CC BY
35УДК 657:6:336.02
Культербаева Д. А., Тагузлоев А. Х.
Kulterbayeva D. A., TaguzloevA. H.
ОТРАЖЕНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
REFLECTION OF ACCOUNTING AND CREDITING ARREARS IN FINANCIAL REPORTING
В статье отражена сущность дебиторской и кредиторской задолженности, особенности учета в бухгалтерской финансовой отчётности в соответствии с традиционной практикой в Российской Федерации и МСУФО.
Проанализированы особенности классификации дебиторской и кредиторской задолженности в организациях АПК, разделы бухгалтерского баланса и прочих типовых форм финансовой отчетности, отражающие размер дебиторской и кредиторской задолженности, порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам.
Выявлены особенности учета и отражения дебиторской и кредиторской задолженности в отчетности МСФО, выраженные в использовании экономических категорий: финансовые инструменты, эмиссионный инструмент, финансовое обязательство.
Научно обоснована необходимость представления полной и своевременной информации о величине безнадежного долга всем заинтересованным пользователям, о резервах по сомнительным долгам, а также отсутствие необходимого показателя в типовых формах отчетности, как в российском, так и МСУФО, разработана и предложена дополнительная отчетная форма справки по дебиторской задолженности как элемента внутренней отчётности организаций.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, финансовые инструменты, эмиссионный инструмент, финансовое обязательство, классификация дебиторской и кредиторской задолженности, финансовая отчетность, сомнительный долг.
The essence of accounts receivable and accounts payable, peculiar features of accounting in financial statements receivable of accounts and credit indebtedness according to traditional practice in the Russian Federation and IFRS.
The features of classification of receivable and payable in accounts the organizations of agro-industrial complex, sections of the balance sheet and other standard forms of financial statements, reflecting the size of receivable and payable accounts the order of creation and use of allowance for doubtful debts are analyzed.
The peculiarities of the accounting for and reporting of receivables and payables in the financial statements to IFRS, expressed in the use of economic categories: financial instruments equity instrument or a financial obligation.
Scientifically based necessity to provide complete and full information on the amount of bad debt to all interested users, on reserves for doubtful debts, as well as the lack of the necessary indicator in the standard forms of reporting, both in Russian and IFRS, is scientifically substantiated. an additional reporting form for help on receivables as an element of internal reporting of organizations is developed and proposed.
Key words: receivables, payables, financial instruments, equity instrument, financial liability classification of receivables and payables, financial reporting, questionable debt.
Культербаева Дарья Андреевна -
студент магистратуры 3 года обучения направления 38.04.01 «Экономика», ФГБОУ ВО Кабардино-Балкарский ГАУ, г. Нальчик Тел.: 8 928 722 20 88
Kulterbayeva Daria Andreevna -
master student of 3 years training direction 38.04.01 «Economy», Kabardino-Balkaria SAU, Nalchik
Tel.: 8 928 722 20 88
Тагузлоев Аслан Хажисмелович -
к.э.н., доцент кафедры «Экономика», ФГБОУ ВО Кабардино-Балкарский ГАУ, г. Нальчик Тел.: 8 928 712 08 80 hagismel@mail.ru
Taguzloev Asian Hagismelovich -
Ph. D., Associate Professor of the Department «Economics», Kabardino-Balkaria SAU, Nalchik Tel.: 8 928 712 08 80 hagismel@mail.ru
Введение. Предоставление субъектам полной самостоятельности при выборе рынков реализации продуктов, поставщиков, покупателей, заказчиков и подрядчиков, нахождение источников финансирования предопределяет необходимостьособого отношения к расчетам с контрагентами.
В подобных условиях достаточно эффективное функционирование предприятия с сохранением финансовой устойчивости в условиях неблагоприятной конкурентной среды, во многом увязано со своевременным посту-плениемсредств от контрагентов и отсрочки платежей своих обязательств.
Значимость результатов анализа, контроля и отражения ДКЗ в финансовой отчетности определяется недостаточностью раскрытия множества существенных положений. Однако, бухгалтерская отчетность, как отече-ственная,так и по международным стандартам, не отражает информацию о состояни-иДКЗ, поэтому различных пользователей интересуют предложения не столько в плане анализа ДКЗ, сколько по их детальному раскрытию в отчетности, отражению в бухгалтерских регистрах, по совершенствованию контроля реализации бюджетных и/или сметных показателей.
В системефинансового анализа и/или аудита, в отличие от бухгалтерского учета, ДКЗ не выделяется в качестве самостоятельного объекта исследований. И, как следствие, многие факторы, влияющие на ее структуру и/или величину, остаются не раскрытыми в полной мере.
Основная часть. Интеграционные процессы последних лет,как между субъекта-ми,так и на государственном и межгосударственном уровняхсформировали обоснованную потребность в бухгалтерской информации из отчетности, удовлетворяющей заинтересованных пользователей -как собственников, органов гос. власти, таки инвесторов.
В этой связи, актуальнейшей задачей является сравнительный анализ положений по
учету, анализу и оценкеДКЗ, отраженныхв международных и наших стандартах отчетности.
Для характеристики ДКЗ часто используют «финансовый инструмент», который нуждается в некоторых комментариях.МСФО финансовый инструмент определяет как: «...любой договор, в результате которого одновременно у одной компании возникает финансовый актив, а у другой - финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Финансовое обязательство - это любая обязанность по догово-ру:предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; илиоб-менять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях...» [3].
Такой подход противоречит отечественной практике, которая эти определения не счита-еттождественными, так как в нашем законодательстве финансовый инструмент (ст. 301 главы 25 НК) - это срочные сделки, т.е. вид кратко- и долгосрочного инвестирования, осуществляемых на финансовых рынках, а ДКЗ - обязательства (ст.307 ГКРФ).
По нашему мнению, суть финансового инструмента гораздо шире, поскольку объеди-няеттребование дебитора и обязательство кредитора, соответствующее условиям договора, а также эмиссионный инструмент (ценная бумага) и финансовое обязательство (производный инструмент).
Разночтения в толковании понятий финансовых инструментов в отечественной и международной практике влечет за собой несоответствия в составе статей, порядке оценки, признания и отражения учетной информации в балансе. Проведем сравнительный анализ порядка организации процессов признания, оценки, списания и отражения в отчетности ДКЗ в отечественной и зарубежной практике [2].
Если возникают непредвиденные ситуации или руководство организации считает, что
какая-либо информация, отраженная в балансе, не достаточно освещена, тогда по своему усмотрению оно может ввести новые строки или отразить необходимые комментарии в пояснительной записке. Сведения о величине, составе и структуре ДКЗ можно получить из форм баланса, отчета о движении денежных средств и пояснительной записки. В соответствие с МСФО 39 ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией, выделены в отдельную категорию в составе финансовых активов, наряду с такими категориями как: финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Подобная классификация, на наш взгляд, обособляет финансовые и нефинансовые активы в составе оборотных активов, и тем самым способствует получению более точной информации о влиянии каждой статьи оборотных активов на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, движение денежных средств. Так, например, исходя из п. 59 МСФО 1, дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков (счета к получению) следует отражать в разделе краткосрочные активы, даже если суммы, поступающие на ее погашение, не ожидается получить в течение отчетного года. ДЗ учитывается в финансовой отчетности по чистой стоимости реализации, которая определяется как разность общей суммы дебиторской за-долженностив активе баланса отдельной строкой «Поправка на сомнительные долги»
[4].
В свою очередь, КЗ отражается в пассиве как краткосрочные обязательства и разбиваются на счета к оплате; начисления и другие операционные затраты. Статьи классифицируются, как краткосрочные, даже если погашаются более чем через год, выделяясь в отдельную группу. Все изменения, осуществленные в течение периода, являющиеся существенными, подлежат раскрытию в пояснениях к отчётности [1].
В соответствии с ПБУ в Российской Федерации, указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации, ПБУ 4/99, данные оДКЗ приводятся с подразделением на краткосрочную и долгосрочную, причем обязательства или активы признаются краткосрочными при сроке погашения не более 12 месяцев или продолжи-
тельности операционного периода, если период больше 12 месяцев.
ПБУ 15/01 не увязывает деление долга на кратко- и долгосрочный с операционным периодом. Налицо противоречие ПБУ4/99 и ПБУ15/01, так как при продолжительности периода более 12 месяцев предприятие нарушает п.19ПБУ4/99, или п.5ПБУ15/01. Подобного противоречия в МСФО№1 нет, так как-здесь предусмотрен выбор порядка отнесения обязательств к долго- и краткосрочным [5].
ДЗ отражается в II разделе актива «Оборотные активы» в группе статей дебиторская задолженность по строкам: дебиторская задолженность; в т.ч. покупатели или/и заказчики.
Подобная группировка не соответствует требованиям МСУФО, которые суммы авансов и бартерные операции не считаются финансовыми инструментами, поскольку не возникает прав на денежные средства или/и прочих активов, чтоотражается в балансе отдельно.
КЗ приводится в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива баланса с расшифровкой на статьи: поставщиков, подрядчиков, работы, услуги; перед персоналом; перед внебюджетными фондами или/и бюджетом; прочие. Часть обязательств, приведенных в балансе как долгосрочные, которые планируется погасить в отчетном году, зачастую представляются на начало года как краткосрочные. Данный факт необходимо разъяснить в пояснениях к балансу [5].
Кроме баланса, информацию о ДКЗ возможно получить еще и из других отчетов: в расшифровках отчета о финансовых результатах отражены штрафы, пени, неустойки, при возмещении понесенных убытков, отчисления в специализированные оценочные резервы, при истечении сроков, списание дебиторских и кредиторских долгов; в Отчете о движении денежных средств движения средств (денежных) в разрезе инвестиционной; текущей, финансовой деятельности; в пояснениях содержится расшифровка информации о состоянии и величине ДКЗ.
Мы считаем, подобная размытая по формам отчетности информация, неудобна для восприятия внешними пользователями.
Особенностью российской практики является сохранение списанной задолженности дебиторов в Справке о наличии ценностей за балансом, на забалансовых счетах (до 5 лет),
это делается с надеждой на ее взыскание, если положение должника изменится к лучшему.
Однако, величина списанной дебиторской задолженности не является реальной, так как не учитывает влияние на инфляционные процессы.
По МСУФО активы (имущество) приходуют по стоимости приобретения, списывают по реализационной цене. Поэтой причине возникает первоначальная и последующая оценки. Под первоначальной оценкой понимаются фактические затраты, т.е. суммы, указанные в накладных, счетах-фактурах, последующая - это остаточная стоимость (за минусом амортизированных отчислений).
Эффективную ставку часто называют уровнем доходов к моменту погашения или к следующему возможному пересмотру ставок, а также можно представить в виде внутренней нормы доходности. МСУФО №32 по финансовому инструменту,эффективная ставка процента приравнивается к первоначальной процентной ставке. Наиболее часто эффективные ставки используются в обороте векселей. ДКЗ, возникающая при реализации продукции, отражается по договорной стоимости, так как номинал определен условиями контракта, в учете отражаются по реализационной стоимости, с учетом величины резерва по сомнительному долгу. Более того, в МСФО №39 финансовый актив подвергается тесту возможного обесценения, связанного с превышением балансовой над оценочной стоимостью [4].
При этом бухгалтеру целесообразно рассчитать возмещаемую сумму и признать убыток от обесценения, что диктуется п.111 МСФО №39.
Сумма убытка определяется как разность между балансовой и текущей стоимостью будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с учетом эффективной первоначальной ставки по конкретному финансовому инструменту.
В традиционной практике корректировка величины долга осуществляется резервом по сомнительному долгу, порядок создания которого регламентируется пунктами 3-4 ст. 266 НК РФ. Резерв формируется по результатам инвентаризации ДЗ, а не по эмпирическим показателям, как это позволено в МСФО №1. Более того, законодательно РФ регламентирует порядок, сроки и максимальный размер резерва, величина которого может корректи-
роваться по результатам очередной инвентаризации.
Процесс признания долга безнадежным отрегулирован не до конца в российском законодательстве. Часто критерием невозможности взыскания дебиторского долга является банкротство, другим - ликвидация или исчезновение предприятия-должника, несколько неудачных попыток получения долга.
Для создания специальных и общих резервов, организация обязана располагать следующей информацией:
-вероятность взысканиядолга;
- погашение долгов в предыдущих периодах;
- вероятность погашения долга данным клиентом.
Предприятия и организации в РФ часто не имеют информации в виде, который обеспечивал бы ее соответствие предъявляемым требованиям, в частности, полноты и достоверности.
Для расчета величины резерва по сомнительным долгам мы рекомендуем специальную таблицу, характеризующую размер просроченного долга и процент отчислений в резерв.
Подобная справка будет полезна всем заинтересованным пользователям, поскольку аккумулируют всю информацию о дебиторской задолженности предприятия (табл. 1).
Еще одной особенностью МСУФО является большая свобода в признаниибезнадежно-сти долга, иными словами, разрешается создавать резервы под конкретную дебиторскую задолженность, или общий резерв по отношению ко всем категориям долга дебитора. Отечественная же система учета позволяет создавать резервы только относительно каждого конкретного долга [2].
Подытоживая все сказанное, сравнительный анализ российских подходов к отражению в отчетности информации о ДКЗ и МСУФО, обнаружены существенные различия, некоторое количество сходных моментов, обозначены рекомендательные пункты, способные устранить некоторые расхождения: отражать суммы резервов в активе баланса по статьям дебиторской задолженности, со сроками платежей до 12 месяцев; отра-жатьдолг учредителей по взносам в уставной капитал, как корректировку уставного капитала; списанный за баланс долг дебиторов корректировать с учетом уровня инфляции.
Таблица 1 - Информация о качестве дебиторской задолженности
№ n/n Наименование организации должника Общая величина задолженности Срок оплаты не наступил Просрочено от 1 до 45 дней Просрочено от 45 до 90 дней Просрочено свыше 90 дней
1
2
3
Итого
Включается
Процент отчислений в резерв по сомнительным долгам Не увеличивает сумму резерва в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности Включается в полной сумме
Итого отчислений в
резерв
Необходимость представления полной и своевременной информации о величине безнадежного долга всем заинтересованным пользователям^ резервах по сомнительным долгам, а также отсутствие необходимого показателя в типовых формах отчетности, как в российском, так и МСУФО; разработана и предложена дополнительная отчетная форма справки по дебиторской задолженности как элемента внутренней отчётности организаций.
Область применения результатов. Результаты исследования целесообразно исполь-зоватьпри формировании системы бухгалтерского учета, анализа, аудита дебиторской и кредиторской задолженности в финансовой отчетности предприятий и организаций АПК, а также в процессе совершенствования стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Выводы. Значимость результатов анализа, контроля и отражения ДКЗ в финансовой отчетности определяется недостаточностью раскрытия множества существенных положений. В том числе, практически не исследованы вопросы внутреннего контроля ДКЗ, в
связи с чем и возникла необходимость в разработке методики, учитывающей современные условия.
Однако, бухгалтерская отчетность, как отечественная,так и по международным стандартам, не отражает информацию о состоя-нииДКЗ, поэтому различных пользователей интересуют предложения не столько в плане анализа ДКЗ, сколько по их детальному раскрытию в отчетности, отражению в бухгалтерских регистрах, по совершенствованию контроля реализации бюджетных и/или сметных показателей.
В системе финансового анализа или аудита, в отличие от бухгалтерского учета, ДКЗ не выделяется в качестве самостоятельного объекта исследований. И, как следствие, многие факторы, влияющие на ее структуру или величину, остаются не раскрытыми в полной мере.
По нашему мнению, вышеприведенные выводы и предложения, при их использовании, принесут положительные результаты для ООО «Нальчикский консервный завод».
Литература
1. Покудов А.В. Как управлять дебиторской задолженностью. М.: Эксмо, 2017. 234 с.
2. Королева А.А. Отражение дебиторской задолженности в системе бюджетирования предприятия. М.: Синергия, 2017. 129 с.
References
1. Pokudov A.V. Kak upravlyat debitorskoj zadolzhennostyu. M.: Eksmo, 2017. 234 s.
2. Koroleva A.A. Otrazhenie debitorskoj za-dolzhennosti v sisteme byudzhetirovaniya pred-priyatiya. M.: Sinergiya, 2017. 129 s.
3. Сутягин В.Ю., Беспалов М.В. Дебиторская задолженность. Учет, анализ, оценка и управление: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2017. 222 а
4. Астахова Е.А. Зарубежный опыт управления дебиторской задолженностью // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. 2014. №4(43). С. 83-86.
5. Герасимова Л.Н. Совершенствование механизма предоставления в отчетности финансовых обязательств // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. №7(31). С. 32-37.
6. Груздова Л.Н. Роль дебиторской задолженности в финансовом состоянии организации // Экономика и предпринимательство. 2014. №4-1. С. 542-544.
7. Шумахер К.А., Лысенко Л.И. Генезис классификации и оценки текущей дебиторской задолженности // Крымский экономический вестник. 2014. №3(10). С. 158-161.
3. Sutyagin V.Yu., Bespalov M.V. Debitorskaya zadolzhennost. Uchet, analiz, otsenka i up-ravlenie: uchebnoe posobie. M.: INFRA-M, 2017. 222 s.
4. Astakhova E.A. Zarubezhnyj opyt upravle-niya debitorskoj zadolzhennostyu // Vestnik Se-vero-Kavkazskogo federalnogo universiteta. 2014. №4(43). S. 83-86.
5. Gerasimova L.N. Sovershenstvovanie me-khanizma predostavleniya v otchetnosti finanso-vykh obyazatelstv // Ekonomika i upravlenie: problemy, resheniya. 2014. №7(31). S. 32-37.
6. Gruzdova L.N. Rol debitorskoj zadolzhen-nosti v finansovom sostoyanii organizatsii // Ekonomika i predprinimatelstvo. 2014. №4-1. S. 542-544.
7. Shumakher K.A., Lysenko L.I. Genezis klassifikatsii i otsenki tekuschej debitorskoj za-dolzhennosti // Krymskij ekonomicheskij vest-nik. 2014. №3(10). S. 158-161.
