CC BY
46УДК 343.98.067 © С. А. Карнович, Е. А. Киселёв, Е. Ю. Казачек, 2021 DOI: 10.24411/1999-625X-2021-4-83-312-317
Особенности установления формы вины при расследовании налоговых преступлений
С. А. Карнович, Омская академия МВД России И karnovich07@mail.ru
Е. А. Киселёв, Хабаровский филиал Московской академии Следственного комитета Российской Федерации
И keajin@gmail.com
Е. Ю. Казачек, Хабаровский филиал Московской академии Следственного комитета Российской Федерации
И dobrychkaa@mail.ru
В статье рассматривается методика расследования налоговых преступлений. Исследуются показания установления умышленного характера деяния при расследовании данного вида преступлений. Проведен контент-анализ судебно-следственной практики расследования подобных преступлений в различных регионах Российской Федерации, в результате которого выявлены типичные проблемы установления вины при совершении данных деяний. В связи с этим сформулированы предложения, направленные на совершенствование деятельности органов предварительного следствия, специализирующихся на расследовании налоговых преступлений.
Ключевые слова: налоговое преступление; налогоплательщик; следователь; налоговый орган; налог; прямой умысел; установление умысла; Следственный комитет; уклонение от уплаты налогов; расследование преступления.
Peculiarities of Establishing the Form of Guilt in the Investigation of Tax Crimes
S. А. Karnovich, the Omsk Academy of the Russian Ministry of Internal Affairs El karnovich07@mail.ru
Е. А. Kiselev, Khabarovsk branch of the Moscow Academy of the Investigative Committee of the Russian Federation
E3 keajin@gmail.com
Е. Yu. Kazachek, Khabarovsk branch of the Moscow Academy of the Investigative Committee of the Russian Federation
E3 dobrychkaa@mail.ru
The article deals with the methods of investigating tax crimes. The subject is evidence of the intentional nature of the act in the investigation of this type of crime. The authors carried out a content-analysis of the judicial and investigative practice of investigating such crimes in different regions of the Russian Federation, which resulted in revealing typical problems of establishing guilt in committing the crimes under study. Thus, the proposals are formulated aimed at improving the activities of the preliminary investigative bodies specializing in the investigation of tax crimes.
Keywords: tax crime; tax payer; investigator; tax body; tax; direct intent; establishing the intent; Investigative Committee;
tax evasion; criminal investigation.
Несмотря на спад числа выявляемых налоговых преступлений, отчасти являющийся следствием государственной установки на снижение административного давления на бизнес и, как результат, ежегод-
ное уменьшение контрольных мероприятий со стороны налоговых органов, количество возбужденных уголовных дел в налоговой сфере практически не изменилось '.
1 Состояние преступности в России за январь-декабрь 2020 года. Генеральная прокуратура Российской Федерации. Главное управление правовой статистики и информационных технологий. М., 2021. URL: https://d-russia.ru/wp-content/ uploads/2021/02/december.pdf (дата обращения: 20.05.2021).
В соответствии со ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние как умышленно, так и по неосторожности. Налоговое законодательство предусматривает две формы вины при совершении налоговых правонарушений: умысел, когда лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия); и неосторожность, когда лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения в соответствии с налоговым законодательством определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Анализируя такие уголовно наказуемые деяния, как налоговые преступления, необходимо отметить, что правовая конструкция уголовного закона предполагает в качестве обязательного элемента субъективной стороны наличие вины в виде прямого умысла. Иными словами, действия лица по неуплате налогов в бюджет Российской Федерации признаются виновными, если такие противоправные деяния совершаются преднамеренно, в целях полной или частичной неуплаты налогов.
Различным аспектам умысла были посвящены труды таких отечественных ученых дореволюционного периода, как Н. С. Таганцев [1] и Г. С. Фельд-штейн [2; 3]. При этом наука уголовного права получила развитие в советский период в части исследования различных аспектов субъективной стороны. Ее положения стали предметом изучения многих видных ученых-криминологов. В современной уголовно-правовой доктрине продолжаются исследования в области субъективной стороны и непосредственно вины такими учеными, как В. А. Нер-сесянц [4, с. 67-82], А. И. Рарог [5, с. 14-16] и др. В криминалистике отдельные общетеоретические аспекты установления вины раскрываются, в частности, в работах А. Ф. Волынского [6, с. 105-110], Е. П. Ищенко [7, с. 230-241] и др. Уголовно-процессуальные аспекты доказывания вины при расследовании данного рода преступлений изложены в трудах В. В. Дубровина [8, с. 170-176], С. В. Лукашевича [9, с. 218-221].
Однако материалы, посвященные установлению форм вины при расследовании налоговых преступлений, в российской криминалистической науке в настоящее время практически отсутствуют. Данное обстоятельство актуализирует рассматриваемую проблему, поскольку выработка практических рекомендаций на основе анализа и обобщения эмпирического материала позволит совершенствовать правоприменительную практику.
Как справедливо отмечает профессор Е. С. Дубоносов, «умысел лица на совершение налогового преступления в следственной практике подлежит установлению на основании всей совокупности обстоятельств его совершения» [10, с. 9-15]. Соглашаясь с этим утверждением, необходимо отметить, что действия следователя, направленные на установление умысла на совершение налогового преступления, не могут ограничиваться лишь простым перечислением сделок, в результате заключения которых налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода или установление возможного влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности юридического лица.
Для принятия законного решения о наличии умысла у конкретного налогоплательщика следователь должен доказать, что именно незаконные действия налогоплательщика привели к совершению правонарушения, а также собрать доказательства, которые свидетельствовали бы о намерении причинить вред бюджету страны.
Как показывают результаты опросов, проведенных среди слушателей курсов повышения квалификации — руководителей следственных органов и следователей следственных управлений Следственного комитета Российской Федерации, дислоцирующихся на территории Дальневосточного федерального округа и специализирующихся на расследовании налоговых преступлений, в ходе расследования уголовных дел возникают определенные трудности, одной из которых является установление у конкретного налогоплательщика вины в форме прямого умысла на совершение налогового преступления 2.
Проведенный анализ следственной и судебной практики демонстрирует, что, как правило, типичными примерами умышленных действий совершения налоговых правонарушений являются следующие. Во-первых, предоставление документов в налоговый орган для получения необоснованной налоговой выгоды от имени контрагентов, которые
2 Были опрошены слушатели курсов повышения квалификации Хабаровского филиала Московской академии Следственного комитета Российской Федерации — следователи следственных отделов СУ СК России по ДФО. Всего было опрошено 168 сотрудников. Опрос проводился с 12 января 2015 г. по 24 декабря 2020 г.
оформлялись лицами, находящимися во взаимосвязи с налогоплательщиком, т. е. это действия, направленные на построение искаженных, искусственных договорных отношений. Во-вторых, предоставление в налоговый орган документов, подтверждающих заключение крупных сделок с юридическими лицами — контрагентами, включенными в ЕГРЮЛ позднее даты сделки. В-третьих, предоставление в налоговый орган к вычету НДС затрат, входящих в профессиональный налоговый вычет, несмотря на отсутствие исполнения как самой сделки, так и непосредственного участия контрагента в ней. В-четвертых, создание налогоплательщиком, входящим в группу компаний, резидента особой экономической зоны и передача ему производственных активов, т. е. создание имущественного комплекса и схемы возврата аренды промышленных помещений для получения необоснованной налоговой выгоды. В-пятых, перечисление налогоплательщиком на расчетные счета юридических лиц, не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, денежных средств в целях их обналичивания. В-шестых, создание налогоплательщиком совместно со взаимозависимыми контрагентами схемы по недопущению превышения предельного лимита денежных средств в целях сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения. В-седьмых, имитация реальной экономической деятельности подставных фирм, так называемых фирм-однодневок.
Организацию, выступающую в качестве подставной фирмы-однодневки, характеризуют следующие признаки: директора либо учредители являются массовыми (на них зарегистрировано большое количество юридических лиц); по месту юридических адресов, как правило, фирмы фактически отсутствуют; основные средства (активы) на предприятии отсутствуют; как правило, никакого движимого и недвижимого имущества фирмы не имеют; организации не предоставляют налоговую отчетность либо предоставляют нулевую налоговую отчетность; по основным расчетным счетам операции отсутствуют либо они незначительные (отсутствие операций по получению денежных средств на выдачу заработной платы, по оплате коммунальных услуг, арендованных площадей, по перечислению в бюджет НДФЛ); сделки проводятся (например, покупка транспортных средств, недвижимости), однако операций по счетам нет и самих объектов также нет; допрошенные директора предприятий либо отрицают свое отношение к данным организациям, либо они созданы фиктивно по их паспортам; на документах, послуживших основаниями для их отражения в налоговых декларациях, подписи директоров фирм и печати являются фиктивными.
Важно учесть, что для следователя основанием для возбуждения уголовного дела может служить только установление виновности конкретного налогоплательщика. В связи с этим в ходе проведения проверки следует разделять, когда неуплата или частичная неуплата налоговых платежей налогоплательщиком может быть результатом арифметической или технической ошибки, не образующей состава налогового преступления.
Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика, оговорены в ст. 111 НК РФ. Неосторожным налоговое правонарушение можно признать, когда к нему привела в том числе низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации.
В качестве примера в доказывании умысла на совершение налогового преступления можно привести положительную практику расследования уголовного дела по ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 303 УК РФ. В рамках расследования уклонения от уплаты налогов с физического лица в результате незаконного применения налогового вычета по поддельным счетам-фактурам выявлен факт фальсификации доказательств по гражданскому делу. Так, индивидуальный предприниматель П. в качестве средства совершения преступления приискал изготовленные при неустановленных обстоятельствах заведомо подложные документы (договор поставки, счета-фактуры и квитанции об оплате товара), касающиеся финансово-хозяйственных взаимоотношений со сторонней организацией и предоставляющие фиктивное право на получение налогового вычета, а когда в ходе выездной проверки факт неуплаты налогов был выявлен и принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, представил почтовым отправлением в Арбитражный суд заявление о признании недействительным соответствующего решения, приложив к нему в качестве доказательств копии указанных выше подложных документов. Затем, участвуя в судебном заседании в качестве заявителя, лично поддержал свое заявление, а также сообщил суду ложные и не соответствующие действительности сведения о якобы имевших место финансово-хозяйственных взаимоотношениях с организацией. Изучение следователем материалов гражданского дела позволило установить, что в суд представлены документы, аналогичные имеющимся в расследуемом уголовном деле и ранее проверенные путем допросов лиц, указанных в качестве контрагентов.
Чаще всего следователи в качестве доказательств наличия умысла устанавливают следующие обстоятельства: перевод денежных средств, не перечисленных в качестве НДФЛ; их перечисление в качестве оплаты по контрактам; погашение кре-
дитов предприятия; необоснованные займы третьим лицам; фиктивный вывод денежных средств под различными предлогами; необоснованное приобретение движимого и недвижимого имущества, в том числе без его поставки, либо его перепродажа среди аффилированных лиц. Например, по уголовному делу по факту неисполнения обязанностей налогового агента директор ООО1 М., действуя из личного интереса, выразившегося в стремлении погасить имеющуюся кредиторскую задолженность ООО1 перед кредитными организациями, где М. как физическое лицо была поручителем, а также в предоставлении беспроцентных займов ООО2, где М. также была директором, в целях поддержания благополучного финансового состояния и извлечения прибыли данной организацией, а также иными организациями, в целях создания перед руководителями организаций мнения о себе как способном и эффективном управленце и надежном деловом партнере, направила на погашение имеющейся задолженности по кредитам в кредитных организациях, а также на предоставление беспроцентных займов удержанные из дохода работников ООО1 в качестве НДФЛ денежные средства в размере 3 786 194 рублей. Приговором районного суда М. признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 1991 УК РФ, ей назначено наказание 3.
Вместе с тем нередко об отсутствии преступного умысла на совершение налогового преступления свидетельствуют установленные в ходе расследования уголовного дела по налоговым преступлениям такие обстоятельства, которые подтверждают, что деятельность руководителей организаций по распределению финансовых средств была направлена не на уклонение от уплаты налогов, а например, на исправление сложного финансового положения их организации, от результатов деятельности которой зависит соблюдение прав и законных интересов неопределенного круга лиц 4. Так, по ст. 1991 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента) судом оправдана руководитель И., которая, по мнению следствия, в личных интересах дальнейшего функционирования предприятия, увеличения доходности деятельности ООО, сохранения положения руководителя, получения высокой заработной платы, не ис-
полнила обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ. Судом указано, что И. использовала денежные средства в качестве оборотных средств, направляла их на оплату производственных нужд, в том числе для расчетов с поставщиками и подрядчиками, на погашение кредитов и займов. О сложном финансовом положении были осведомлены учредители предприятия. Каких-либо доказательств стремления извлечь выгоду неимущественного характера, вызванную карьеризмом и желанием сохранить за собой руководящую должность, по которой возможно было получать высокий доход, в материалах дела не представлено 5.
Доводы о наличии крайней необходимости у налогоплательщика суды нередко приводят также при сокрытии им имущества либо денежных средств от их взыскания в счет уплаты недоимки по налогам (ст. 1992 УК РФ). Это обосновывается необходимостью сохранения работоспособности организации, рабочих мест, статусом градообразующего предприятия, обеспечением бесперебойного предоставления населению коммунальных и транспортных услуг, выполнением государственного оборонного заказа и т. д.
Однако судебная практика показывает, что институт крайней необходимости в ходе установления вины в совершении налогового преступления не всегда соответствует всем необходимым условиям, регламентированным ст. 39 УК РФ. Так, суд при вынесении обвинительного приговора в отношении директора МУП не признал крайней необходимостью поддержание производственного процесса и сохранение рабочих мест на предприятии, выполняющем гособоронзаказ. В приговоре суд указал, что сумма сокрытых денежных средств значительно превышала стоимость работ, проведенных предприятием по подготовке к отопительному сезону. При этом кредиторская и дебиторская задолженность складывалась на протяжении длительного времени, а мер по отсрочке или рассрочке уплаты недоимки директор не предпринимал. Суд, исследовав имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу, что опасность, устраняемая в рамках крайней необходимости, должна быть непосредственной, т. е. создающей такие условия, при которых немедленное неустранение этой опасности приведет к причине-
3 Приговор Индустриального районного суда г. Барнаула Алтайского края от 23 августа 2017 г. по уголовному делу № 1-268/2017. URL: http://sud-praktika.ru/precedent/439977.html (дата обращения: 20.05.2021).
4 Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях лиц налогоплательщиков, направленных на неуплату налогов (сборов) (вместе с «Методическими рекомендациями „Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)"», утв. СК России, ФНС России) // Учет, налоги, право. Официальные документы. 2017. № 35.
5 Приговор судебной коллегии по уголовным делам Свердловского областного суда от 3 октября 2017 г. по делу 22-7104/2017. URL: https:// sudact.ru/regular/doc/wOTF2Nh2pU1Q/ (дата обращения: 20.05.2021).
нию вреда охраняемым законом интересам личности, общества или государства 6.
Таким образом, по смыслу закона, характерными чертами опасности при крайней необходимости являются стихийность и неуправляемость, что судом установлено не было, и доводы защиты признаны несостоятельными.
Вопросы погашения задолженности по заработной плате также могут представлять сложности при доказывании умысла по ст. 1992 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества от взыскания за счет задолженности по налогам). В ходе расследования уголовного дела, возбужденного по признакам ст. 1992 УК РФ, было доказано, что обвиняемый — директор ООО, имея возможность погасить просроченную задолженность предприятия по налогам, воспрепятствовал ее взысканию, скрыв тем самым 3 млн руб. Как установил суд, все денежные средства, поступавшие в кассу общества, были израсходованы на заработную плату работникам. Суд посчитал неустановленным умысел подсудимого на сокрытие денежных средств и тем самым факт злоупотребления правом, а также совершение мнимых сделок и иных неправомерных действий в виде просьбы об оплате к третьим лицам.
При рассмотрении уголовного дела о преступлении, предусмотренном ч. 2 ст. 1992 УК РФ, суд установил, что у подсудимого отсутствовал умысел на сокрытие денежных средств, так как движение в обход расчетных счетов общества осуществлялось соответственно с многолетней устоявшейся практикой в рамках агентского договора, заключенного при предыдущем руководстве задолго до образования недоимки. Все поступающие от дебиторов денежные средства направлялись агентом на выплату зарплаты и обеспечение бесперебойной работы находящегося в тяжелом финансовом положении социально значимого предприятия, осуществляющего теплоснабжение населения и объектов социальной инфраструктуры. Также подсудимым принимались
меры по исправлению сложившейся ситуации, образовавшейся до его вступления в должность, в том числе путем частичной уплаты недоимки, которая на момент вынесения судом решения полностью погашена, что свидетельствовало об отсутствии общественно опасных последствий. При этом следствием не установлены сумма и обстоятельства образования недоимки по налогам, а имеется лишь справка о наличии задолженности, значение которой не соответствует понятию «недоимка». Не подтверждена осведомленность подсудимого о распорядительных письмах, направляемых в его отсутствие (по болезни или в отпуске) с использованием его факсимиле. Кроме того, следователем не принято во внимание, что на момент направления некоторых распорядительных писем в связи с обжалованием решения налогового органа сумма недоимки была снижена, а первичные инкассовые поручения отозваны. Суд апелляционной инстанции признал, что фактически обвиняемый действовал в условиях крайней необходимости, предотвращая более существенный вред, чем несвоевременное поступление налоговых платежей, и иной возможности устранить данную опасность у него не имелось 7.
Приведенные примеры судебной практики показывают, что суды устанавливали вину при отсутствии фактов случайности в цепи событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного преступления, на основании чего был сделан вывод о виновности лиц в совершении инкриминируемых деяний. Такой вывод судов был возможен на основе проведенной деятельности следователей по установлению формы вины субъекта, совершившего налоговое преступление, которая состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Список литературы
1. Таганцев Н. С. Русское уголовное право : лекции. Часть Общая : в 2 т. М., 1994.
2. Фельдштейн Г. С. Учение о формах виновности в уголовном праве. М., 1902.
3. Фельдштейн Г. С. Природа умысла. М., 1898.
4. Нерсесянц В. А. Понятие и формы вины в уголовном праве // Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. № 2(241).
5. Рарог А. И. Перспективы развития учения о вине в современной российской науке уголовного права // Судья. 2017. № 8(80).
6 Апелляционное постановление Хабаровского краевого суда № 22-2781/2016 от 22 сентября 2016 г. по делу № 22-2781/2016. URL: https://sudact.ru/regular/doc/mFpvF0LFgpQs/ (дата обращения: 20.05.2021).
7 Постановление Клинцовского городского суда Брянской области № 1-74/2019 от 16 мая 2019 г. по делу № 1-107/2018. URL: https://sudact.ru/regular/doc/ HCmt7jRdON6Y/ (дата обращения: 20.05.2021).
6. Волынский А. Ф. Преступления в сфере экономики: организация и методика расследования // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. 2016. № 2(34).
7. Ищенко Е. П., Ищенко П. П. Ключевые проблемы уголовного судопроизводства // Lexrussica (Русский закон). 2016. № 9(118).
8. Дубровин В. В. Проблемы доказывания вины по уголовным делам в связи с уклонением от уплаты налогов // Актуальные проблемы российского права. 2019. № 3.
9. Лукашевич С. В. Процессуальный механизм установления виновности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов // Российский юридический журнал. 2008. № 5.
10. Дубоносов Е. С. Способы совершения налоговых преступлений и признаки их обнаружения оперативными сотрудниками в учетном процессе // Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2017. № 4-2.
