CC BY
18
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
(Краткий обзор — 2009)
Данный обзор представляет собой краткое изложение требований к признанию и измерению показателей финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО), выпущенным до марта 2009г., включая новую редакцию МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Ключевые слова: компания, метод начислений, финансовая отчетность, бухгалтерский баланс, активы, капитал, обязательства.
При написании данного обзора в задачу не входило изложение всех аспектов МСФО, а также рассмотрение сложных и спорных вопросов. Целью обзора является исключительно создание общего представления о стандартах МСФО как о системном подходе к формированию показателей финансовой отчетности.
Новая редакция МСБУ (IAS) 1 предоставляет компаниям право выбора раскрывать финансовые результаты в форме одного единого отчета или в виде двух отдельных отчетов. В дальнейшем в обзоре подразумевается, что выбор был сделан в пользу подхода к представлению информации
* Содержащиеся в настоящей статье выдержки из публикаций третьих лиц приводятся исключительно в иллюстративных целях; информация, содержащаяся в этих выдержках, не была проверена аудиторско-консалтинговой сетью фирм PricewaterhouseCoopers и не отражает мнения PricewaterhouseCoopers.
Использование выдержек третьих сторон в данной публикации не является подтверждением содержащейся в них информации сетью фирм PricewaterhouseCoopers. Не рекомендуется действовать на основании информации, представленной в настоящей брошюре, без предварительного обращения к профессиональным консультантам.
Оригинальный текст на английском языке размещен на сайте аудиторско-консалтинговой сети фирм PricewaterhouseCoopers http://www. pwc. сот,^х/еп/1&8-герогй^/роске1-;2;Ш11е-1;о-1&8..|Ъ1;т1.
о финансовых результатах компании двумя отчетами (отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе) за исключением гл. 4 «Представление финансовой отчетности — МСБУ (IAS) 1 (новая редакция)», которая рассматривает финансовые результаты в форме единого отчета о совокупном доходе.
В данном обзоре не представляется возможным привести детальных требований к раскрытию информации, их можно найти, например, в публикации PricewaterhouseCoopers «МСФО — Контрольный перечень требований к раскрытию информации».
Обзор представлен шестью разделами:
- «Базовые принципы МСФО»;
- «Отчеты о финансовых результатах и связанные с ними примечания»;
- «Отчет о финансовом положении и связанные с ним примечания»;
- «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;
- «Некоторые прочие аспекты МСФО»;
- «Отраслевая специфика».
БАЗОВЫЕ ПРИНЦИПЫ МСФО
1. Вступление
За последние несколько лет финансовая отчетность повсеместно претерпела серьезные изменения. Расширяется география принятия МСФО. Во многих странах МСФО уже обязательны к применению на протяжении последних лет, начиная с 2011 г., еще несколько стран начнут применять международные стандарты: на МСФО перейдут Корея, Индия, Япония, значительная часть Южной и Центральной Америки, а также Канада. Ключевая страна в этом отношении — США. Окончательное решение относительно
сроков перехода на МСФО в США пока не принято, хотя многие американские компании ведут себя так, как будто это свершившийся факт. Наиболее вероятной датой принятия в настоящее время называется 2016г., чем указывающийся ранее 2014 г. Между тем продолжается процесс сближения МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ США).
Важным явлением сегодняшнего дня стало возрастающее политическое влияние на МСФО. Финансовый кризис, проблемы в банковском секторе и попытки политиков решить эти проблемы привели к серьезному давлению на разработчиков стандартов внести (зачастую в очень сжатые сроки) в них изменения и, в первую очередь, касающиеся учета финансовых инструментов. Это давление вряд ли исчезнет, по крайней мере, в ближайшее время. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) старается учесть сложившиеся реалии, а потому мы ожидаем продолжения выхода изменений к стандартам в течение следующих месяцев или даже лет.
2. Принципы построения и применимость МСФО
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности обладает полномочиями разрабатывать и принимать стандарты, а также утверждать их официальные интерпретации (разработчик — Международный комитет по интерпретациям).
Международные стандарты финансовой отчетности ориентированы на применение коммерческими организациями, целью деятельности которых является получение прибыли. Такая финансовая отчетность предоставляет информацию о результатах деятельности, финансовом положении и потоках денежных средств, полезную для целого ряда пользователей при принятии финансовых решений. В число этих пользователей входят акционеры, кредиторы, работники и общество в целом.
Для обозначения субъекта финансовой отчетности в обзоре использовано понятие «компания» (в МСФО — «entity»), понимая под этим любое обособленное экономическое образование независимо от организационно-правовой формы, вида, отрасли и масштабов деятельности.
Финансовая отчетность состоит из обязательных форм (отчетов), учетной политики
и пояснительной записки (т. е. примечаний к формам отчетности). Формами финансовой отчетности (по-английски — «primary statements») являются:
— бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).
— отчет (или отчеты) о финансовых результатах.
— отчет о движении денежных средств.
— отчет об изменениях капитала (если компания наделенатаковым).
Базовые принципы и понятия, на которых основываются положения МСФО, приведены в Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности, принятой КМСФО в редакции 2001 г.
3. Первое применение МСФО — МСФО (IAS) 1
Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям МСФО 1, основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО. Вместе с тем предусмотрен ряд допустимых и четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения МСФО.
Допустимые исключения распространяются на положения стандартов, для которых, по мнению КМСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или может привести к затратам, превышающим любые преимущества для пользователя. Допустимые исключения носят добровольный характер. По усмотрению руководства компании допустимые исключения могут применяться как выборочно, так и все сразу, или же компания может не использовать их вовсе.
Допустимые исключения относятся к следующим областям бухгалтерского учета:
— объединения бизнеса;
— выплаты, основанные на акциях;
— договоры страхования;
— использование справедливой стоимости или переоценки в качестве условной предполагаемой стоимости основных средств и некоторых других активов;
— аренда;
— вознаграждения работникам;
— накопленный резерв курсовых разниц;
— инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
— активы и пассивы дочерних предприятий, ассоциированных компаний, совместной деятельности;
— комбинированные финансовые инструменты;
— классификация ранее признанных финансовых инструментов;
— измерение справедливой стоимости финансовых активов и обязательств при первичном признании;
— резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств;
— договоры концессии в сфере социальных услуг;
— расходы по заимствованиям.
Обязательные исключения распространяются на сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается неуместным. Обязательные к применению исключения относятся к четырем областям:
— оценочные показатели;
— прекращение признания финансовых активов и обязательств;
— учет хеджирования;
— некоторые аспекты учета доли владения, не обеспечивающей контроля.
Сравнительная информация также представляется по МСФО.
Почти все корректировки, связанные с первым применением МСФО, относятся на показатель нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, за который предоставляется сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать выверку определенных показателей, представленных в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ США и МСФО.
4. Представление финансовой отчетности — МСБУ (IAS) 1 (новая редакция)
В сентябре 2007 г. КМСФО выпустил новую редакцию МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», заменяющую существующий МСБУ 1 (в редакции 2005г.) и распространяю-
щуюся на отчетные периоды, начинающиеся с 1 января 2009 г. или позднее. Досрочное применение разрешено.
Целью финансовой отчетности является предоставление информации, полезной при принятии экономических решений. Целью МСБУ (IAS) 1 является обеспечение сопоставимости этой информации как от одного периода к другому, так и между компаниями.
Финансовая отчетность составляется на основе концепции непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается ликвидировать компанию или существенно сократить ее деятельность, или же не существует реалистичной альтернативы такому развитию событий. Компания формирует финансовые показатели за исключением информации о потоках денежных средств на основе метода начислений («accrual basis of accounting»).
Предписанного формата для финансовой отчетности не существует. Однако прописаны минимальные требования к раскрытию информации как для форм финансовой отчетности, так и примечаний к ним. Руководство по применению (Implementation guidance), сопровождающее новую редакцию МСБУ (IAS) 1, рассматривает одну из возможных моделей финансовой отчетности.
В финансовой отчетности следует раскрывать соответствующую информацию за предыдущий период (сравнительные показатели), если иное прямо не предусмотрено в каком-либо стандарте МСФО или его официальной интерпретации.
Отчет о финансовом положении
(бухгалтерский баланс)
Бухгалтерский баланс представляет собой информацию о финансовом положении компании в конкретный момент времени. При условии выполнения минимальных требований к представлению и раскрытию информации руководство может на свое усмотрение выбирать форму представления, например, использовать горизонтальный или вертикальный формат, промежуточные итоговые показатели, атакже какие статьи включить непосредственно в форму отчета, а какую информацию раскрывать в примечаниях.
Непосредственно в бухгалтерском балансе приводятся, как минимум, следующие статьи по каждому из перечисленных разделов:
Активы — основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы,
финансовые активы (за исключением специально выделенных), инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, биологические активы, отложенные налоговые активы, текущие налоговые активы, запасы, задолженность покупателей и заказчиков и прочая дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты.
Капитал — размещенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам компании, доля владения, не обеспечивающая контроля (ранее «доля меньшинства»).
Обязательства — отложенные налоговые обязательства, текущие налоговые обязательства, финансовые обязательства, резервы предстоящих расходов и платежей, задолженность перед поставщиками и прочая кредиторская задолженность.
Активы и обязательства, предназначенные для продажи — общая сумма активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи; обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Оборотные и внеоборотные активы и долгосрочные и краткосрочные обязательства представляются в отчете раздельно, если только представление в порядке ликвидности не обеспечивает надежную и более соответствующую деятельности информацию.
Отчет о совокупном доходе
Отчет о совокупном доходе представляет результаты деятельности компании за определенный период. Компании имеют выбор представлять данную информацию в виде единого отчета или двух отчетов. При выборе единого отчета отчет о совокупном доходе включает все компоненты доходов и расходов, а также прочие однородные по характеру статьи совокупного дохода. В случае представления информации в двух отчетах, все компоненты доходов и расходов представляются в отчете о прибылях и убытках, который сопровождается отчетом о совокупном доходе. В этом случае последний начинается с показателя чистой прибыли или убытка за отчетный период и отражает все прочие статьи совокупного дохода.
Статьи, представляемые в отчете о совокупном доходе Как минимум, в отчете о совокупном доходе должны быть представлены следующие статьи:
- «Выручка»;
- «Затраты на финансирование деятельности»;
- «Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемых по методудолевого участия»;
- «Расходы по налогу на прибыль»;
- «Прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности в сумме с результатом от реализации (обесценения), за вычетом затрат на продажу (или издержек на списание), активов или выбывающей группы (групп), представляющих прекращенную деятельность»;
- «Прибыль или убыток за отчетный период»;
- «Каждый прочий, однородный по характеру компонент совокупного дохода»;
- «Доля прочих статей совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учитываемых по методудолевого участия»;
- Общий совокупный доход за период. Прибыль или убыток за отчетный период и
валовой совокупный доход распределяются в отчете о совокупном доходе на суммы, относящиеся к доле меньшинства и владельцам материнской компании.
Дополнительные строки и промежуточные итоги представляются в таком отчете, если это необходимо для понимания финансовых результатов компании.
Существенные статьи доходов ирасходов Характер и сумму каждой статьи доходов и расходов, являющейся существенной, следует раскрывать отдельно. Раскрытие может быть выполнено или непосредственно в форме отчета, или в примечаниях к нему. Например, существенными могут быть затраты на реструктуризацию, обесценение запасов или основных средств, начисление исковых требований или результаты от выбытия внеоборотных активов.
Результаты чрезвычайных обстоятельств Все статьи прибылей и убытков считаются возни-кающимиврезультатеобычнойдеятельности организации. Поэтомутакая категоризация запрещена. Налог на прибыль, относящийся к прочим статьям совокупного дохода Компания представляет в отчете каждый компонент прочего совокупного дохода либо (а) завы-
четом сопутствующего налогового эффекта, либо (б) до его налогообложения. В последнем случае потребуется отдельное представление совокупного налогового эффекта по всем компонентам прочего совокупного дохода в целом.
Отчет об изменениях капитала
В отчете об изменениях капитала представляется следующая информация:
- общий совокупный доход за отчетный период, отдельно раскрывается сумма совокупного дохода, относящегося к владельцам материнской компании и доле меньшинства;
- по каждому компоненту капитала — влияние ретроспективного применения учетной политики или ретроспективного исправления ошибок, признаваемых в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
- операции с владельцами компаний в роли собственников, с отдельным раскрытием поступлений от них и распределений между ними;
- по каждому компоненту капитала — сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода с отдельным раскрытием каждого изменения.
Отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств рассматривается вгл. 30.
Примечания к финансовой отчетности
Примечания являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Они предоставляют дополнительную информацию в отношении финансовых показателей, представленных в формах отчетности. Примечания включают основные положения учетной политики, атакже раскрытие ключевых бухгалтерских оценок и профессиональных суждений руководства компании.
5. Учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки — МСБУ (IAS) 8
Учетная политика, которой следует компания, в большинстве случаев определяется теми стандартами МСФО, которые соответствуют операциям компании. Однако в некоторых случаях в стандартах отсутствуют конкретные требования или предоставляется на выбор несколько вари-
антов. Руководство компании несет ответственность за выбор надлежащей учетной политики.
Руководство компании, основываясь на своем профессиональном суждении, разрабатывает и применяет учетную политику, приводящую к предоставлению информации, которая соответствует качественным характеристикам полезности и надежности, включая правдивое представление, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полноту. Если в МСФО отсутствуют конкретные требования для какого-либо вида операций, руководство компании должно ориентироваться на требования стандартов МСФО по сходным вопросам, применяя их по аналогии, а также на сформулированные в Концептуальных основах МСФО определения, критерии признания и общие принципы оценки активов, обязательств, прибылей и убытков. Руководство также может принять во внимание стандарты учета (в их последней редакции), выпущенные другими органами, и отраслевые правила учета, но лишь в той степени в какой они не противоречат МСФО.
Учетная политика должна последовательно применяться к подобным операциям и событиям.
Изменения в учетной политике
Изменения в учетной политике, связанные с принятием нового стандарта, учитываются в соответствии с переходными положениями (если такие имеются) принимаемого стандарта. В том случае, если специальная процедура перехода не указана, изменение политики (обязательное или добровольное) отражается в отчетности согласно общим положениям МСФО (IAS) 8 ретроспективно (т. е. посредством корректировки вступительных остатков) за исключением случаев, когда это не представляется возможным.
Выпуск новых и пересмотр
существующих стандартов
Стандарты обычно публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты руководство раскрывает в финансовой отчетности факт того, что новый стандарт выпущен, но еще не вступил в действие. Требуется раскрыть известные или легко прогнозируемые данные, которые позволяют оценить возможный эффект первичного применения вступивших в силу требований на финансовую отчетность компании.
Изменения в бухгалтерских оценках
Бухгалтерские оценки периодически пересматриваются руководством. Изменения в бухгалтерских оценках требуется отражать в отчете о прибылях и убытках текущего года, если влияние изменения распространяется на несколько периодов, то и в отчете последующих лет (перспективный способ корректировки). Если изменение в бухгалтерской оценке изменяет стоимость активов или обязательств, их балансовая стоимость также корректируется в текущем периоде.
Ошибки
Ошибки в финансовой отчетности могут возникнуть в результате неверных действий или неверной интерпретации информации.
Существенные ошибки предыдущих лет, выявленные в текущем периоде, корректируются ретроспективно (т. е. посредством корректировки вступительных показателей, как если бы отчетность предшествующих периодов изначально не содержала ошибок) за исключением случаев, когда это не представляется возможным.
(Продолжение следует)
