Примечания
Второй Отчет о финансовом положении Отчет о совокупном доходе за период. Отчет о совокупном доходе Отчет об изменениях в капитале за отчетный период Отчет о движении денежных средств за отчетный период Примечания
Третий Отчет о финансовом положении Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях в капитале за отчетный период Отчет о движении денежных средств за отчетный период Примечания
АОд - доходы, полученные предприятием в связи с операциями по приобретению актива (признанием обязательства). Благодаря отчету о прибыли за период и нераспределенной прибыли руководство в состоянии получить представление о финансовых результатах деятельности организации за определенный период. При формировании отчетности необходимо в статьях отчета выделять влияние операций собственников-владельцев, что вызвано их управленческой функцией в собственном бизнесе. В тех случаях, когда при производстве товаров, оказании услуг используется труд данных лиц, он отражается как затраты предприятия, но подлежит выделению из общих показателей. В рамках раскрытия информации о доходах и расхода, влияющих на предпринимательскую прибыль (формулы (2) - (4)), необходимо уделить особое внимание вопросам оптимизации и минимизации затрат при возможном сопоставлении или трансформации отчетности из формата МСФО для МСП в формат российских положений по бухгалтерскому учету для налоговых и иных органов. Примерный формат отчета, раскрывающего данные:
ПрП = ВалП - КР - УР + Р + Р + Р , (2)
прод в а нс
где прппрод - предпринимательская прибыль от продаж (операционная); ВалП - валовая прибыль; КР - коммерческие расходы; УР - управленческие расходы; рв - расходы по вознаграждениям собственников-работников;
ра - расходы на приобретение активов собственникам-работникам; рнс - расходы по налогам, сборам и иным аналогичным платежам, связанным с операциями собственников-работников. На основании раскрытых данных определяется предпринимательская прибыль до налогообложения предприятия по формуле ПрПдоН/о = пррод + П(Д)пр -У(Р)пр + рш,(3) где ПрПдоН/О - предпринимательская прибыль до налогообложения; П(Д)р - прочие доходы (прибыли); У(Р)р - прочие расходы (убытки); Рпр - прочие расходы, связанные с операциями собственников-работников.
При исчислении показателя чистой прибыли не учитываются суммы отложенного налога, что связано с неприменением малым бизнесом п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Для исчисления чистой предпринимательской прибыли необходимо воспользоваться формулой
ПрЧП = ПрПдоН /О - Н ± рн, (4) где ПрЧП - показатель чистой прибыли;
Н - налог на прибыль или иные аналогичные платежи, корректировки; рн - изменение суммы налога, связанное с операциями собственников-работников. Можно выделить два направления изучения влияния таких операций на финансовый результат и эффективность компании на основе представленной формы отчетности (табл. 3): 1) изучение очищенных показателей от данных предпринимательской прибыли в рамках финансового и управленческого анализа предприятия в целях изучения эффективности деятельности
Таблица 3
Фрагмент отчета о прибыли за период и нераспределенной прибыли
Пункт МСФО для МСБ Статьи показателей отчета о прибыли и нераспределенной прибыли
5.5 (а) Выручка
23.30 В том числе по каждой категории и выручки от прочей деятельности
5.11 (б) Себестоимость реализованной продукции
- В том числе по каждой категории и от прочей реализации
5.9 Валовая прибыль (убыток), всего: в том числе по каждой категории деятельности
5.11 (б) Расходы на реализацию (коммерческие расходы)
5.11 (б) Административные (управленческие) расходы
- Расходы на владельцев-работников предприятия:
расходы на вознаграждения
расходы на приобретение активов, погашение обязательств
расходы по налогам, сборам и иным аналогичным платежам
5.9 Прибыль (убыток) от продаж (операционная)
- Предпринимательская прибыль (убыток) от продаж (операционная)
Окончание табл. 3
Пункт МСФО для МСБ Статьи показателей отчета о прибыли и нераспределенной прибыли
5.9, 30.25 Суммы курсовых разниц, признанных через прибыль или убыток
27.32 Прибыли или убытки, связанные с переоценкой активов, в том числе:
16.10.д. 2 изменение в справедливой стоимости инвестиционного имущества
5.5 (в), 14.12 (в), 15.19 (в) Прибыль или убыток от инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия
5.9, 11.48 Доходы (прибыли) по финансовым инструментам
5.9, 11.48 В том числе процентные доходы по финансовым активам
5.9, 11.48 Расходы (убытки) по финансовым инструментам
5.9, 11.48 В том числе процентные расходы по финансовым обязательствам
5.9, 12.26 Доходы и расходы по прочим финансовым инструментам, оцениваемым через прибыль/убыток
5.5 (д) Прибыль (убыток) за период от прекращенной деятельности
Прочие расходы по операциям владельцев-работников
5.9 Прибыль до налогообложения
Предпринимательская прибыль до налогообложения
5.5 (г) Расходы по налогам
- В том числе расходы по налогам, связанные с расходами на владельцев-работников
5.5 (г); 29.31 (з) Расходы по налогам, связанные с изменениями в учетной политике и ошибками
5.5 (е) Чистая прибыль или убыток
- Чистая предпринимательская прибыть или убыток
и формирования дальнейших планов развития бизнеса. При данном направлении анализа необходимо уделить повышенное внимание вопросу определения порога неснижаемой величины выплат собственникам-работникам. Это необходимо для исчисления реальных показателей финансово-экономического положения. При определении суммы такого порога бухгалтер должен исходить как минимум из трех точек зрения - запросов руководства, рыночных данных по вознаграждениям за аналогичные услуги и собственных профессиональных суждений, исходя из своего опыта;
2) изучение конечного финансового результата предприятия с выделением предпринимательского финансового результата и балансовых показателей прибыли или убытка для последующего определения влияния данных результатов на показатели ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости при выводе средств и активов из бизнеса. Достижение поставленных задач перед бухгалтером не только как работником в области учетного процесса, но и как специалистом широкого профиля в рамках проводимого экономического анализа может быть выполнено при наличии информации по движению денежных средств, их эквивалентов и иных высоколиквидных активов предприятий микро- и малого бизнеса.
Отчет о движении денежных средств позволяет компании получать информацию об источниках денежных средств и их использовании в данном временном периоде, отражает денежные поступления с классификацией по основным источникам и ее денежные выплаты по основным направлениям использования в течение периода.
Важнейшим значением формирования отчета о движении денежных средств является отражение информации в нем о средствах, направленных на обслуживание собственников-работников. Исчисление движения чистого денежного потока необходимо начинать по операционному разделу -формула (2) [3]:
ЧЩод = Выручка + Пв + ПП^ - ОТРУ -
-ЗП - % о - НиС - ПР, (5)
где ЧДПо д - чистый денежный поток от основной деятельности;
Пав - поступления авансов по основной деятельности;
ППо д - прочие поступления по основной деятельности;
ОТРУ - денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;
ЗП - денежные выплаты работникам и от имени работников;
% о - выплаты процентов по долговым обязательства;
НиС - выплаты по налогам и сборам; ПР - прочие выплаты, перечисления. Наиболее ответственным моментом формирования и представления являются данные
по раскрытию расходования денежных средств предприятия на собственников-работников в операционном разделе, где при отражении операций данных лиц (ЧДП ' - формула (6)) необходимо исходить из двух направлений:
• выплаты, связанные с реальной хозяйственной деятельностью организации, необходимые для полноценного текущего функционирования и дальнейшего развития предприятия ( ЧДПо.д 'х.д - формула (7));
• выплаты, не связанные с хозяйственной деятельностью организации, направленные на обслуживание собственных интересов владельцев-работников и не приносящие экономических выгод предприятию (ЧДПОд 'нхд -формула (8)).
Данные выплаты первоначально в предложенном нами варианте рассчитываются суммарно, а в случае необходимости исчисления по направлениям принимаются в расчет данные отчетов о финансовом положении, о прибыли за год и нераспределенной прибыли и внутренние данные предприятия.
ЧДПо ' = -ОТРУ '- ЗП '± НиС '± ПР' =
= ЧДП,д',д + ЧЩ^ (6)
где ОТру, - денежные выплаты собственникам-работникам за товары, работы, услуги; ЗП' - денежные выплаты собственникам-работникам и от имени собственников-работников;
НиС - выплаты по налогам и сборам по операциям собственников-работников; ПР' - прочие выплаты, перечисления или поступления, связанные с произведенными операциями собственников-работников.
ЧДП ' = -ОТ
^ О.Д х.д Т
- ЗП'р ± НиСр ± ПР', (7) где ОТру'р - денежные выплаты собственникам-работникам за товары, работы, услуги, реально оказываемые предприятию; ЗП'р - денежные выплаты за реально оказываемые услуги собственниками-работниками и от имени собственников-работников; НиС'р - выплаты по налогам и сборам по операциям собственников-работников, реально оказанным предприятию; ПР'р - прочие выплаты, перечисления или поступления, связанные с произведенными операциями собственников-работников.
ЧДП ' = ЧДП '- ЧДП ' . (8)
О.Д н.х.д О.Д ' О.Д х.д 4 7
Показатель величины денежных средств, не связанный с хозяйственной деятельностью, является величиной, при постоянстве которой показывает размер будущих вероятных резервов, на них предприятие сможет снизить расходование ликвидных активов при возникшей необходимости или затребовать часть уже выплаченных денег у собственника-работника посредством привлечения займа.
В инвестиционном и финансовом разделе отчета отражаются как поступления денежных средств, так и их выбытие по операциям владельцев-работников. Ключевым различием движения потоков в рамках между операционной и инвестиционно-финансовой деятельностью по операциям собственников-работников являются полная невозвратность средств по операционному разделу, основанная на погашении различных финансово-хозяйственных обязательств, и наличие возвратных операций по второй и третьей частям отчета.
Результат движения денежных средств за отчетный период исчисляется с помощью формул (9) и (10), согласно общеустановленным правилам.
ЧДПид = X постДСид - X выбДСид, (9) ЧДПф.д =ХпостДСф.д-XвыбДСф.д, (10)
где ЧДП , ЧДП - чистый денежный поток по инвестиционной, финансовой деятельности соответственно; X постДСид, X постДСфд - сумма поступивших денежных средств по инвестиционной, финансовой деятельности, всего, соответственно;
X выбДСи д, X выбДСф д - сумма поступивших денежных средств по инвестиционной, финансовой деятельности, всего, соответственно.
Движения денежных средств за отчетный период, связанный с привлечением или извлечением средств собственников-работников, исчисляется по формулам (11 и 12):
ЧДПи.д ' = X постДС^д'-X выбДС ид ', (11)
ЧДПфд ' = X постДСф.д '- X выбДСфд ', (12) где ЧДП ', ЧДП ' - чистый денежный по-
И.Д Ф.Д
ток по инвестиционной, финансовой деятельности собственников-работников соответственно;
^иостДСид', ^ постДСд.д ' - сумма поступивших денежных средств по инвестиционной, финансовой деятельности по операциям собственников-работников, всего, соответственно;
^выбДС ', ^выбДСф>д' - сумма поступивших денежных средств по инвестиционной, финансовой деятельности по операциям собственников-работников, всего, соответственно.
При расчете общего движения денежных средств операционной, инвестиционной и финансовой деятельности соблюдаются стандартные правила расчета показателей, принятые в экономическом анализе. Выделение в разделах операций по собственникам-работникам, а в рамках привлечения и выдачи займов - и по иным собственникам, позволяет проанализировать вопросы, не доступные для рассмотрения в случае применения стандартной формы отчета. К таким вопросам можно отнести:
• определение уровня достаточности денежных средств;
• выявление размера денежных средств, отвлекаемых на собственников-работников в соотношении с неиспользуемыми средствами или привлекаемых предприятием у данных лиц при их недостаточности;
• изучение значимости и существенности операций по собственникам и собственникам-работникам;
Решение поставленных задач позволит сбалансировать приток и отток денежных средств с учетом интересов владельцев.
Чистый денежный поток также подлежит изучению со стороны операций собственников-владельцев (формулы 13-15).
ЧДП = ЧДП + ЧДП + ЧДП . (13)
О.Д ^ И.Д ^ Ф.Д
Формула (13) показывает значение чистого денежного потока с учетом влияния операций собственников-владельцев.
ЧДП' = ЧДП '+ ЧДП '+ ЧДП '. (14)
О.Д И.Д Ф.Д
Исследуемый вариант (ЧДП') показывает операции только по движению денежного потока собственников-владельцев.
АЧДП = ЧДП - ЧДП'. (15)
Разность в формуле (15) между показателями показывает величину чистого денежного потока без влияния операций собственников-владельцев.
ЧДП'хд = (ЧДП - ЧДП ' ) +
г 7 х.д 4 г 7 О.Д г 7 О.Д н.х.д '
+(ЧДП - ЧДП ') + (ЧДП - ЧДП '). (16)
И.Д И.Д Ф.Д Ф.Д
Формула (16) показывает значение чистого денежного потока с учетом операций собственников-владельцев, реально оказывающих влияние на финансово-хозяйственную деятельность бизнеса. Эта величина чистого потока более правильно и полно раскрывает сущность данного показателя посредством отражения в нем всех процессов. Его величина не может быть меньше значения ЧДП, указанного в формуле (15).
Поэтому для удовлетворения потребностей руководства малого предприятия в информации о фактическом использовании денежных средств по направлениям деятельности, по мнению авторов, следует применять отчет о движении денежных средств, который позволяет рассматривать влияние на финансовые потоки организации операций собственников-работников, а также предложена методика его составления и начального анализа с целью минимизации возможных рисков, связанных с ликвидностью, платежеспособностью, финансовой устойчивостью организации.
Внесенные предложения по совершенствованию бухгалтерского учета и формированию отчетности на предприятиях малого бизнеса путем внедрения МСФО позволят повысить значение учетной информации и формируемых отчетов, усилив роль бухгалтерского учета, и показать руководству и собственникам важное место бухгалтера в системе управления современным субъектом микро- и малого бизнеса.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий, разд. 4 «Отчет о финансовом положении» // URL:http://www. ifrs. org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related +material. htm#sme_ru.
2. Найт Ф.Х. Риск, неопределенность и прибыль / пер. с англ. под ред. М. Я. Каждана. Академия народного хозяйства при Правительстве РФ. М.: ДЕЛО, 2003.
3. О формах бухгалтерской отчетности организации: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
4. Шумпетер Й. А. Теория экономического развития. М.: Прогресс. 1982 // Директмедиа. Паблишинг. М., 2008.
