CC BY
151
РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
Ткаченко И.Ю.
ОСОБЕННОСТИ УЧЁТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ
Экономическое положение строительной организации, результативность и привлекательность ее деятельности для инвесторов зависит от эффективности использования производственных ресурсов и от правильности формирования себестоимости строительных объектов.
Основной целью учета затрат строительной организации является формирование достоверной информации о реальной величине затрат, связанных с производством строительных работ и сдачей их заказчику по видам и объектам строительства, выявление отклонений от применяемых норм и плановой себестоимости, а также контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Под достоверной информацией понимается информация о реальной величине затрат на осуществление капитального строительства, на основании которой пользователи данной информации (руководители, учредители и др.) в состоянии делать правильные выводы и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. В качестве основных задач учета расходов на осуществление капитального строительства можно отметить:
- определение оптимальной величины затрат на производство строительных работ в установленные договорами сроки на строительство при наиболее рациональном и эффективном использовании материалов, рабочей силы, строительных машин и механизмов и других производственных ресурсов, соблюдении правил технической эксплуатации основных средств и обеспечении безопасных условий труда;
- возможность планирования реального уровня прибыли, производственного и социального развития строительной организации исходя из размера прибыли, остающейся в ее распоряжении;
- установка и регулирование цен на готовые строительные объекты.
Основной экономической характеристикой, применяемой для учета расходов на капитальное строительство, является сметная стоимость строительного объекта.
Сметная стоимость строительства — сумма денежных средств, необходимая для его осуществления исходя из проектных материалов. Этот показатель является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом. На основе сметной документации осуществляются также учет и отчетность, хозяйственный расчет и оценка деятельности строительно-монтажных (ремонтно-строительных) организаций и заказчиков. Исходя из сметной стоимости в установленном порядке, определяется балансовая стоимость вводимых в действие основных фондов по построенным предприятиям, зданиям и сооружениям.
Основаниями для определения сметной стоимости строительства служат:
- проект и рабочая документация (РД), включая чертежи, ведомости объемов строительных и монтажных работ, спецификации и ведомости на оборудование, основные решения по организации и очередности строительства, принятые в проекте организации строительства (ПОС), а также пояснительные записки к проектным материалам;
- действующие сметные нормативы, отпускные цены и транспортные расходы на оборудование, мебель и инвентарь;
- отдельные относящиеся к соответствующей стройке решения федеральных и других органов государственного управления.
Учет затрат на осуществление капитального строительства в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Наиболее распространенным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, когда объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
При этом себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при по-заказном методе учета составляют после того, как работы по заказу полностью выполнены, что является существенным недостатком данного метода.
Строительной организации, выполняющей однородные специальные виды работ или осуществляющей строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью строительства, следует вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. При этом себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сдаваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.
При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах. В
этом случае финансовый результат выявляется как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на конструктивных элементах или этапах.
Какого бы подхода в учете затрат ни придерживалась строительная организация, для своевременного предупреждения нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов ей следует использовать нормативный метод учета затрат. Применение этого метода предусматривает создание в строительной организации системы норм и нормативов и на ее основе — калькуляций нормативной себестоимости работ, выявление и учет затрат, связанных с отклонением от действующих норм и нормативов.
В подобном случае учет ведется раздельно в части затрат по нормам и в части затрат, представляющих собой отклонения от норм, путем документирования отклонений при их возникновении или с составлением в последующем расчетов на базе инвентаризаций или других данных.
Различают текущие и плановые нормы. Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и рассчитываются на основе текущих, действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного месяца). При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами проводится анализ хозяйственной
деятельности предприятия, выявляются дополнительные резервы, намечаются пути их использования.
Нормативные калькуляции на отдельные работы составляются на объект в целом — по всем статьям себестоимости. При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляциями. По своему составу они должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости.
Отклонения от норм могут быть как положительными, так и отрицательными. Положительные отклонения предполагают экономию, достигнутую при использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда, со-
кращении времени на выполнение строительно-монтажных работ. Отрицательные отклонения означают использование сырья, материалов сверх установленных норм.
На основе нормативной калькуляции, документов на отклонение от норм в текущем месяце рассчитываются фактические затраты отчетного месяца.
Расчеты фактической себестоимости строительно-монтажных работ осуществляются по следующей формуле
Фс = Нс±Он±Ин (1)
где Фс — фактическая себестоимость; Нс — нормативная себестоимость; Он — отклонения от норм (экономия или перерасход); Ин — изменения норм (в сторону увеличения или уменьшения).
Использование нормативного метода калькулирования себестоимости строительно-монтажных работ позволяет выявлять неиспользованные внутрихозяйственные резервы и использовать их для оперативного управления производством.
На основе данных учета обеспечивается контроль за ходом выполнения договорных обязательств по строительству и своевременному вводу в эксплуатацию возводимых объектов.
Перечень затрат при выполнении строительных работ, который раньше приводился в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем РФ 4 декабря 1995 г № БЕ-11-260/7), в настоящее время отменен. Однако для практических целей отдельные положения Типовых методических рекомендаций могут быть использованы в части, не противоречащей ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и другим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
При формировании себестоимости строительной продукции в качестве основного используется допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения и независимо от времени оплаты — предварительной или
последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.).
Основные положения к организации бухгалтерского учета затрат на производство строительных работ сформулированы в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», утвержденном Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н.
Себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.
Затраты, в соответствии с их экономическим содержанием образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по статьям калькуляции.
Для осуществления группировки по статьям калькуляции в качестве типовых в строительстве традиционно рекомендуются следующие составляющие:
- Материалы;
- Расходы на оплату труда рабочих;
- Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
- Накладные расходы.
- Прочие производственные расходы.
Следует отметить, что приведенный
перечень не является обязательным и исчерпывающим — строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.
Учёт затрат на производство строительных работ в строительных организациях ведётся на счёте 20 «Основное производство», к которому в соответствии с рабочим планом счетов могут открываться субсчета. Например: 20.1 «Собственные работы», 20.2 «Субподрядные работы».
По дебету счёта 20 «Основное производство» затраты накапливаются в течение выполнения строительных работ в корреспонденции со счетами по учёту материальных, трудовых, затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и меха-
низмов и т.д. По окончании строительства суммы, учтённые по дебету счёта 20 «Основное производство», списываются в дебет счёта 90.2 «Себестоимость продаж», а заказчику предъявляется к оплате договорная стоимость строительства, которая оформляется записью: Дт счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», Кт счёта 90.1 «Выручка».
В строительных организациях, у которых выполнение строительных работ относится к разным отчетным периодам, для учета расчетов с заказчиками используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Этот счет обобщает информацию о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение.
По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость подлежащих оплате заказчиком законченных этапов строительных работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с кредитом счёта 90.1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам строительных работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет
счета 90.2 «Себестоимость продаж». Суммы поступивших денежных средств от заказчиков отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтённая на счёте 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».
Стоимость выполненных объемов работ и незавершенного строительного производства по отдельным объектам учета отражается в регистре бухгалтерского учета. Регистры по учету расходов на строительство объектов предусматривают порядок аналитического и синтетического учета производственных затрат. Для учета затрат на производство строительно-монтажных работ предназначен журнал-ордер №10-с.
В регистре бухгалтерского учета приводится незавершенное строительное производство на начало и конец месяца по фактической себестоимости и его стоимости, определяемой в соответствии с договорной ценой.
