CC BY
12
ОСВОЕНИЕ РЫНКОВ СБЫТА: ПЛАТА РОЗНИЧНЫМ ТОРГОВЫМ ПРЕДПРИЯТИЯМ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
В настоящее время существует практика взимания платы розничными сетями за возможность продавать в них свой товар. На эту проблему не так давно обратил внимание Председатель Правительства России. Им был инициирован законопроект, который будет рассматриваться осенью этого года. Этим законопроектом предусматривается оградить производителей сельскохозяйственной продукции от взимания розничными сетями оплаты за различные виды услуг, связанные с более выгодными условиями реализации продукции. Законопроект касается только сельскохозяйственных производителей, в то время как с подобной ситуацией сталкивается большинство компаний, которые пытаются вывести на рынок свою продукцию.
Оправданно ли взимание «платы за вход»?
Сначала вернемся к законопроекту, призванному ограничить сельскохозяйственных товаропроизводителей от «платы за вход» в торговые сети. Так, в пояснительной записке к проекту федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об организации торговой деятельности на потребительском рынке» обращается внимание на то, что заготовитель, приобретающий сельскохозяйственную продукцию для перепродажи (в роли такового выступает, как правило, сетевая организация торговли), устанавливает дополнительные возмездные услуги, приобретением которых обусловливает заключение договора поставки (допуск в сеть). В частности, за введение в оборот нового товара, изменение ассортимента товаров, расширение числа магазинов, в которых продается товар, поставщик должен уплатить вознаграждение торговой сети (услуги расширения товарного ассортимента, бонус перевода позиций в большее число магазинов). Обязательной оплате поставщиком подле-
жат мерчендайзинговые и логистические услуги и т.п. Большинство подобных услуг экономически не востребовано продавцами сельскохозяйственной продукции, поскольку по существу представляет собой услуги, составляющие сущность деятельности торговой организации. Более того, ряд услуг при этом является платой за сам факт заключения договора с поставщиком (плата за право «входа в сеть» — по сути плата за заключение договора, плата за «годовое присутствие», плата за сохранение в силе договора и т. п.). Подобные условия (плата за допуск на рынок и т. п.) распространены на фондовом, валютном и иных финансовых рынках. Учитывая разницу между указанными сферами и рынком сельскохозяйственной продукции, применение подобных схем на рынке сельскохозяйственной продукции представляется неоправданным.
Как видим, на отдельных рынках взимание «платы за вход» является нормальным явлением, обычаем их функционирования, в связи с этим возникает вопрос о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль рассматриваемых сумм.
Позиция официальных органов
Следует отметить, что перечень расходов, устанавливаемых ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» и ст. 250 «Внереализационные расходы» НК РФ, является открытым, т. е. налогоплательщики вправе учесть расходы, если они будут соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).
Между тем позиция официальных органов заключается в том, что затраты организации, реализующей свой товар, в виде платы за возможность продавать свой товар в магазинах торговой сети не могут учитываться в составе расходов.
Так, Минфин России в письме от 17.10.2006 № 03-03-02/247 сообщает, что затраты в виде платы
покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки, затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.
В письме Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/677 указывается, что затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с пос-тавщиком-продавцом договора поставки не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продав-цу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги.
Существует и более ранняя позиция. Так, Минфин России в письме от 05.04.2005 № 03-0301-04/1/170 рассмотрел договор, заключаемый организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями) на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя, согласно которому исполнитель обязан:
обеспечивать присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;
обеспечивать долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50 % от общей выкладки подобных товаров;
обеспечивать текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.
При этом по условиям договора оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.
Как указал Минфин России, в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных ранее обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности и не могут быть учтены при налогообложении прибыли.
В то же время в письмах Минфина России от 02.06.2009 № 03-03-06/1/366, от 09.06.2009 № 03-0306/1/371, Управления ФНС по г Москве от 02.02.2009
№ 16-15/007925.2 в отношении платы торговым сетям розничной торговли по договору поставки в виде стоимости услуг по размещению товара на полках в оговоренном месте сообщается следующее.
В соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т. п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т. п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи. Следовательно, плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты пос-тавщика-продавца по оплате действий покупателя — организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
Но в то же время, как указывают официальные органы, могут выделяться случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг, а также являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).
Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя — организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы (расходы
на рекламу) могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 НКРФ.
Таким образом, при правильном документальном подтверждении (договором на оказание услуг) налогоплательщик вправе учесть плату розничным торговым предприятиям за более выгодные условия торговли. Данный вывод можно применить и в случае, если договором на оказание услуг будет предусмотрено включение в ассортимент вновь открывшегося магазина торговой сети продукции поставщика, поскольку налогоплательщик может доказать, приведя расчеты, что такие расходы направлены на увеличение прибыли. Но в отношении платы за заключение самого договора поставки, по мнению автора, данный вывод применить нельзя. В таком случае налогоплательщику нечем обосновать планируемый объем выручки именно в этой торговой сети.
Позиция судов
Между тем, суды в основном принимают сторону налогоплательщика. Так, в постановлении от
21.11.2007 № КА-А40/12065-07 ФАС Московского округа указал на правомерность включения организацией в состав прочих расходов затраты по уплате вступительного взноса за поставку товаров в магазины торговой сети в соответствии с договором поставки. Поскольку факт реализации товаров заявителем подтвержден, а оплата вступительного взноса за поставку товаров является условием для допуска к торговой площадке торговой сети, данные расходы являются экономически обоснованными.
Условиями договора, заключенного между налогоплательщиком (поставщиком продукции) и торговой сетью (покупателем), предусмотрено, что налогоплательщик оплачивал покупателю услуги по расширению рынка сбыта в виде уплаты фиксированной суммы при открытии каждого нового магазина и размещении в нем для продажи товаров, поставляемых налогоплательщиком.
Как в данном случае указал ФАС Московского округа в постановлении от 07.11.2006 № КА-А40/10838-06, согласно п. 4ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
В связи с этим, по мнению суда, у налогового органа отсутствуют основания для толкования условий заключенного сторонами годового соглашения об оказании услуг по расширению рынка сбыта как договора о вкладе свободных денежных средств. Суд признал правомерным включение налогоп-
лательщиком указанных расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Еще один подобный спор рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от
12.05.2008 № А56-16675/2007. В этом споре налоговый орган указывает, что организация необоснованно включила в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде вступительного взноса на оказание розничным торговым предприятием услуг по организации торговли на основании договора поставки. Налоговый орган ссылается на положения ст. 506 ГК РФ и полагает, что «затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей обложения налогом на прибыль организаций».
Суд пришел к выводу о том, что по своему экономическому содержанию и фактически сложившимся отношениям организации со стороны торгового предприятия оказаны услуги по расширению рынка сбыта товаров.
Суд также учел, что производственный характер затрат и их экономическую оправданность подтверждает то обстоятельство, что через торговую сеть организацией реализована продукция на сумму, существенно превышающую средний уровень объема отгрузки одному покупателю.
Таким образом, налогоплательщикам, включающим плату розничным торговым сетям за право продавать в магазинах свои товары, следует быть готовым к спорам с налоговыми органами. Организация должна документально подтвердить и по возможности представить экономическое обоснование понесенных расходов. Только в таком случае она имеет шанс выиграть спор в суде.
Что касается платы за более выгодные условия продажи товаров в магазинах (например, размещение на определенных полках, местах в зале магазина), то такие расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в случае заключения отдельного договора, который предусматривал бы перечень услуг по выкладке товаров, оказываемых розничным торговым предприятием.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 06.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от17.10.2006 № 03-03-02/247.
4. Письмо Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/677.
