CC BY
51
РАЗДЕЛ I.
СОСТОЯНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
Макаренко Е.Н.,
декан учетно-экономического факультета ФГБОУВПО «РГЭУ (РИНХ)», д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет»
ОСОБЕННОСТИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИЕМОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОТРАСЛИ
УДК 657.1
Аннотация
В статье сгруппированы особенности строительного производства и обоснована необходимость введения в систему управленческого учета специфических приемов учета. Раскрыты особенности проявления специфических приемов управленческого учета в отношении строительной отрасли.
Ключевые слова
Строительство, строительно-монтажные работы, управленческий учет, объекты учета, аналитические признаки, себестоимость, калькуляция, позаказный метод, поставщики, заказчики.
Уровень строительной деятельности, представляющей собой часть современной народнохозяйственной инфраструктуры, во многом зависит от процветания современной экономики. Расцвет экономических отношений сопровождается бумом строительного производства. Становятся востребованными новые строительные материалы, возрастает количество строящихся объектов. Это, в свою очередь, сопровождается ростом цен на строительно-монтажные работы (СМР) и объекты капитального строительства в целом. Экономический кризис, наоборот, приводит к замораживанию объектов незавершенного строительства, затариванию складов строительных компаний строительными материалами, возрастанию неликвидной дебиторской задолженности, риску невозврата начисленных процентов кредитным учреждениям.
Объемность расходования средств на объекты капитального строительства
или объекты строительно-монтажных работ требует перспективных приемов управления строительной деятельностью и особых приемов контроля ключевых показателей строительного производства. Такая ситуация делает востребованным особый подход к организации учетного ресурса в строительных организациях, способного на любую дату, а не только по окончании строительства, предоставить аналитическую учетную информацию по каждому виду строительно-монтажных работ.
Характеристике управленческого учета посвящено немало исследований как в части общетеоретической, так и прикладной направленности. Однако целесообразно сделать акцент на особенность проявления управленческого учета в строительной отрасли. По нашему мнению, управленческий учет в рамках строительного производства представляет собой аналитический учет основных результативных показа-
телей (доходов, расходов и финансовых результатов) в разрезе основных объектов строительно-монтажных работ, отличающихся друг от друга по технологии производства и являющихся отдельными объектами сметного планирования и учета при формировании общей стоимости объекта строительно-монтажных работ.
На организацию управленческого учета в конкретной отрасли накладывают отпечаток особенности самой отрасли. Строительная отрасль не является исключением, поскольку имеет ряд отличительных особенностей:
• высокая материалоемкость технологии строительного производства;
• необходимость постоянного контроля качества производства, что требует затрат на авторский и технический надзор строительных процессов на всех этапах строительного производства;
• необходимость актирования каждого индивидуального вида строительно-монтажных работ в отдельности (фундаментные работы, коммуникационные работы, отделочные работы, благоустройство и т.д.);
• использование различных методов исчисления себестоимости в одной организации строительного производства;
• существенная зависимость уровня деятельности от факторов внешней среды (обновление СНИПов со стороны государства, наличие гарантийных обязательств после сдачи объектов в эксплуатацию, определенная зависимость от норм эксплуатации заказчиком после сдачи объекта);
• влияние сезонности на интенсивность строительного производства;
• доступ на внутренний рынок трудовых ресурсов с ближнего зарубежья, усиливший требования к контролю качества строительно-монтажных работ;
• сложность формирования смет на строительные работы в связи с систематическими изменениями строительных норм и нормативов.
Указанные особенности приводят к необходимости организации контроля не только процессов строительного производства, но и систематического мониторинга результатов деятельности соисполнителей - строительных подрядчиков на рынке строительного производства. Случаи чрезвычайных (или нежелательных) событий в отношении строительных подрядчиков могут найти отражение в соответствующем учетном сегменте, избранном для учета рисковых подрядчиков. Это обеспечивается сопутствующим управленческому учету приемом, когда первичное отражение в системе бухгалтерского учета расчетов с подрядчиками сопровождается распределением контрагентов по учетным сегментам, например: «Постоянные подрядчики», «Менее надежные подрядчики», «Подрядчики из группы рисков» и т.д.
Одной из ключевых задач при постановке управленческого учета в организации строительной отрасли является наполнение модели управленческого учета конкретным набором учетно-управленческих инструментов, ориентированных на вышеуказанные особенности строительной отрасли. В таблице 1 приведены типовые приемы управленческого учета в коммерческой организации, а в таблице 2 - характерные особенности отраслевых учетных приемов для предприятий строительной отрасли. Реализация последних в силу наличия указанных особенностей в системе управленческого учета позволит избирать наиболее оптимальные управленческие решения.
№п/п Приемы управленческого учета Реализация приема в финансовом учете Реализация приема в управленческом учете
1 Группировка издержек В разрезе элементов затрат В разрезе статей затрат
2 Объекты управленческого учета в зависимости от внешних факторов Обычные виды деятельности Объекты прочих доходов и расходов Сегменты доходов и расходов по обычным видам деятельности (территориальные сегменты, внутренний и внешний рынок, по группам заказчиков и др.)
3 Объекты управленческого учета в зависимости от внутренних факторов Обычные виды деятельности Объекты прочих доходов и расходов Носители затрат Места возникновения затрат Центры финансовой ответственности
4 Калькуляционные единицы Нет необходимости Заказ Процесс Передел
5 Метод исчисления себестоимости Котловой Метод расчета полной себестоимости Метод расчета сокращенной себестоимости Позаказный Попередельный Попроцессный Директ-кост Нормативный метод
6 Объекты бюджетирования как объекты для определения в учете фактических отклонений Обычные виды деятельности Объекты прочих доходов и расходов Носители затрат Места возникновения затрат Центры финансовой ответственности
7 Приемы формирования трансфертного дохода Нет необходимости Места возникновения затрат Центры финансовой ответственности
8 Управленческая отчетность Отчетность по обычным видам деятельности, прочим доходам и расходам Отчетность по носителям затрат, местам возникновения затрат, центрам финансовой ответственности
В системе управленческого учета строительной организации каждый из учетных приемов (табл. 1) имеет свои особенности проявления для целей принятия управленческих решений, что наглядно представлено в таблице 2.
Расширение возможности каждого типового приема управленческого учета в условиях строительного производства обеспечивает дополнительные возможности управленческого потенциала в условиях контроля ключевых показателей организации. Это можно пояснить следующим образом.
1. Существенная материалоемкость объектов строительного производства делает весьма актуальным контроль материальных затрат в совокупности с трудозатратами, ответственными за материальную составляющую строительного процесса. При этом
наличие брака на одном из процессов строительства ставит под угрозу разбор стройматериалов на последующих процессах строительства.
Такая особенность строительной деятельности делает необходимым для целей контроля выделение каждого строительного вида работ в самостоятельный объект управленческого учета. Ежемесячное формирование план-фактных отклонений в разрезе статей затрат по каждому виду работ (или процессу), сопровождаемое подписанием со стороны заказчика акта выполненных работ, обеспечит надежность контроля в ходе осуществления строительно-монтажных работ. Указанный прием требует создания типового электронного справочника процессов строительного производства, который используется в момент актирования работ (формиро-
вания проводки Дт сч. 62 Кт сч. 90). Этот же справочник должен быть востребован при отражении в управленческом учете издержек строительного производства. Формирование в системном учете доходных и расходных показателей по видам процессов (и даже
подпроцессов) позволит в оперативном режиме объективно сформировать управленческую отчетность об издерж-коемкости аналитических объектов в рамках различных объектов строительного производства.
Таблица 2 - Особенности реализации приемов управленческого учета в организациях строительной отрасли
№п/п Специфическая цель Реализация приема в управлен- Аналитические признаки
учета ческом учете в отношении учетного приема
1 Контроль материалоем- Выделение каждого процесса в Процессы строительного произ-
кости объектов строи- самостоятельный объект учета и водства к каждому объекту СМР
тельного производства ежемесячное формирование план-фактных отклонений существенных статей затрат по каждому процессу (в т.ч. по материально-производственным запасам (МПЗ)) (формируется в виде электронного справочника для использования в учете)
2 Контроль качества Выделение отдельной статьи Наличие справочника виновников
строительного произ- затрат на исправление брака по дополнительных затрат по исправ-
водства (авторский и результатам авторского и техни- лению брака (используется при
технический надзор) ческого надзора за строительством отражении в учете затрат на исправления брака)
3 Индивидуализация в Наличие смет на каждый вид К каждому аналитическому про-
учете каждого вида строительно-монтажных работ цессу в рамках СМР вводится
строительно- бюджетный показатель (позволяет
монтажных работ в от- после ввода операций определить
дельности отклонения от бюджета)
4 Применение в одной Использование позаказного и Использование: попроцессного
организации различных попроцессного методов исчис- метода при формировании себе-
методов исчисления ления себестоимости стоимости процесса строительного
себестоимости производства; Позаказного метода - при формировании себестоимости объекта СМР в целом
5 Выявлять в учете влия- Использование аналитических Использование аналитических
ние на уровень деятель- сегментов в отношении постав- справочников по сегментам: а) для
ности факторов внеш- щиков (подрядчиков) и заказчи- поставщиков (подрядчиков): по
ней среды ков надежности качества поставок, по своевременности поставок, по условиям поставок, по отдаленности; б) для заказчиков: по форме оплаты, по своевременности оплаты, по отдаленности
6 Выявлять в учете влия- Учет издержек в разрезе вре- Использование аналитического
ние сезонности на ин- менных сегментов (4 сезона го- справочника «Сезоны года»
тенсивность и издерж- да)
коемкость строительно-
го производства
2. Контроль качества строительного производства представляет собой авторский и технический надзор за
строительством, который актирует выявленные отклонения от технологии строительства. Выделение отдельной
статьи затрат на исправление брака по результатам авторского и технического надзора за строительством позволит оперативно по данным управленческого учета выявить затраты на исправление брака и определить источник финансирования указанных расходов. При этом наличие справочника виновников дополнительных затрат по исправлению брака, который используется при непосредственном отражении в учете указанных затрат, позволит без особых усилий установить ответственного руководителя за конкретный объем строительно-монтажных работ.
3. Необходимость индивидуализации в управленческом учете каждого вида строительно-монтажных работ в самостоятельный аналитический объект учета требует организации системной взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования. Наличие смет на каждый вид строительно-монтажных работ обеспечит процесс управления лишь при внедрении элементов бюджетирования в программное обеспечение по управленческому учету. Если в формат отчетности по каждому процессу СМР в виде аналитического объекта учета ввести постатейный бюджет расходов, то по окончании любого краткосрочного отчетного периода и оформления всех бухгалтерских проводок за тот же период на счетах учета можно сформировать отклонения от бюджетных показателей. Способствовать этому будет рабочий план счетов, позволяющий на счетах учета затрат отражать как фактические, так и бюджетные показатели. Такой подход актуален не только для строительного производства, но и для любой издержкоемкой отрасли промышленного производства.
4. Особенность строительного производства накладывает отпечаток на использование особого подхода к исчислению себестоимости объектов СМР. Стремление к углубленному контролю над ходом строительства способ-
ствует поиску более надежных процедур исчисления себестоимости строительно-монтажных работ. В этих условиях целесообразно использование двух этапов формирования себестоимости, на каждом из которых применяется свой метод расчета себестоимости. На первом этапе формируется себестоимость строительного вида работ (или процесса). Она предполагает использование попроцессного метода исчисления себестоимости. Например, калькуляционной единицей для расчета себестоимости фундаментных работ в организации избран 1 куб. м фундамента. Приведение издержек всего процесса к натуральному измерителю работ в условиях применения попроцессной калькуляции позволит определить себестоимость измерителя процесса, а именно 1 куб. м фундаментных работ.
На втором этапе при формировании себестоимости всего объекта строительства применяется позаказный метод исчисления себестоимости, при котором совокупные издержки по индивидуальному объекту будут представлять собой фактическую себестоимость всего заказа, открытого в управленческом учете под конкретного заказчика. Именно сочетание двух методов исчисления себестоимости СМР, позаказного и попро-цессного, позволяет осуществлять контроль в ходе исполнения каждого вида работ строительного производства.
5. Влияние факторов внешней среды обязывает более всего учитывать риск неполучения денежных потоков, которые в первую очередь зависят от возможностей поставщиков (подрядчиков) и покупателей (заказчиков). Контроль таковых приводит к необходимости применения нескольких аналитических сегментов в отношении «входящих» и «исходящих» возможностей контрагентов. Например, для поставщиков и подрядчиков могут быть использованы аналитические сегменты в зависимости от ряда факторов:
• надежность качества поставок (сегменты в виде надежных или ненадежных поставщиков в отношении качества строительных материалов или СМР);
• своевременность поставок (сегменты поставщиков в виде своевременно или несвоевременно исполняющих поставки стройматериалов);
• условия поставок (сегменты поставщиков, работающих по предоплате или без таковой);
• отдаленность поставщиков и подрядчиков (сегменты поставщиков, находящихся в ближнем или дальнем зарубежье, на внутреннем или внешнем рынках поставок).
Для покупателей и заказчиков также может быть использован ряд аналитических сегментов в зависимости от факторов:
• постоянство заказчиков (сегменты в виде разовых, случайных или постоянных заказчиков);
• надежность оплаты (сегменты в виде платежеспособных заказчиков или заказчиков с ненадежной платежеспособностью);
• форма оплаты в соответствии с договорными отношениями (сегменты заказчиков, работающих по предоплате или без таковой);
• отдаленность заказчиков (ближнее или дальнее зарубежье, внутренний или внешний рынок поставок).
При введении в управленческий учет вышеуказанных сегментов уже при обработке первичных документов расчеты могут быть отнесены на тот или иной сегмент. В результате такого «многослойного» аналитического учета расчетов по истечении среднесрочного или долгосрочного периода можно сформировать мнение о каждом покупателе или заказчике. Такая информация особенно востребована в договорном отделе, который несет ответственность за надежность будущих денежных потоков строительной организации.
6. Сезонный характер работ в организациях строительного производства приводит к различной себестоимости одних и тех же процессов в период их летнего и зимнего производства. Наличие статистики расходов в разрезе сезонов по видам строительных работ позволит объективно формировать ценовой предел стоимости работ, менять ценовую политику от сезона к сезону, а также планировать бюджет расходов по сезонам при наличии сформированного портфеля заказов. Для выявления в учете влияния сезонности на интенсивность и издержкоемкость строительного производства достаточно ввести в программное обеспечение аналитический справочник «Сезоны года». Автоматическая настройка справочника на календарный период позволит в момент ввода операций учитывать издержки не только по строительным процессам и заказам строительного производства, но и по 4-м сезонам года. Операционный анализ выявленных сезонных издержек обеспечит процесс бюджетирования более надежной информацией о планируемых издержках на каждый вид строительно-монтажных работ.
В результате на основе многоуровневой системы учета в рамках управленческой бухгалтерии любая коммерческая организация строительной отрасли сможет создать в своих организациях эффективную систему управления, позволяющую принимать экономически обоснованные управленческие решения и выявлять внутрихозяйственные резервы. При этом задачей финансового учета в строительной организации остается формирование доходов и расходов в разрезе обычных и прочих видов деятельности, без актуализации в учетной политике аналитических сегментов, предлагаемых в настоящей статье.
Библиографический список
1. Воронова Е.Ю. Институциональные основы управленческого учета (теория, методология, практика): Монография. - М.: Изд-во МГОУ, 2011. -358 с.
2. Костюкова Е.И. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. -2011. - №36 (186). - С. 12-18.
3. Пыткин А.П. Методологические
системе контроллинга промышленного предприятия / А.П. Пыткин,
Н.С. Нечеухина // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. -№3 (168).
4. Хоружий Л.И. Основные направления трансформации отраслевой бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях рыночной среды // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2010. - №5. -С. 54-57.
основы совершенствования учета в
E-mail: uef2@rsue.ru
