CC BY
21
РАЗДЕЛ I. СОСТОЯНИЕ
И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
УДК 657.1.
Макаренко Е. Н.
ОСОБЕННОСТИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИЕМОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация
В статье сгруппированы особенности торговой деятельности и обоснована необходимость организации управленческого учета ключевых показателей этой деятельности. Раскрыты особенности проявления специфических приемов управленческого учета в отношении каждой особенности торговой отрасли, реализуемой в рамках каждого отдельного бизнес-процесса.
Ключевые слова
Торговая деятельность, управленческий учет, объекты учета, аналитические признаки, себестоимость, калькуляция, подпроцессный метод, поставщики, покупатели, бизнес-процесс.
Makarenko Е. N.
ASPECTS OF IMPLEMENTING MANAGEMENT ACCOUNTING METHODS WITHIN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Annotation
This article presents a number of trade activity aspects and states the necessity to arrange management accounting of its key indicators. It also introduces features of management accounting specific methods applied to every point of sales industry within each separate business-process.
Keywords
Commercial activities, management accounting, accounting items, analytic characters, prime cost, schedule of expenses, process-oriented costing, suppliers, spending group, business-process.
Современная экономика отечественного производства представляет собой подвижный набор различных отраслей, каждая из которых носит замкнутый воспроизводственный цикл,
включающий торговую деятельность. Казалось бы, что основной акцент предпринимательского интереса в обеспечении прибылью приходится на производственную деятельность и направлен на
изыскание резерва для получении прибыли в том или ином производственном секторе. Торговая же функция сводится лишь к продвижению товара от производителя к первичному потребителю или от первичного потребителя к вторичному. В связи с этим бизнес-процесс по перемещению товара имеет однородный характер, не обременен возможностями производственной экономии и, на первый взгляд, не предполагает применения к нему перспективных приемов управления прибылью. Желание управлять прибылью сводится лишь к желанию увеличить торговую наценку на стоимость товара, чем зачастую и пользуются современные предприниматели. В сфере обращения не редки случаи, когда торговая наценка по ряду товаров превышает стоимость производителя. Особенно это относится к группе товаров повышенного спроса у населения с достаточным уровнем дохода: предметы роскоши, автомобильный транспорт и пр.
Тем не менее торговая деятельность является перспективным объектом для расширения возможностей управления прибылью, составляющей часть торговой наценки. Именно структура торговой наценки становится объектом для поиска резервов увеличения прибыли за счет оптимизации издержек обращения, чему способствует инструментарий управленческого учета. Подтверждением перспективности торговой отрасли для использования приемов управленческого учета является наличие ряда отличительных особенностей торговой деятельности:
- неограниченные права продажи различных товарных групп в рамках одной торговой организации;
- объемный набор статей затрат в сфере обращения, предполагающий индивидуальные подходы оптимизации расходов по каждой статье затрат;
- наличие существенной доли переменных затрат, подверженных управ-
лению и зависящих от уровня товарооборота;
- возможность при ценообразовании манипулировать торговой наценкой, ориентируясь на сезонность, эксклюзивность товара, объем продаж одному покупателю;
- отсутствие риска у торговой организации при обнаружении покупателем брака у приобретенного товара, допущенного первичным производителем и несущего все обязательства по возмещению расходов покупателю;
- возможность использования демпинговой политики;
- в связи с возможностью закупки товаров для перепродажи небольшими партиями отсутствие риска перепроизводства.
Имеющиеся особенности торговой деятельности могут быть использованы для целей гибкого управления торговой наценкой, не ориентируясь только на ее повышение. Поиск резервов оптимизации торговой наценки возложен на инструменты управленческого учета, позволяющие формировать аналитическую информацию по местам возникновения издержек и местам получения дохода. Учет по местам формирования издержек предоставит возможность обеспечить оптимизацию расходов по каждой статье затрат торговой деятельности. Поскольку источником дохода в торговой деятельности является только торговая наценка, управленческий учет по местам получения дохода в аналитическом разрезе призван максимизировать или оптимизировать торговую наценку по каждой товарной группе.
Первое направление возможностей целесообразно возложить на поиск резервов внутри каждого бизнес-процесса, из которых состоит торговая деятельность. В подтверждение этого можно отметить, что «если управленческий учет не базируется на фактических бизнес-процессах, он работает некорректно и не может служить базой для принятия
управленческих решений. Второй вопрос, если некорректным может оказаться сам бизнес-процесс, то его придется оптимизировать» [1].
Бизнес-процесс для торговой деятельности представляет собой набор однородных функций по обеспечению продвижения товара от производителя до конечного потребителя. Однородность функции, выделенной в управленческом учете в виде бизнес-процесса, позволяет анализировать уровень каждой статьи затрат указанного объекта учета и минимизировать те издержки, снижение которых не приведет к снижению оборота продаж.
Возможность аналитической информатизации каждого бизнес-процесса торговой деятельности для целей управления обеспечена типовыми приемами управленческого учета: счетами и двойной записью в отношении операций с торговыми издержками, оценкой каждой статьи издержек и возможностью определять издержкоемкость каждой партии реализуемых товаров, что в совокупности позволит формировать управленческую отчетность по составляющим продаж в любом аналитическом срезе и за любой временной интервал.
Поскольку бизнес-процессы призваны стать объектом управленческого учета, возникает необходимость систематизировать эти процессы, исключив
дублирующие функции в продвижении товара. Ниже представлены основные бизнес-процессы торговой деятельности, которые целесообразно избрать в качестве объектов управленческого учета:
- мониторинг рынка предложений и сбыта товарной массы;
- транспортировка товаров и размещение на складской территории;
- содержание складских помещений и хранение товарных запасов;
- реализация товаров через сеть оптовой и розничной продажи;
- ведение учета, формирование бюджетов, ценообразование, моделирование денежных потоков и кредитной политики.
Все бизнес-процессы по объему входящих в них затрат зависят от уровня товарооборота, что объясняет переменный характер себестоимости каждого бизнес-процесса и необходимость поиска резерва для их оптимизации. Значимость признака переменности расходов имеет ключевое значение для управления ими, поскольку только переменные затраты подвержены изменчивости. Постоянные же затраты, являясь константой, менее всего актуальны для моделирования их величины. В связи с этим в таблице 1 приведены характеристики каждого объекта управленческого учета торговой деятельности с точки зрения значимости для целей управления.
Таблица 1 - Характеристика объектов управленческого учета
в торговой деятельности
Объект учета (бизнес-процесс) Основные функции объекта управленческого учета Показатель для оценки результативности бизнес-процесса
Мониторинг рынка предложений и сбыта товарной массы - изучение рынка предложений и сбыта товаров; - реклама товаров; - участие в тендерах на закупку и продажу товара; - заключение договоров на закупки и продажи Себестоимость исполнения одного договора на продажу (покупку) торговой партии
Транспортировка товаров и размещение на складской территории - содержание транспорта; - транспортировка товара; - разгрузка и погрузка товара Себестоимость 1 тонны перевезенного груза
Продолжение табл. 1
Объект учета (бизнес-процесс) Основные функции объекта управленческого учета Показатель для оценки результативности бизнес-процесса
Содержание складских помещений и хранение товарных запасов - содержание складских помещений; - содержание складского инвентаря; - содержание весового и прочего складского оборудования Себестоимость содержания 1 метра складских помещений
Реализация товаров через сеть оптовой и розничной продажи - размещение товара в местах торговли; - продажа товара; - содержание торговых залов и иных пунктов продажи Себестоимость содержания 1 метра торговой площади
Учета, формирование бюджетов и анализ их исполнения, моделирование денежных потоков и кредитной политики - ведение учета, контроля; - формирование бюджетов и контроль их исполнения; - ведение кредитной политики; - оценка и анализ результатов торговой деятельности Себестоимость услуг по управлению за месяц
Как видно из данных таблицы 1, каждый бизнес-процесс характеризуется неповторяющимися, но взаимосвязанными операциями. Кроме того, процесс отличается индивидуальной результативностью, который может быть использован в управленческом учете для расчета количественно выраженной себестоимости единицы процесса. Так, представленный в таблице процесс «мониторинг рынка предложений и сбыта товарной массы» включает в себя ряд операций: изучение рынка предложений и сбыта товаров; рекламу товаров; участие в тендерах на закупку и продажу товара; заключение договоров на закупки и продажи. При этом бизнес-процесс считается завершенным при условии заключения договора на покупку товара или его партии, а также на
продажу его следующему потребителю. Все усилия служб, входящих в зону ответственности указанного бизнес-процесса, направлены именно на финальную операцию - заключить договор на покупку товара и одновременно - на его продажу. В рамках данного бизнес-процесса для оценки его результативности целесообразно избрать калькуляционную единицу, себестоимость которой в динамике позволит проанализировать затратность первого бизнес-процесса (п. 1 табл. 1). Такой калькуляционной единицей целесообразно избрать договор купли-продажи, а его себестоимость определяется простым отношением совокупности всех затрат бизнес-процесса на количество подписанных и готовых к исполнению договоров купли-продажи (формула 1):
С
бизнес-процесса
1
1
У затрат мвз У договоров к\п.
(1)
где
С
бизнес-процесса
1
1
У затрат мвз У договоров к\п
- себестоимость результативной единицы бизнес-процесса «Мониторинг рынка предложений и сбыта товарной массы», руб.;
- сумма затрат всех структурных подразделений, входящих в бизнес-процесс, руб.;
- количество заключенных договоров купли-продажи товаров, шт.
Возможны особенности определения себестоимости исполнения одного договора, зависящие от структуры управления экономического субъекта. Если распределение должностных обязанностей в торговой организации таково, что одни и те же службы несут ответственность и за договора по закупке товара и договора на продажу этих же товаров, то для исчисления себестоимости единицы работ такого бизнес-процесса используется формула 1. Если же бизнес-процесс разделен на два процесса, один из которых направлен на
приобретение товаров, а другой - на их продажу, и эти функции исполняют разные структурные подразделения, то по каждому из двух бизнес-процессов определяется соответствующая себестоимость исполнения договора.
Аналогичный подход применяется в отношении остальных бизнес-процессов. Например, себестоимость содержания 1 метра складских помещений рассчитывается по формуле 2, а себестоимость содержания 1 метра торговой площади - по формуле 3.
С
бизнес-процесса
3
3
X затрат мвз Складская площадь
(2)
где
С
3
бизнес-процесса
X затрат мвз
3
- себестоимость результативной единицы бизнес-процесса «Содержание складских помещений и хранение товарных запасов», руб.;
- сумма затрат всех структурных подразделений, входящих в бизнес-процесс, руб.;
Складская площадь - площадь складских помещений, м .
Себестоимость затрат, приходящаяся на 1 метр складских площадей, проанализированная в динамике с динамикой изменения товарооборота, позволит оценить целесообразность расходов данного бизнес-процесса. В случае выявления разнонаправленной динамики,
когда рост себестоимости единицы работ бизнес-процесса сопровождается отрицательной динамикой товарооборота, требуется принятие решений, направленных на снижение себестоимости содержания складских помещений.
С
бизнес-процесса
4
4
X затрат мвз Торговая площадь
(3)
С 4
С бизнес-процесса - себестоимость единицы бизнес-процесса «Реализация товаров через сеть оптовой и розничной продажи», руб.;
где
X затрат мвз
4 - сумма затрат всех структурных подразделений, входя-
щих в бизнес-процесс, руб.;
Торговая площадь - площадь торговых помещений, м 2
Использование формулы 4 в динамике также позволит проанализировать стоимость издержек, приходящихся на 1 метр торговых площадей, а ее сравнение с динамикой товарооборота позволит выявить проблемы данного бизнес-процесса. Если темп роста товарооборота ниже чем темп роста издержек на содержание торговых площадей, то необходим мониторинг каждой статьи затрат бизнес-процесса 2 с целью поиска резервов для снижения расходов.
Таким образом, задача управленческого учета сводится к необходимости аналитического учета затрат по каждому бизнес-процессу торговой деятельности и учету количества базовых единиц, взаимосвязанных с тем или иным процессом. Анализ себестоимости каждой калькуляционной единицы и анализ товарооборота в динамике позволит сделать вывод о целесообразности издержкоемкости каждого бизнес-процесса. Только прямопро-порциональная динамика двух зависимых показателей оправдает фактические торговые издержки за анализируемый период. Обратная зависимость показателей, когда темп роста себестоимости бизнес-процесса опережает темп роста товарооборота, является сигналом для соответствующих управленческих действий.
В связи с необходимостью организации попроцессного управленческого учета в рамках торговой деятельности возникает необходимость последовательного внедрения ряда мероприятий, способствующих реализации вышеуказанных приемов управленческого учета.
Во-первых, необходимо изучение бизнес-процессов экономического субъекта и выбор существенных из них, которые станут объектами управленческого учета. Из выбранных процессов в последующем формируется справочник аналитических объектов с целью их трансформации в программное обеспечение.
Во-вторых, определяется вторая ступень структуры объектов управленческого учета, а именно: подразделения (или места возникновения затрат), входящие в зону ответственности каждого бизнес-процесса. Они также являются объектами управленческого учета, необходимыми для контроля возникших затрат в местах их осуществления. Это позволяет осуществлять точечное управление затратами.
В-третьих, определяется состав показателей для каждого объекта управленческого учета, подлежащих контролю на основе учетно-информационного ресурса.
В-четвертых, избирается калькуляционная единица для каждого бизнес-процесса, представлявшая собой предмет оценки в динамике параллельно с оценкой динамики товарооборота. Показатель «товарооборота» необходим для сопоставления с любой калькуляционной единицей, поскольку является базовой величиной измерения уровня деятельности торгового предприятия.
В-пятых, формируется набор статей затрат для каждого бизнес-процесса и входящих в него мест возникновения затрат.
В-шестых, систематизируется набор электронных справочников для наполнения учетного программного обеспечения, которые используются при формировании бухгалтерских проводок.
Наконец, в-седьмых, разрабатываются форматы внутренней отчетности для систематизации учетной информации по каждому аналитическому объекту учета, что обеспечит возможность оценки и анализа полученных результатов в рамках бизнес-процесса любого торгового субъекта.
Таким образом, торговая деятельность является перспективным объектом для организации управленческого учета и применением современных приемов учета для оптимизации торговых издержек.
Библиографический список
1. Панасюк, Е. Построение управленческого учета: о чем нельзя забывать главному финансисту // Финансовый директор. - 2014. - № 7-8.
2. Гудыно, П., Отцов, А. Какие отчеты необходимо представлять руководителю торговой сети? // Финансовый директор. - 2014. - № 7-8.
3. Шароватова, Е. А. Концепция современного развития управленческого учета : моногр. -М. : Финпресс, 2011.
Bibliographie list
1. Panasyuk, E. Management accounts organization: essentials for finance director // Finance director. - 2014. -№ 7-8.
2. Gudyno, P., Otsov, A. Proper report of trading network executive officer // Finance director. - 2014. - № 7-8.
3. Sharatova, Y. A. Modern development concept of management accounts : monograph. - : Finpress, 2011.
