CC BY
305
УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 338.439:001
ББК: У05
КолесникН.Ф., Костромина А.Ю., Лябушева А.А.
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ (ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ) РАБОТЫ
Kolesnik N.F., Kostromina A. Y., Lyabusheva A.A.
FEATURES ACCOUNTING THE COST OF RESEARCH AND DEVELOPMENT
WORK
Ключевые слова: научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, учет, затраты, перечень расходов.
Keywords: research and development work, accounting, costs, expenses list.
Аннотация: в статье рассмотрены особенности учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Рассмотрены на условном примере учет и расчет суммы расходов, относимых на НИОКР в соответствии с изменениями п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ от 01.01.2012.
Abstract: the authors consider features of cost accounting research and development work. The authors consider on the conditional example accounting and calculating the amount of expenditure attributable to R & D according to changes in p. 2 of art. 262 of the Tax Code the Russian Federation of 01.01.2012.
В настоящее время наукоемкие отрасли являются одними из самых прибыльных и развивающихся сфер бизнеса. Активизация научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских технологических работ порождает множество вопросов по ведению учета затрат на проведение этих работ. Организация работ данного вида имеет множество специфических особенностей, которые должны найти отражение в учетно-информационной системе организаций. Поэтому возникла необходимость разработать конкретный перечень расходов на НИОКР, что позволяет вести контроль за использованием ресурсов и проводить оперативный анализ.
Нормативно-правовую базу, определяющую порядок учета затрат на НИОКР, составляют:
1. Гражданский кодекс РФ;
2. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;
3. Налоговый кодекс РФ;
4. ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструк-
торские и технологические работы».
К расходам на НИОКР относятся затраты организации на создание:
- новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
- новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
До 1 января 2012 года не был предусмотрен перечень расходов, которые можно было отнести к расходам на НИОКР, что приводило к трудностям по учету таких расходов. С одной стороны, это развязывало руки компаниям. Они сами решали, какие затраты учитывать как научные, а какие нет. Однако, с другой стороны, всегда существовала вероятность, что налоговые органы могли исключить некоторые затраты из состава расходов на НИОКР.
Благодаря изменениям, внесенным Законом № 132-ФЗ, в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса появился перечень конкретных расходов:
- амортизационные отчисления по основным средствам и НМА (за исключением
зданий и сооружений), которые используются для выполнения научных разработок;
- оплата труда работников, участвующих в НИОКР;
- материальные расходы, связанные с научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками (затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов);
- другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких исследованиях и разработках;
- стоимость работ по договорам на проведение НИОКР (для заказчика соответствующих исследований или разработок);
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности [1].
Рассмотрим порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы по каждой группе затрат на конкретных примерах.
К затратам на НИОКР относятся суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, предназначенным для осуществления НИОКР, начисленные за период, определяемый как число полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР [1]. Следует отметить, что суммы амортизации зданий и сооружений, в которых проводились эти работы, не входят в состав налоговых амортизационных отчислений.
Допустим, что в 2014 году предприятие ОАО «ЭлектроПлюс» запланировало разработку двух проектов по НИОКР. Предполагаемые сроки проведения проекта «Люминисцентная лампа низкого давления» - с 1 февраля по 31 марта 2014 года, а проекта «Зеркальные энергосберегающие лампы» - с 1 апреля по 31 октября 2014 года.
НИОКР планируется осуществлять в отдельном здании предприятия, сумма амортизации по нему - 350 000 руб. в месяц. Амортизационные отчисления по зданию относятся к косвенным расходам и не
учитываются в составе затрат на НИОКР. При разработке данных проектов будет использоваться одно и то же оборудование, с амортизацией 175 000 руб. в месяц.
Амортизационные отчисления по оборудованию за февраль-октябрь 2014 года составят:
175 000 * 9 = 1 575 000 руб.
При ведении бухгалтерского учета организации бухгалтеру следует составить следующую корреспонденцию счетов:
Дт 08.8 Кт 02 - 175 000 руб. - начислена амортизация за текущий месяц по оборудованию, занятым разработкой НИОКР.
К затратам на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, согласно новой редакции ст. 262 НК РФ, относится только часть затрат, а именно:
- суммы, рассчитанные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующих и (или) компенсирующих выплат, связанных с организацией рабочего времени и условиями труда, т.е. различные надбавки, предусмотренные законодательством РФ;
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии [1].
Если в процессе выполнения НИОКР работники предприятия осуществляли иную деятельность, не связанную с выполнением НИОКР, то затраты на оплату труда учитываются в составе расходов на НИОКР пропорционально времени, в течение которого эти работники были заняты выполнением НИОКР.
Предположим, что работник организации Петров А.А. в период со 2 по 11 апреля 2014 года был занят выполнением НИОКР. Заработная плата Петрова А. А. за март составила 35 000 руб. Учитывая, что в данном месяце 22 рабочих дня, в состав расходов на НИОКР организация должна включить следующую сумму:
35 000 : 22 * 8 = 12 727,27 руб.
Сумма страховых отчислений за данный месяц составит:
35 000 * 30% = 10 500 руб. В состав расходов на НИОКР будут вкючены:
10 500 : 22 * 8 = 3 818,18 руб. Таким образом, общая сумма расходов на оплату труда по НИОКР составит:
12 727,27 + 3 818,18 = 16 545,45 руб. По начислению заработной платы и страховых взносов работникам, связанным с выполнением НИОКР, бухгалтеру следует составить следующую корреспонденцию счетов:
Дт 08.8 Кт 70 - 12 727,27; Дт 08.8 Кт 69 - 3 818,18. В состав материальных расходов, связанных с выполнением НИОКР, относят затраты:
на приобретение сырья, материалов, используемых при осуществлении НИОКР;
на приобретение топлива, воды, энергии, отопление зданий;
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, которые не являются амортизируемым имуществом;
на приобретение материалов, используемых для упаковки и реализации произведенных товаров, а также прочие производственные и хозяйственные нужды.
Рассмотрим расчёт материальных затрат на НИОКР на примере ОАО «ЭлектроПлюс». Сырья и материалов на разработку двухмикронного лазера было потрачено в размере 110 000 руб., полуфабрикатов - 23 000 руб., спецоснастки - 9 000 руб., спецодежды - 10 000 руб., инвентаря -7 000 руб. Данные затраты являются прямыми и непосредственно относятся на расходы, связанные с выполнением НИОКР. Работы будут производиться одним из структурных подразделений в основном производственном здании. Для обеспечения корректного учета расходов на электроэнергию, отопление и водоснабжение цеха в учетной политике предприятию предстоит зафиксировать выбор базы распределения.
Организация может выбрать один из следующих вариантов базы распределения:
- площадь здания, используемого в осуществлении основной деятельности и деятельности, связанной с НИОКР;
- амортизация оборудования, используемого в той и другой деятельности;
- фонд оплаты труда производственных рабочих.
Учетной политикой ОАО «ЭлектроПлюс» установлено, что базой распределения является площадь здания, используемого в осуществлении основной деятельности и деятельности, связанной с НИОКР.
Площадь основного здания ОАО «ЭлектроПлюс» - 1300 м , а структурного подразделения, выполняющего работы, связанные с НИОКР - 100 м2.
На содержание основного здания ОАО «ЭлектроПлюс» было израсходовано:
- электроэнергии - 210 000 руб.;
- газа - 140 500 руб.
Рассчитаем сумму энергозатрат, входящих в расходы на НИОКР:
100 : 1 300 * (210 000 + 140 500) = 26 962 руб.
Таким образом, общая сумма материальных затрат на разработку НИОКР составит:
110 000 + 23 000 + 9 000 + 10 000 + 7 000 + 26 962 = 185 962 руб.
При ведении бухгалтерского учета организации бухгалтеру следует составить следующую корреспонденцию счетов:
Дт 08/8 Кт 10 - 159 000 руб. - учтена сумма материалов, связанная с выполнением НИОКР.
Дт 08/8 Кт 60 - 26 962 руб. - израсходовано энергозатрат, входящих в расходы на НИОКР.
Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, учитываются в налоговых расходах на НИОКР, но в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда. В состав таких расходов входят общехозяйственные, управленческие затраты, связанные с НИОКР: канцтовары, стоимость компьютерной техники, расходы на транспорт, используемый для вспомогательных нужд по деятельности НИОКР, командировочные и представительские расходы, расходы на профессиональную подготовку научного персонала и т.п.
Согласно ПБУ 17/02, общехозяйствен-
ные и прочие расходы, в случае, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ, включая расходы по проведению испытаний, необходимо отражать в составе расходов НИОКР для последующего равномерного списания по одному из выбранных предприятием методов [2].
Например, предприятие с апреля по декабрь 2014 г. планирует проведение НИОКР по разработке волоконно-оптических кабелей связи. Предусмотрена поэтапная сдача работ, которые совпадают с кварталами. Сумма расходов на оплату труда научных работников по смете, утвержденной на II квартал 2014 г., составляет 100 000 руб., III квартал - 300 000 руб., IV квартал - 150 000 руб. Данные расходы определены в соответствии с требованиями п.п. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Сумма прочих расходов, связанных с исполнением НИОКР (командировочные расходы работников, участвующих в разработке волоконно-оптических кабелей связи), составляет 412 500 руб., или 75% запланированного на эти цели фонда оплаты труда. По этапам прочие расходы распределены следующим образом: 100 500 руб., 100 000 руб. и 3 212 000 руб. Прочие затраты за II и IV кварталы превышают норму, установленную ст. 262 НК РФ. В связи с этим предприятие пересмотрело план командировок и утвердило новую смету, где прочие расходы распределены по кварталам в таком порядке: II квартал - 75 000 руб., III квартал - 225 000 руб., IV квартал - 112 500 руб.
Договор на выполнение НИОКР определяет обязанность исполнителя осуществить указанные научные исследования или разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него
или новую технологию. В свою очередь, заказчик обязан принять выполненную работу и оплатить ее в установленные сроки.
Сроки договора на выполнение НИОКР, цена договора и последствия неявки заказчика за результатом работ определяются в порядке, предусмотренном договором подряда.
ОАО «ЭлектроПлюс» заключило договор с АУ «Технопарк-Мордовия» на разработку образца биоэтанола. По окончании работ была составлена смета затрат на выполнение НИОКР на сумму 60 000 руб, в т.ч. НДС: 60 000*18/118 = 9 152,54 руб.
Для учета операций по расчету с подрядчиками составляются следующие корреспонденции счетов:
Дт 08.8 Кт 60 - 50 847,46 руб. - предъявлен счет подрядчика за выполненные работы;
Дт 19 Кт 60 - 9 152,54 руб. - на сумму НДС от стоимости выполненных работ.
Последний вид расходов - отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ, также ограничен законодателем: не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Таким образом, введение изменений в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса позволит организовать точный и своевременный учет расходов на проведение научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских технологических работ, предоставить информацию, удовлетворяющую потребностям различных групп пользователей, а также избежать разногласий, возникающих между организацией и налоговыми органами.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. (НК РФ) [Электронный ресурс] : (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2008]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опфытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н. [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2008]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/12129182/
3. Новые возможности учета НИОКР. - Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.podati.ru/services/magazine/archive/2011/15_16/a01/
