CC BY
81
- отражать дебиторскую задолженность в момент заключения, а не в момент исполнения хозяйственного договора, для этого ввести учет всех заключенных хозяйственных договоров продажи на забалансовом счете 012 «Контрактные обязательства» с использованием дополнительного субсчета второго порядка «Договорные обязательства по продаже»;
- учитывать долговые обязательства в сумме средств, необходимых для их покрытия, т. е. возмещения, внедряя в отечественную учетную практику метод дисконтирования долговых обязательств;
- усовершенствовать способы начисления резерва под сомнительную задолженность и вменить в обязанность всех без исключения организаций создание такого резерва.
Предложенные мероприятия повысят достоверность бухгалтерской отчетности и ее информативность, ориентированность на потребности пользователей и тем самым приблизят к МСФО, что, в свою очередь, поднимет рейтинг России на международном уровне и поможет привлечь иностранных инвесторов.
УДК 657:64.024
ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ САНАТОРНО-КУРОРТНОЙ СФЕРЫ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В Российской Федерации разработаны и внедряются в жизнь нацио -нальные проекты социально-экономического развития страны, среди которых важное место отводится здравоохранению. Приоритетные национальные проекты на практике включают и оздоровление нации.
В связи с реализацией этой программы вновь востребованы санаторно-курортные лечение и оздоровление различных возрастных категорий населения. В 2007 г на эти цели только из бюджета фонда социального страхования было выделено средств в размере 3,7 млрд рублей.
К санаторно-курортным и лечебно-профилактическим организациям относятся санатории и пансионаты с лечением, санатории и профилактории, дома и пансионаты отдыха, базы отдыха, туристические базы.
Структура санаторно-курортных организаций за 2005 г. (по числу еди -ниц) представляла собой следующее: 29,1% - санатории и пансионаты с лечением, 19,1% - санатории и профилактории, 6,9% - дома и пансионаты отдыха, 40,8% - базы отдыха и другие организации отдыха, 4,1% -туристические базы.
Сложности периода перехода от административно-командной системы к рыночным принципам хозяйствования не могли не сказаться на состоянии санаторно-курортных организаций и качестве оказываемых ими услуг.
Характеристика санаторно-курортных организаций с 1990 г по их числу и койко-местам представлена в табл. 1.
Анализ развития санаторно-курортных услуг показал, что в сфере санаторно-курортного лечения и отдыха за период с 1990 г по 2005 г. было закрыто или переоформлено значительное число организаций. Их общее число уменьшилось в 1,7 раза (100:60), число санаториев-профилакториев в 2,6 раза (100:37,8), туристических баз в 2,7 раза(100:36,7).
Характеристика санаторно-курортных организаций с 1990 г. по численности лечившихся и отдыхавших представлена в табл. 2.
Численность лиц, лечившихся и отдыхавших в санаторно-курортных организациях и организациях отдыха, в 2005 г. сократилась по сравнению с 1990 г. в 3,1 раза (100:31,4). Наиболее заметно данное снижение на туристических базах - в 67 раз (100:1,5); в санаториях-профилакториях, пансионатах в 1,1 раза (100:93,6), в домах и пансионатах отдыха в 1,4 раза (100:70,3).
Такое положение в значительной степени объясняется переходом экономики отрасли в систему рыночных отношений, а также развитием выездного туризма.
Вместе с тем с 2001 г. наметилась тенденция роста числа санаториев и пансионатов с лечением, в том числе и детских, туристических баз и
Ю.А. Горбачева,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2008. № 4(23)
Т а б л и ц а 1
Санаторно-курортные организации и организации отдыха
Показатели 1990 1995 1 999 2000 2001 2004 2005 В 2005 г., %
к 1990 г. к 1995 г. к 2000 г.
Число санаторно-курортных организаций и организаций отдыха, ед. 7431 5810 4976 4876 4795 4579 4457 60 76,7 91 ,4
в них коек (мест), тыс. 1299 853 785 754 760 796 766 58,9 89,8 101,6
Из общего числа санаторнокурортных организаций и организаций отдыха: санатории и пансионаты с лечением 1176 1193 1197 1192 1231 1319 1297 110,3 108,7 108,8
в них коек (мест), тыс. 297 264 284 288 301 341 340 114,5 128,8 118,0
из них детские санатории 619 584 545 528 536 579 588 95 100,7 11 1,4
в них коек (мест), тыс. 81 74 81 81 87 112 119 146,9 146,9 146,9
санатории-профилактории 2251 1734 1207 1 1 96 1166 889 851 37,8 49,1 71 ,1
в них коек (мест), тыс. 188 136 122 1 07 107 93 94 50 69,1 87,8
дома и пансионаты отдыха 542 394 396 394 387 364 239 44,1 60,7 60,7
в них коек (мест), тыс. 172 103 90 90 91 92 57 33,1 55,3 63,3
базы отдыха и другие организации отдыха 2969 2098 1960 1880 1819 1813 1820 61,3 86,7 96,8
в них коек (мест), тыс. 387 260 245 228 228 232 238 61,5 91,5 104,3
туристические базы 493 391 200 1 93 173 169 181 36,7 46,3 93,8
в них коек (мест), тыс. 255 90 42 41 32 38 25 9,8 27,8 61 ,0
Т а б л и ц а 2
Численность лечившихся и отдыхавших в санаторно-курортных организациях и организациях отдыха
Показатели 1990 1995 1999 2000 2004 2005 В 2005 г., %
к 1990 г. к 1995 г. к 2000 г.
Всего лечилось и отдыхало в санаторно-курортных организациях и организациях отдыха, тыс. человек 32728 8832 8054 8873 9711 1 0281 31,4 116,4 115,9
Из общей численности лечившихся и отдыхавших: в санаториях и пансионатах с лечением и в санаториях-профилакториях 6345 3914 4352 4583,7 5472,8 5941,2 93,6 151,8 129,6
в домах и пансионатах отдыха, на базах отдыха и в других организациях отдыха 4853 2306 3109 3345,8 3645,8 3411 70,3 147,9 101,9
на туристических базах 20949 2345 541 584,6 320,3 313,6 1,5 13,4 53,6
численности отдыхающих. Если число санаториев и пансионатов с лечением на конец 2000 г. составляло 1192, то на конец 2005 г. - уже 1297, т.е. больше на 105 единиц, или на 8,8%; число детских санаториев на конец 2000 года составляло 528, а на конец 2005 г. уже 588, те. больше на 60 единиц, или на 11,4%.
Число туристических баз на конец 2001 г составляло 173, на конец 2005 г. - 181, т. е. выросло на 8 единиц, или на 4,6%.
Однако на конец 2005г. число этих видов санаторнокурортных организаций еще не достигло уровня 1995 г:
- по санаториям и пансионатам с лечением отставание составило 104 единицы (1297 - 1193), или 8,7%;
- туристических баз было на 210 единиц меньше (391- 181), или на 53,4%.
По санаториям-профилакториям тенденция к сокращению еще не преодолена: их число составляло на конец 1990 г. 2251, на конец 1995 г - 1734, на конец 2005 г.
- 851. В конце 2005 г количество этих организаций по сравнению с 1990 г. уменьшилось на 62%, по сравнению с 1995 г. - на 54%.
Анализ по числу коек (мест) и по численности лечившихся и отдыхавших подтверждает ранее сделанные
выводы о развитии экономики санаторно-курортной сферы.
Общее число коек (мест) на конец 2005 г сократилось по сравнению с данными на конец 1990 г на 41%, а по сравнению с данными на конец 2000 г выросло на 1,6%.
Число коек (мест) в санаториях и пансионатах с лечением и в санаториях и профилакториях на конец 2005 г. было ниже уровня 1990 г. на 10,5%, но выше уровня 2000 г. на 9,9%.
Численность лечившихся и отдыхавших в санаторно-курортных организациях отдыха на конец 2005 г сократилась по сравнению с данными на конец 1990 г. на 68,6%, а по сравнению с данными на конец 2000 г. выросла на 15,9%.
Численность лечившихся и отдыхавших в санаториях и пансионатах с лечением и в санаториях и профилакториях на конец 2005 г сократилась по сравнению с данными на конец 1990 г на 6,4%, а по сравнению с данными на конец 2000 г. выросла на 29,6%.
Анализ развития санаторной сферы по Саратовской области с 2001 г показал, что прослеживается тенденция к росту ее показателей: числа организаций, кой-ко-мест, числа лечившихся и отдыхавших (табл. 3).
Т а б л и ц а 3
Санаторно-курортные учреждения и учреждения отдыха Саратовской области
Показатели 2001 2002 2003 2004 2005 2005 к 2001, %
Число санаторно-курортных учреждений и учреждений
отдыха, всего 85 82 83 102 108 127,1
Число коек (мест) в месяц максимального
развертывания, всего 11081 10866 10642 11659 11341 102,3
Число лечившихся и отдыхавших человек, всего 75939 74573 73200 107332 105433 138,8
В том числе:
санатории и пансионаты с лечением 9 9 9 9 11 122,2
в них коек (мест) 2919 2840 2606 2722 3087 105,8
лечившихся 16869 18522 17862 23093 38051 225,6
санатории-профилактории 15 12 12 10 12 80
в них коек (мест) 1113 1136 1044 1008 1079 96,9
лечившихся 13060 14360 13793 28610 28183 215,8
дома и пансионаты отдыха 8 8 8 8 8 100
в них коек (мест) 867 852 1011 1352 1198 138,2
отдыхавших 7193 7179 6317 10770 4017 55,8
базы отдыха 53 53 53 75 77 145,3
в них коек (мест) 6182 6038 5678 6577 5977 96,7
отдыхавших 38817 34512 34907 44859 35182 90,6
В 2005 г. по сравнению с 2001 г. число санаторнокурортных организаций и организаций отдыха увели -чилось на 27,1%, в том числе по санаториям и пансионатам с лечением на 22,2%, по базам отдыха на 45,3%. Число санаториев-профилакториев сократилось на 20%.
По числу коек аналогичная ситуация: рост общего числа коек составил 2,3%, в санаториях и пансионатах с лечением - 5,8%. Число койко-мест в санаториях-профилакториях сократилось на 3,1%.
При незначительном росте числа санаториев и пансионатов с лечением и койко-мест в них, при снижении числа санаториев-профилакториев и койко-мест в них наблюдается ощутимый рост числа лечившихся. Если в 2001 г. число лечившихся в санаториях и пансионатах с лечением составляло 16869 человек, то в 2005 г. это число выросло до 38051 человек, т.е. на 125,6%1.
В Саратовской области по состоянию на 1 января 2007 г. работало восемь реабилитационных центров: «Ударник», «Пещера Монаха», «Пугачевский», «Отрадное», ГНПУ «Областной реабилитационный центр для детей-инвалидов и детей с ограниченными возможностями», в городах Вольске и Ершове, в Марксовс-ком районе. Они обеспечивают медико-социальную реабилитацию инвалидов, ветеранов труда, тружеников тыла. Все реабилитационные центры оснащены современным реабилитационным, медицинским, технологическим оборудованием и автотранспортом, полученным по федеральным и областным целевым программам.
Развитие сферы услуг и повышение ее роли в народном хозяйстве требует научного анализа ее деятельности и решения ряда экономических проблем.
Необходимо выявить особенности санаторно-курортной услуги.
1 Анализ проведен автором на основании статистических данных сборников: Сфера услуг в России: стат. сб. М., 2000; Российский статистический сборник: стат. сб. М., 2006; Статистический ежегодник Саратовской области. 2005 год: стат. сб. / Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Саратовской области. Саратов, 2006.
Опираясь на теорию и практику, можно отметить следующие отличительные черты санаторно-курортной услуги:
1. Комплексный характер услуги, включающей выполнение собственно услуг как единство процесса труда и продукта труда и выполнение работ и производ -ство новых вещей - продуктов при несовпадении процесса труда и продукта труда.
2. Обслуживание непосредственно человека по лечению, оздоровлению, отдыху (удовлетворение индивидуальных потребностей человека).
3. Оказание услуг осуществляется по санаторно-курортным путевкам и курсовкам.
4. Оплата услуги производится, как правило, из личных доходов населения.
Для характеристики санаторно-курортной услуги можно предложить следующее определение: санаторно-курортная услуга с экономической точки зрения представляет собой совокупность действий коллектива работников санаторно-курортных организаций, направленных на обслуживание непосредственно человека по лечению, оздоровлению и отдыху по санаторно-курортным путевкам и курсовкам.
Клиент санаторно- курортных организаций исходя из своих потребностей и возможностей покупает определенный набор тех или иных услуг, которые оформляются бланками строгой отчетности, утвержденны -ми приказами Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 1999 г №90н «Об утверждении бланков строгой отчетности». К ним относятся санаторно-курортная путевка, путевка (форма №1, 2), курсовка (форма №3).
На бланках строгой отчетности проставляются номер, серия, продолжительность лечения (срок курсов -ки), стоимость, дата продажи, покупатель, подписи и оттиск печати продавца. При этом в учете реализации санаторно-курортных услуг возникает временной разрыв между датой передачи бланка санаторно-курортной путевки и датой фактического оказания услуг.
Хозяйственная деятельность санаторно-курортных организаций, выполняющих комплекс услуг по лечению, оздоровлению, отдыху и ряд других сопутствующих услуг, является сложной и многообразной. По путевкам ока-
зываются основные услуги: медицинское обеспечение, проживание, лечебное и диетическое питание, спортивно-оздоровительные и другие мероприятия досуга. Кроме них, в санаториях развиваются и сопутствующие услуги, входящие и не входящие в стоимость путевок: медицинские лечебные процедуры, предоставление бильярдных столов, теннисных кортов, услуги фитобаров, кафе, сауны, бассейнов, тренажерных залов и другие. В некоторых санаториях функционируют вспомогательные обслуживающие производства и хозяйства (котельные, прачечные, автомобильный парк, общежитие и т.п.).
Для хозяйственной деятельности санаториев характерна ярко выраженная сезонность. Сезонное производство, как указано в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, - это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и с временем года.
Санаторно-курортные услуги в силу природных и социальных условий предоставляются , как правило, с апреля по октябрь. Основной объем оказываемых услуг относится на июнь-сентябрь.
Спецификой санаторно-курортных организаций является и тот факт, что в силу технологических особенностей основного вида деятельности и кратковременности производственного цикла в них отсутствует незавершенное производство. Санаторно-курортный продукт (нематериальная услуга, материальная услуга, т.е.-работа, готовый продукт - продукт питания) не могут иметь задел незавершенного производства. В санаторно-курортных организациях нет и остатков готовой продукции. Это обусловлено тем, что фактическая реализация санаторно-курортной услуги совпадает с ее выпуском.
Характерная особенность деятельности санаториев обусловлена еще и тем, что почти все они, используя общеустановленную систему налогообложения, оказывают услуги и выполняют работы, находящиеся на специальном налоговом режиме - едином налоге на вмененный доход.
Кроме того, организации оказывают услуги и осуществляют работы как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Эти особенности функционирования санаторно-курортной сферы обуславливают проблемы организации бухгалтерского учета, к основным из которых, на наш взгляд, относятся:
1. Определение понятия (экономической сущности) санаторно-курортной услуги (в литературе и на практике допускается отождествление понятий «реализация санаторно-курортных услуг» и «реализация путевок»).
2. Обеспечение объективной оценки колебания себестоимости услуг, целиком зависящей от результатов хозяйственной деятельности организации. Оказание санаторно- курортных услуг носит сезонный характер. Сезонность работы вызвана природными условиями и колебаниями спроса населения на санаторно-курортные услуги. Сезонный характер оказания услуг обуславливает резкие колебания показателей деятельности организаций, в том числе и конечного финансового результата. Нередко у организаций в первом и четвертом кварталах формируется убыток, а во втором и третьем -необоснованно завышенная прибыль.
3. Обеспечение правильности учета реализации санаторно-курортных услуг через путевки и курсовки при предоплате еще не оказанных услуг. Необходимость контроля и учета процесса движения бланков строгой отчетности - путевок, курсовок. Определение понятия для бухгалтерского учета терминов «недозаезд», «досрочный заезд», «опоздание», применяемых конкретно санаторно-курортной организацией.
4. Обеспечение правильности отражения доходов, расходов, расчетов с посредниками при реализации санаторно-курортных услуг по путевкам и курсовкам через агентов, комиссионеров, поверенных.
5. Обеспечение правильности начисления амортизации при значительном росте инвестиций в модернизацию (реконструкцию) имеющихся площадей. При росте капитальных вложений в строительство новых санаториев все же основную их долю составляют санатории советского времени, которые уже не в состоянии конкурировать с организациями современного типа. Многие из них разорились, другие, чтобы выжить, вкладывают огромные средства в модернизацию, реконструкцию.
6. Обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость. Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на добавленную стоимость услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса освобождаются от налогообложения медицинские услуги. Осуществляя санаторно-курортные услуги, в том числе и медицинские, освобожденные от налогообложения, организации выполняют работы и услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость: предоставление площадей в аренду по содержанию общежитий, питание (не включенное в путевку), проживание ( не включенное в путевку), приобретение билетов и т.д.
7. Обеспечение правильности отражения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, израсходованным на общехозяйственные нужды, в затраты и в зачет (возмещение) во всех отчетных (налоговых) периодах, в которых доля совокупных расходов на производство работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает пять процентов общей величины совокупных расходов на производство.
8. Обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемых в различных режимах налогообложения: общий режим, уплата единого налога на вмененный доход.
Таким образом, отраслевые особенности функционирования санаторно-курортной сферы обуславливают проблемы организации бухгалтерского учета. Отсутствие отраслевых инструкций, методических указаний, положений, рекомендаций требует, помимо изучения научных работ в этой области (д.э.н., проф. Т.И. Кисилевич, О.И. Шарыпова., А.В. Новиков и др.) и имеющейся практики, совершенствования бухгалтерского учета в санаторно-курортной сфере.
